广东省江门市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2016）粤07行终112号
上诉人（原审原告）：开平市荣鹏进出口贸易有限公司。住所地：广东省江门市开平市。
法定代表人：胡丽萍，该公司董事长。
委托代理人：付国章，广东正平天成律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：开平市地方税务局稽查局。住所地：广东省江门市开平市。
法定代表人：关锦雄，该局局长。
委托代理人：谢益畅，开平市地方税务局副分局长。
委托代理人：郭凯莉，广东巨信律师事务所律师。
上诉人开平市荣鹏进出口贸易有限公司（以下简称“荣鹏公司”）因与被上诉人开平市地方税务局稽查局（以下简称“开平地税稽查局”）税务行政处罚纠纷一案，不服广东省江门市江海区人民法院（2015）江海法行初字第259号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2016年11月1日公开开庭审理了本案。上诉人荣鹏公司的委托代理人付国章、被上诉人开平地税稽查局的法定代表人关锦雄、委托代理人谢益畅、郭凯莉到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。
原审法院经审理查明：2015年2月12日至2015年4月8日，开平地税稽查局对荣鹏公司2004年8月1日至2014年7月31日的纳税情况进行了检查，并于2015年4月20日向荣鹏公司作出及送达开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》，开平地税稽查局在上述《税务处理决定书》中认定：荣鹏公司少缴印花税，2005年1、8、10月合计应补印花税37501.25元；少缴城建税及教育附加，荣鹏公司未按规定申报缴纳所属2006年度城建税，2006年7、8、9、10、11月合计应补城建税23096.69元，教育附加9898.58元；少缴企业所得税，2006、2007年度合计应补企业所得税2111539.30元。其中，该公司在2006年6月至2006年12月取得由茂名xxxxx运输站开具的8份《公路、内河货物运输业统一发票》伪造发票，其金额应作纳税调整并补缴企业所得税。综合以上，荣鹏公司应补缴税费2182035.82元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第三十二条的规定，对荣鹏公司少缴的税款2172137.24元从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，具体计算至缴纳入库当日为止。并限荣鹏公司自该决定书送达之日起15日内到开平地税稽查局将上述税费及滞纳金缴纳入库，并进行相关账户调整。还告知荣鹏公司若与开平地税稽查局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税费及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向开平市地方税务局申请行政复议。开平地税稽查局于2015年4月20日将上述《税务处理决定书》送达荣鹏公司。荣鹏公司在收到上述《税务处理决定书》后，未依照上述《税务处理决定书》中决定的期限内缴纳上述税费及滞纳金或者提供相应的担保，也未申请行政复议。
开平地税稽查局根据上述《税务处理决定书》认定的事实，在对荣鹏公司作出行政处罚前，依法告知荣鹏公司作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知荣鹏公司依法享有的权利。荣鹏公司向开平地税稽查局申请行政处罚听证。开平地税稽查局根据荣鹏公司的听证申请，依法组织听证。听证后，开平地税稽查局拟降低罚款的金额，由原处以少缴的税款3倍罚款降低为处以少缴的税款1.4倍的罚款，并依法告知荣鹏公司作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知荣鹏公司依法享有的权利。荣鹏公司就此次告知没有申请听证。
开平地税稽查局于2015年8月6日对荣鹏公司作出开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》，认定荣鹏公司于2004年8月1日至2014年7月31日经营期间：（1）少缴印花税。荣鹏公司记载资金账簿未申报印花税，少缴印花税37501.25元。（2）少缴城建税。荣鹏公司补缴增值税329952.74元未补缴城建税，少缴城建税23096.69元。（3）少缴企业所得税。荣鹏公司应缴未缴，用不合法凭证列支成本及多列费用，进行虚假纳税申报，少缴企业所得税2111539.30元。以上少缴税款合计2172137.24元。荣鹏公司的上述行为已违反了《税收征收管理法》第二十五条的规定。根据《税收征收管理法》第六十三条和《广东省税务局规范税务行政处罚裁量权实施办法》第八条及附件《广东省税务局规范税务行政处罚裁量基准》第（七）条43项的规定，对荣鹏公司处以少缴的税款1.4倍的罚款，即3040992.14元。荣鹏公司收到前述《税务行政处罚决定书》后不服，遂向原审法院提起本案行政诉讼。
另查明：开平市国家税务局稽查局于2007年8月10日作出开国税稽处（2007）8号《税务处理决定书》，认定荣鹏公司2006年6月至2006年12月的经营期间，采购原材料业务取得由茂名xxxxx运输站开具的8份《公路、内河货物运输业统一发票》，申报抵扣税款并已抵扣完毕，经广州市地方税务局证实该8份运输发票是伪造发票，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定，其未按照规定取得的增值税抵扣凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣，追缴其已抵扣增值税税款329952.74元并按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
