山东省济宁市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）鲁08行终223号
上诉人(原审原告)山东济宁诺亚投资发展有限公司，住所地：济宁市兖州区中御桥路239号。
法定代表人叶世光，董事长。
委托代理人李晨，北京大成（南京）律师事务所律师。
委托代理人张骢，北京大成（南京）律师事务所律师。
被上诉人(原审被告)兖州市地方税务局，住所地：济宁市兖州区龙桥北路233号。
法定代表人杨中革，局长。
出庭负责人张宏，副局长。
委托代理人张凯，兖州市地方税务局政策法规科科长。
被上诉人(原审被告)兖州市地方税务局鼓楼中心税务所，住所地：济宁市兖州区龙桥北路233号。
负责人李向东，所长。
委托代理人王晓勇，兖州市地方税务局征管和科技发展科科长。
委托代理人魏鲁宁，山东文思达律师事务所律师。
上诉人山东济宁诺亚投资发展有限公司（以下简称诺亚公司）与被上诉人兖州市地方税务局（以下简称兖州地税局）、兖州市地方税务局鼓楼中心税务所（以下简称鼓楼税务所）税务行政管理一案，不服济宁高新技术产业开发区人民法院(2016)鲁0891行初169号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十六条之规定，审理了本案，现已审理终结。
原审法院审理认定，原告诺亚公司于2004年2月28日注册成立。依法于2004年3月4日办理了税务登记并核定了相关税种信息。2003年9月，原告与兖州市人民政府签订了《国有土地使用权出让合同》，随后开发建设了“温州商茂中心”四幢房屋，并于2007年将其开发建设的部分房屋交付相关部门。2016年5月，被告鼓楼税务所发现诺亚公司交付的部分房屋存在以房屋价款抵顶土地出让金的情形。遂于2016年5月26日作出兖鼓税限改［2016］21号责令限期改正通知书，内容为，山东济宁诺亚投资发展有限公司：你单位以安置房屋价款冲抵土地出让金，应视为销售业务处理，申报有关税费；以安置房屋价款冲抵土地出让金，构成契税计税价格，应申报契税。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第六十二条规定，限你单位于2016年6月13日前到兖州市地方税务局办税服务厅办理纳税申报。
原审法院认为，本案当事人争议的焦点为，一、被告鼓楼税务所是否具有作出被诉通知书的主体资格；二、被诉通知书认定事实是否清楚；三、被诉通知书是否超过追责期限，四、被诉通知书程序是否合法。关于第一个焦点问题，根据税收征管法第六十二条的规定，有权作出责令限期改正通知的主体为税务机关。税收征管法第十四条规定税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。被告鼓楼税务所作为兖州市地方税务局下属的中心税务所，是税收征管法第十四条规定的税务机关。有权作出被诉责令限期改正通知书。税收征管法第七十四条规定的税务所决定罚款额在二千元以下的行政罚款，指的是税务所在行政处罚类案件上的处罚权限。不能因此否定税务所在其他税务管理方面的职权。原告以税收征管法只在第七十四条赋予税务所“罚款在二千元以下”的行政处罚决定权为由，否认鼓楼税务所其他税务管理职权的观点，与法律规定不符，本院不予采纳。被诉责令限期改正通知书的抬头虽为“兖州市地方税务局”，但确认出具该通知书主体应为加盖单位公章的“兖州市地方税务局鼓楼中心税务所”，因此，作出本案被诉责令限期改正通知书的主体为鼓楼税务所。责令限期改正通知书的抬头与落款名称不一致，属于行政文书中的瑕疵，应予指正。关于第二个焦点问题，被告鼓楼税务所提交原告与兖州市国土部门签订的土地使用权出让合同，证明原告诺亚公司开发建设“温州商茂中心”的事实，被告提供的商品房抵缴土地出让金明细表，证明原告以房屋价款冲抵土地出让金的事实。原告对被告认定其以安置房屋价款冲抵土地出让金予以认可，只是辩解土地出让金的数额尚未最终确定。根据税收征管法规定，纳税申报是程序义务，并不必然导致税款缴纳义务。纳税人办理的纳税申报，既可以是有税申报，也可以是无税申报，还可以是减免税申报。只要纳税人进行了纳税申报，其申报义务便履行完毕。至于申报的真实性和合法性，由税务机关依法调查处理。所以，土地出让金的数额是否确定，不影响纳税申报的进行。被告责令原告限期纳税申报认定事实清楚，并无不当。关于第三个焦点问题，税收征管法第五十二条第一款、第二款规定了税务机关的追征税款期限为三年，特殊情况延长至五年，但该条第三款规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。依照该款规定，若纳税人涉嫌偷、抗、骗税行为，则不受追征期限的限制。本案原告诺亚公司是否涉嫌偷税行为尚未确定，在税务机关未对其认定的原告应缴税款而未缴税款的行为作出最终定性之前，不宜审查责令限期改正通知书的期限问题。同时，因税收征管法第六十二条规定“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正”，故法律法规对纳税申报责令限期改正行为的作出没有明确的期限规定。原告关于被告作出的责令限期改正通知书超过追责期限的观点，本院不予采纳。关于第四个焦点问题，依照税收征管法第二十五条的规定，纳税人按期如实办理纳税申报，是纳税人的法定义务，纳税人对申报材料、申报流程应是熟知的。税收征管法及相关的法律法规未就行政机关作出的责令限期改正通知行为须履行事先告知的义务。被告鼓楼税务所在查明事实后，作出被诉通知书，程序并无不当。综上，被告鼓楼税务所作出的责令限期改正通知书认定事实清楚，程序合法，适用法律正确。原告要求撤销被告作出的兖鼓税限改［2016］21号责令限期改正通知书的诉讼请求，本院不予支持。故依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回原告山东济宁诺亚投资发展有限公司的诉讼请求。案件受理费50元由原告负担。
