江苏省淮安市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2018）苏08行终71号
上诉人（一审原告）淮安飞龙置业有限公司，住所地淮安经济技术开发区徐杨乡兴强村7组68号。
法定代表人丁伟中，该公司总经理。
委托代理人岁红俊，江苏尚淮律师事务所律师。
被上诉人（一审被告）江苏省淮安地方税务局第五税务分局，住所地淮安市翔宇北道3号。
负责人赵剑峒，该分局局长。
委托代理人尹峰，该分局基础管理三科科长。
委托代理人韩丽丽，江苏引航律师事务所律师。
被上诉人（一审被告）淮安市人民政府，住所地淮安市翔宇南道1号。
法定代表人蔡丽新，该市市长。
委托代理人张冲冲，该市政府法制办公室工作人员。
委托代理人方成龙，江苏天哲（淮安）律师事务所律师。
上诉人淮安飞龙置业有限公司（以下简称飞龙置业公司）因诉被上诉人江苏省淮安地方税务局第五税务分局（以下简称地税五分局）、被上诉人淮安市人民政府税务答复及行政复议一案，不服淮安市淮阴区人民法院（2017）苏0804行初52号行政判决，向本院提起上诉。本院于2018年4月16日受理后，依法组成合议庭，于2018年6月1日公开开庭审理了本案。上诉人飞龙置业公司的委托代理人岁红俊，被上诉人地税五分局负责人赵剑峒及其委托代理人尹峰、韩丽丽，被上诉人淮安市人民政府委托代理人张冲冲、方成龙到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
一审法院审理查明，2012年10月28日，原告飞龙置业公司摘牌宗地号为2012G124K26地块，面积56712平方米。同年11月16日，原告与淮安市国土局签订《国有建设用地使用权出让合同》，约定原告以113200000元的价格受让该宗国有土地使用权。2013年5月29日，原告在交接书上签字确认土地已经交接。2013年5月22日至6月5日期间，原告缴纳土地出让金113200000元,缴纳契税3396000元，城镇土地使用税510408元（实际为2014年第三季度至2016年第三季度缴纳）、印花税56600元，共计缴纳税款3963008元。同年6月25日，原告就该宗土地办理两份土地使用权证。之后，原告以该两宗土地作抵押，为与银行签订的贷款合同进行担保。
因淮安市国土资源局未按土地出让合同的约定向原告交付净地，原告遂向淮安仲裁委员会申请仲裁，淮安仲裁委员会于2016年11月29日作出（2016）淮仲裁字第0126号《裁决书》，裁决解除了涉案土地出让合同,该裁决书已发生法律效力。
2016年12月，原告飞龙置业公司归还上述抵押贷款后，办理了上述两宗土地的国有土地使用权注销登记。
2017年6月23日，原告向淮安地方税务局递交了退税申请报告，请求该局退还原告所缴纳的上述税款。淮安地方税务局根据工作安排将退税申请核查工作交被告地税五分局办理。2017年7月21日，被告地税五分局作出淮地税五通[2017]306号《税务事项通知书》，对原告要求退回上述税款的申请不予同意。原告不服，向淮安市人民政府提出行政复议。被告淮安市人民政府依法通知被告地税五分局提交书面答复和证据材料，并安排原告查阅被告地税五分局提交的相关证据材料。2017年9月27日，被告淮安市人民政府作出[2017]淮行复第39号《行政复议决定书》，决定维持被告地税五分局作出淮地税五通[2017]306号《税务事项通知书》。原告认为地税五分局不同意退税的行政行为违法，侵犯其合法权益，遂诉至法院，请求判决撤销被告地税五分局作出的淮地税五通[2017]306号《税务事项通知书》和被告淮安市人民政府作出的[2017]淮行复第39号《行政复议决定书》，退还原告所缴纳的税款3963008元。
一审法院认为：税收的征收管理应遵循税收法定原则。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。关于退税问题，《中华人民共和国契税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》和《中华人民共和国印花税暂行条例》等法规中，只规定了减征或者免征契税的情形以及在多缴或误征契税的情形下予以退税的情形。而本案并不存在原告多缴或被告误征契税之情形，且土地出让合同的解除亦不属于“减征或者免征契税”的条件。原告认为，财政部、国家税务总局在《中华人民共和国契税暂行条例》并未规定契税可以退还的情况下，却以国税函[2002]622号、国税函[2008]438号、财税[2011]32号等文件形式规定了可以退还契税的三种情况，这与被告主张税收法定原则明显矛盾，税务机关征税的原因即已消除，本着公平原则，税务机关应当将所征收的上述税款退还给原告。一审法院认为，上述规范性文件系对商品房买卖中发生退房、产权证被撤销等情形下退还契税的规定，本身不适用于本案，亦没有参照适用的依据。涉案土地使用权已经完成权属登记，权属已经转移，故根据税收法定原则，结合上述文件精神，被告地税五分局不予退还原告公司已缴纳的契税、城镇土地使用税、印花税并无不当。对于原告飞龙置业公司的退税申请，被告地税五分局经审核后作出被诉答复，认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。
被告淮安市人民政府收到原告的行政复议申请后，经通知被申请人答复、举证和组织原告查阅证据后，依法作出行政复议决定并送达双方，该行政复议符合法定程序。综上，被告淮安市人民政府作出被诉行政复议决定认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。综上，原告基于土地出让合同的解除主张退还涉案税款，不符合退税的法定情形。原告诉请撤销被告地税五分局作出的淮地税五通[2017]306号《税务事项通知书》和被告淮安市人民政府作出的[2017]淮行复第39号《行政复议决定书》，无事实和法律依据，不予支持。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告飞龙置业公司的诉讼请求。