原审法院认为，本案为税务行政处罚纠纷。《税收征收管理法》第二条规定：“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。”第五条第一款规定：“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”开平地税稽查局作为开平市辖区范围内的法定税务机构，具有对荣鹏公司涉案少缴税款的行为进行行政处罚的法定职权，开平地税稽查局在本案中的执法主体适格，原审法院予以确认。
根据各方当事人的诉辩意见，本案的争议焦点是：开平地税稽查局作出的开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》是否合法。
《税收征收管理法》第二十五条第一款规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，首先，开平地税稽查局在作出涉案行政处罚决定前，已依法告知荣鹏公司作出行政处罚的事实依据、法律依据及拟作出的处罚决定，亦告知荣鹏公司依法享有的陈述、申辩及要求听证的权利。经荣鹏公司申请，开平地税稽查局依法组织举行了听证，于听证后拟降低罚款的金额并再次依法告知荣鹏公司行政处罚的事实依据、法律依据、拟作出的处罚决定及其享有的前述权利，其后作出涉案行政处罚决定并送达荣鹏公司且告知其有申请行政复议或提起行政诉讼的权利，其程序未违反相关法律规定。其次，荣鹏公司以开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》认定事实不清、适用法律错误等为由主张撤销涉案行政处罚决定，但开平地税稽查局作出的前述《税务处理决定书》与涉案行政处罚决定为两个不同的行政行为，荣鹏公司未在法定期限内就该《税务处理决定书》申请行政复议，本案亦无证据显示该《税务处理决定书》被撤销或确认违法。开平地税稽查局根据前述《税务处理决定书》认定荣鹏公司经营期间，公司资金账簿未申报印花税；补缴增值税未补缴城建税；应缴未缴，用不合法凭证列支成本及多列费用，进行虚假纳税申报，少缴企业所得税，少缴税款合计2172137.24元。同时，该《税务处理决定书》中认定该公司在2006年6月至2006年12月取得由茂名xxxxx运输站开具的8份《公路、内河货物运输业统一发票》系伪造发票的事实已在开平市国家税务局稽查局于2007年作出的开国税稽处（2007）8号《税务处理决定书》中发现并认定。故开平地税稽查局据此作出的涉案行政处罚决定认定事实清楚。最后，开平地税稽查局认定荣鹏公司前述少缴税款等行为违反了《税收征收管理法》第二十五条的规定，并根据《税收征收管理法》第六十三条的规定对荣鹏公司在法定幅度范围内以少缴税款1.4倍作出罚款3040992.14元的行政处罚决定，适用法律依据及行政处罚数额并无不当。故荣鹏公司关于撤销开平地税稽查局作出的涉案《税务行政处罚决定书》的诉讼请求，事实与法律依据不足，原审法院不予支持。综上所述，原审法院依照《最高人民法院关于执行﹤中华人民共和国行政诉讼法﹥若干问题的解释》第五十六条第（四）项的规定，判决驳回荣鹏公司的诉讼请求。一审案件受理费50元，由荣鹏公司负担。
荣鹏公司不服原审判决，向本院提起上诉。请求：1、依法撤销原审判决，改判撤销开平地税稽查局2015年8月6日作出的开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》；2、判令开平地税稽查局承担本案一、二审全部诉讼费用。主要事实与理由：一、开平地税稽查局2015年8月6日作出的开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》违反《税收征收管理法》的相关规定。1、《税收征收管理法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。荣鹏公司被指控少缴部分税款的行为发生在2006年至2007年间，早已超过5年法定的期限，按该法规定，不应给予行政处罚，开平地税稽查局作出开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》，对荣鹏公司处以相应罚款处罚显然违反《税收征收管理法》第八十六条的规定。2、原审法院对于开平地税稽查局作出开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》是否违反《税收征收管理法》第八十六条的规定采取刻意回避的做法，原审法院在审理过程中，双方当事人就本案上述核心焦点问题各自充分发表了意见，但在原审判决中对此只字未提。二、开平地税稽查局作出开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》所依据的开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》不是依据荣鹏公司真实的经营状况并结合税务稽查的情况来作出具体行政行为。1、开平地税稽查局作出具体行政行为不是依据荣鹏公司真实的经营状况并结合税务稽查的情况而作出的具体行政行为，而是依据审计结论并不确定的两份年度所得税汇算清缴鉴定报告作出的，违反了行政机关作出具体行政行为时必须依据确实、充分的证据的规定。2、按相关法律规定，行政机关作出具体行政行为时，对相关依据有争议时，应该作出对行政相对人有利的解释。