诺亚公司不服上述判决，向本院提起上诉称，鼓楼税务所系兖州地税局设立的派出机构，不是独立的行政主体，除非有法律法规的明确授权，否则不能以自己的名义行使行政权力，根据税收征管法第七十四条的规定，鼓楼税务所只具有二千元以下行政处罚的权限，这一点从税务总局制式文书“责令限期改正通知书”中也可以看出，故作出被诉责令改正通知的主体应当是兖州市地税局，鼓楼税务所超越法定职权；一审判决认定事实不清，混淆纳税义务与缴纳税款义务，根据税收征管法的规定，没有纳税义务，就没有申报义务，上诉人的土地出让金数额没有确定，不具备申报条件，且已超过法定追征期；被诉通知书程序违法，被上诉人在作出被诉通知书前，没有给予上诉人任何陈述、申辩的机会，剥夺上诉人程序性权利，也没有对涉案事实进行全面查证，违反了正当程序的基本行政法原则。请求撤销原判，撤销被上诉人作出的兖鼓税限改［2016］21号责令限期改正通知书或发回重审。
被上诉人兖州地税局辩称，本案所涉行政行为的行政主体是鼓楼税务所。税收征管法第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。鼓楼税务所是法律规定的税务机关，具备行政主体资格，是本案适格被告。答辩人不是作出争议行政行为的行政机关，不是本案适格主体。原审判决认定事实清楚，适用法律正确。
被上诉人鼓楼税务所辩称，一、鼓楼税务所是合法的执法主体。税收征管法第六十二条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正。第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。因此，鼓楼税务所作为执法主体符合法律规定。责令限期改正仅是行政命令，不是行政处罚，不适用税收征管法第七十四条的规定，税务行政文书格式也不是确定税务机关行政管理权力的依据。二、鼓楼税务所作出的行政行为，适用法律正确，程序合法。被答辩人与兖州市人民政府签订《国有土地使用权出让合同》的行为和以安置房屋价款抵顶土地出让金的行为，必然产生契税纳税申报义务。三、被答辩人提出的追征期、税收减免问题，均不能免除其纳税申报义务。纳税申报只是程序义务，并不必然导致税款缴纳义务。纳税人办理的纳税申报，既可以是有税申报，也可以是无税申报，还可以是减免税申报。只要纳税人进行了纳税申报，其申报义务即已履行完毕。至于申报的真实性和合法性问题，税务机关会依据法定程序进行相应的调查处理。四、答辩人的执法程序合法请求驳回上诉，维持原判。
各方当事人原审中提交的证据和依据已随原审法院卷宗移交至本院。经审理，本院同意一审法院判决对证据的认证意见及据此确认的案件事实。
本院认为，本案的审理重点主要有以下两点：1、兖州市地方税务局被告主体是否适格；2、被诉的责令改正通知是否合法。
关于第一个审理重点，《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第一款规定，公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告。本案被诉的责令限期改正通知书虽然抬头处打印的是兖州市地税局，但落款处加盖的是鼓楼税务所的公章，案号也是鼓楼税务所的案号；税收征管法在第一章总则中的第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，已经将税务所规定为该法所称的税务机关；该法第六十二条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正。综上，鼓楼税务所系税收征管法规定的税务机关，有权作出责令限期改正通知，应认定作出被诉行政行为的行政机关是鼓楼税务所，而非兖州市地税局，兖州市地税局作为本案被告主体不适格，被上诉人鼓楼税务所作出被诉通知也并未超越法定职权。
关于第二个审理重点，上诉人系已经办理了税务登记的从事生产、经营的纳税人，根据税收征管法第二十五条的规定，依法进行纳税申报是纳税人应尽的义务。该法第六十二条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正。本案中，上诉人对于其与兖州市人民政府签订国有土地使用权出让合同并进行房地产开发项目的事实以及于2007年将部分开发房屋交付有关部门冲抵土地出让金的事实并无异议，上述行为即应产生纳税申报义务，由于上诉人对于上述事实在账目上未作处理，被上诉人自2016年从他处了解相关事实后，要求上诉人进行纳税申报并无不当。上诉人所主张的土地出让金数额尚未最终确定以及相关税款应予免交的理由，应在进行纳税申报时予以说明，由税务机关依照法定程序予以调查处理，而不应以此为由拒绝履行纳税申报义务。关于上诉人所主张的程序违法的问题，税收征管法并未规定税务机关作出责令限期改正通知，要求纳税人进行纳税申报所应当履行的程序，亦未明确规定应当告知当事人陈述、申辩权，且被上诉人鼓楼税务所在作出被诉通知前已经进行了调查，故上诉人关于程序违法的主张不能成立，不应予以支持。关于上诉人提出的中止审理的问题，因上诉人提出中止的事由均是与上诉人的土地使用权相关的诉讼、复议及仲裁事项，与本案不具有关联性，本院不予支持。
综上，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，判决并无不当。上诉人上诉理由欠妥，本院不予支持。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人山东济宁诺亚投资发展有限公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 原玉红
审判员 李传平
审判员 张 玲
二〇一七年九月二十一日
书记员 李 瑞