开平市智信税务师事务所出具的开智税鉴字（2007）第012号《关于代理2006年度企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证的报告》及开智税鉴字（2008）第020号《关于代理2007年度企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证的报告》所作出的关于荣鹏公司经营状况的结论本身是不确定的，开平地税稽查局在作出开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》时，只采纳对行政机关有利的结论部分，而对荣鹏公司有利的部分视而不见，开平地税稽查局的上述行为违反了相应法律的规定。三、荣鹏公司在收到开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》后，荣鹏公司以各种方式表达不服开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》所作的行政决定，作为具体行政行为相对方已穷尽了可以采取的各种救济手段。1、在收到《税务处理决定书》后，荣鹏公司认为开平地税稽查局作出具体行政行为依据不足，申请听证，听证过程中，指出开平地税稽查局没有依据荣鹏公司真实的经营状况作出《税务处理决定书》，荣鹏公司真实的经营状况未经开平地税稽查局审计核实（相关财务资料已由荣鹏公司保管），所依据的两份年度所得税汇算清缴报告结论存在不确定性。2、听证后，荣鹏公司向开平地税稽查局提出以信用担保的方式或者以已被相关部门查封的相应金额的银行存款作为担保的方式，向开平市地方税务局提出行政复议，但开平地税稽查局不接受上述担保方式，但荣鹏公司已无力缴清全部税费及滞纳金后，在原审庭审中，开平地税稽查局对此过程并予以确认。问题是，开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》未经行政复议程序，并非荣鹏公司认可开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》，而是因开平地税稽查局违反法律规定，导致无法启动行政复议程序，如果开平地税稽查局许可荣鹏公司采取信用担保的方式或者以已被相关部门查封的相应金额的银行存款作为纳税担保，依旧可以启动行政复议。四、关于申请鉴定的问题：1、荣鹏公司在一审起诉阶段，已向法院申请，要求对荣鹏公司涉税期间真实经营状况进行审计，但原审法院以该申请鉴定与待证事实无直接关联为由，未予准许，荣鹏公司认为原审法院上述做法不当，不利于查明案件事实。2、因开平市智信税务师事务所出具的两份年度所得税汇算清缴报告结论存在不确定性，只有进行重新审计，才能真实反映荣鹏公司涉税会计期间真实的经营状况，只有在确定真实经营状况之后，才是正确计算涉税期间纳税基数（即应税所得额）的唯一依据。也才是税务机关作出行政处理及行政处罚的唯一依据。综上所述，为维护荣鹏公司的合法权益，荣鹏公司特向法院提出上诉，恳请法院依法裁决。五、原审的审理过程中存在违反相关法律规定的情形，表现在如下两个方面：第一，按照《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，在行政诉讼过程中应该由行政机关就其作出具体行政行为的事实和法律依据先行举证，即在案件审理过程中应当由行政机关承担先行举证义务和责任。但是，在本案中原审法院违反相关规定，由荣鹏公司承担先行举证义务，属于程序违法。第二，在本案原审过程中是由荣鹏公司先行举证，用于证明行政机关的具体行政行为违法，作为举证能力较弱的行政相对人一方，在行政诉讼过程中处于十分被动的地位，对荣鹏公司十分不公平。原审法院相关做法违反了相关法律规定。
开平地税稽查局答辩称：原审法院认定事实清楚、适用法律正确，应依法予以维持。一、荣鹏公司上诉称开平地税稽查局作出的开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》违反《税收征收管理法》第八十六条规定没有事实及法律依据。《税收征收管理法》第五十二条第三款规定：“对偷税、扣税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳的税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”因此，荣鹏公司的行为属偷税，开平地税稽查局追征其未缴、少缴的税款、滞纳金，没有期限限制。本案涉及的荣鹏公司使用伪造发票等事宜，开平市国家税务局稽查局早在2007年发现并针对其中涉及的违法抵扣增值税事宜作出行政处罚。本案中，开平地税稽查局则针对因荣鹏公司使用伪造发票涉及的其他税种而作出的行政处罚，即荣鹏公司的税收违法行为已被税务行政机关发现，不适用《税收征收管理法》第八十六条的规定。二、开平地税稽查局作出开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》事实清楚、依据充分。（一）开平地税稽查局依法对荣鹏公司进行税务检查，检查荣鹏公司的帐簿、记帐凭证、报表和有关资料，开平地税稽查局认定荣鹏公司税收违法行为的依据充分。（二）开平市智信税务师事务所出具的《关于代理2006年度企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证的报告》及《关于代理2007年度企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证的报告》系基于荣鹏公司委托作出，报告的审查结果已经荣鹏公司确认即荣鹏公司将上述报告及纳税申报表作为纳税申报资料向税务机关递交，同时向税务机关声明申报真实、完整，因此，该两份报告可作为开平地税稽查局审查依据。（三）开平地税稽查局依法作出开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》后，荣鹏公司没有提供担保或缴清税款，没有提出复议申请，《税务处理决定书》已依法生效，其查明的事实可作为行政处罚的事实依据。三、荣鹏公司要求法院对其所谓的真实经营状况进行审理没有事实及法律依据，与本案查明的事实亦无关联性，原审法院未予准许申请依据充分。综上，荣鹏公司的上诉请求没有事实及法律依据，恳请法院驳回荣鹏公司的诉讼请求。四、在一审的举证期限内已经就开平地税稽查局作出行政处罚的事实依据、程序方面的证据作了充分的举证。一审庭审时对于双方举证顺序的安排并不影响案件的审理，原审的判决也是在审查双方的举证，特别是开平地税稽查局的证据的基础上作出的，并没有损害荣鹏公司的诉讼权利。
本院经审理查明的事实与原审判决认定的事实一致，本院予以确认。
另查明：荣鹏公司向本院提出《会计司法鉴定申请书》，申请对其公司2006、2007年度应纳所得税情况进行会计司法鉴定，本院不予准许。
本院认为，本案为税务行政处罚纠纷。《税收征收管理法》第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”开平地税稽查局作为开平市辖区范围内的税务机构，具有对荣鹏公司涉案少缴税款的行为进行行政处罚的法定职权，其在本案中的执法主体适格，本院予以确认。
结合当事人的诉辩意见，本案二审的争议焦点是：开平地税稽查局作出的开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》是否合法。
《税收征收管理法》第六条规定：“……纳税人、扣缴义务人和其他有关单位应当按照国家有关规定如实向税务机关提供与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关的信息。”第二十五条规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。”可见，纳税义务人应当如实向税务机关提供纳税信息、如实办理纳税申报等。本案中，2015年2月12日至2015年4月8日，开平地税稽查局在对荣鹏公司2004年8月1日至2014年7月31日的纳税情况进行检查过程中发现该公司存在涉案的税收违法行为，亦即荣鹏公司2004年8月1日至2014年7月31日存在违反如实向税务机关提供纳税信息、如实办理纳税申报等法定义务而欠缴税款的行为。针对荣鹏公司存在涉案的税收违法行为，开平地税稽查局作出涉案开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》，认定荣鹏公司少缴税款合计2172137.24元。荣鹏公司虽对该处理决定中涉及的纳税问题有异议，但没有按处理决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，根据《税收征收管理法》第八十八条第一款“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”的规定，开平地税稽查局作出的开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》已具有法律拘束力，该处理决定中查明的事实可作为开平地税稽查局进行行政处罚的事实依据。开平地税稽查局根据上述《税务处理决定书》认定的事实，在对荣鹏公司作出涉案行政处罚决定之前，依法告知荣鹏公司作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并充分保障了荣鹏公司依法享有的陈述和申辩权利。开平地税稽查局作出的开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》符合《税收征收管理法》第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”、《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利”的规定，本院予以维持。荣鹏公司主张应对其公司2006、2007年度应纳所得税情况进行会计司法鉴定并作为开平地税稽查局进行行政处罚的唯一依据，缺乏事实和法律依据，本院不予采纳。此外，《税收征收管理法》第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”该条第三款同时规定：“对偷税、扣税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”本案中，因开平市国家税务局稽查局在2007年发现荣鹏公司使用伪造发票涉及的违法抵扣增值税事实与本案的税收违法事实存在关联，故荣鹏公司的税收违法行为属于《税收征收管理法》第五十二条第三款规定的情形，不受五年期限限制。荣鹏公司主张其违法行为已超过五年未被发现，应当适用《税收征收管理法》第八十六条的规定，不应再对其给予行政处罚，理由不成立，本院亦不予采纳。再有，原审法院充分保障了开平地税稽查局和荣鹏公司在诉讼程序中的举证权利，程序并无不当。
综上所述，原审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确，程序合法，本院予以维持。荣鹏公司的上诉理由不成立，对其上诉请求，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人开平市荣鹏进出口贸易有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 邓 球
审 判 员 陈 健
代理审判员 周 奇
二〇一六年十一月八日
书 记 员 陈秀霞
书 记 员 区妙莎