上诉人飞龙置业公司上诉称：淮安地方税务局基于上诉人与淮安市国土资源局签订《国有建设用地使用权出让合同》向上诉人征收契税、城镇土地使用税及印花税共计3963008元。由于淮安市国土资源局未按合同约定向上诉人交付净地，导致合同的根本目的无法实现，上诉人向淮安仲裁委员会申请仲裁，该仲裁委员会仲裁裁决解除了上述合同，该裁决书已经发生法律效力。因此税务机关征税的原因已经消除，本着公平原则，税务机关应当将所征税款退还上诉人。上诉人于2017年6月23日向淮安地方税务局递交退税申请报告，请求该局退还所缴纳的上述税款，该局安排被上诉人办理此事。被上诉人依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，作出淮地税五通[2017]306号《税务事项通知书》，对上诉人要求退税的申请不予同意。被上诉人依据该规定不同意退税，与国家税务总局国税函[2002]622号、国税函[2008]438号文和财政部财税[2011]32号等文件规定的现行做法相矛盾。被上诉人以上诉人将涉案土地用于向银行办理抵押贷款即“使用土地”为由不同意退还城镇土地使用税并没有明确的法律依据。综上，请求：1、判决撤销一审判决，并改判撤销被上诉人地税五分局作出的淮地税五通[2017]306号《税务事项通知书》、淮安市人民政府作出的[2017]淮行复第39号《行政复议决定书》；2、判决退还上诉人所缴纳的税款3963008元；3、由被上诉人承担本案诉讼费用。
被上诉人地税五分局辩称：一、上诉人申请退税缺乏事实根据。上诉人与淮安市国土资源局签订《国有建设用地使用权出让合同》，并办理了两份土地使用权证，后上诉人分别以两个地块为抵押物向银行贷款。上诉人已依法对土地享有占有、使用、收益和处分的权利，其以土地使用权为抵押实施贷款，取得了相应的经济利益。尽管上述合同被淮安仲裁委员会仲裁裁决解除，但该事实的发生不属于退税的法定事由。二、上诉人申请退税缺乏法律依据。现有退税规定中，没有关于土地曾被抵押后，解除国有土地使用权出让合同应当退还税收的规定。三、上诉人纳税原因并未消除，土地被抵押实施已不可逆转。上诉人虽然经仲裁解除了与淮安市国土资源局签订的《国有建设用地使用权出让合同》，但上诉人取得土地使用权后，将土地作为抵押物进行抵押，已改变了土地使用权存在的法律状态，该状态并不因合同的解除而发生逆转。四、国家税务总局有关退税的规定属于有权机关所作的行政解释，上诉人退税申请不符合其中任一种情形。综上，请求驳回上诉，维持原判。
被上诉人淮安市人民政府辩称：一、被上诉人所作行政复议决定程序正当，符合法律规定。二、被上诉人所作复议决定认定事实清楚、证据充分、适用法律正确。三、一审判决认定事实清楚，适用法律正确。请求驳回上诉，维持原判。
各方当事人一审中提交的证据均已随卷移送本院，本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。
本案的争议焦点为：1、被上诉人地税五分局作出的税务事项通知是否合法；2、被上诉人淮安市人民政府作出的行政复议决定是否合法。
关于争议焦点一，被上诉人地税五分局作出的税务事项通知是否合法，即涉案《国有建设用地使用权出让合同》被依法解除后，上诉人所缴纳的契税、城镇土地使用税及印花税应否予以退还。
本院认为：《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令[1997]224号）第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属、承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”第十一条规定：“纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。”《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。”第七条规定：“应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。”本案中，上诉人作为国有土地使用权受让方，其契税纳税义务在签订《国有建设用地使用权出让合同》之日即产生，其在该合同签订之时即构成印花税纳税人。上诉人在缴纳契税后得以办理国有土地使用权证，取得土地权属，其已构成契税纳税人。故上诉人基于《国有建设用地使用权出让合同》已经解除要求退还已缴纳的契税、印花税没有法律依据，本院不予支持。
《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条第一款规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”第八条规定：“土地使用税按年计算、分期缴纳。……”《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第三条规定：“纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。”本案中，涉案《国有建设用地使用权出让合同》中约定2013年3月16日前交付土地，上诉人于2013年6月25日取得涉案地块的土地使用权，并自2013年6月至2016年11月期间一直拥有该地块土地使用权，而后因淮安市国土资源局一直未能交付净地经仲裁裁决解除了土地出让合同。上诉人缴纳土地使用税期间为涉案土地的实际使用权人，故上诉人主张退还已缴纳的2014年第三季度至2016年第三季度的土地使用税于法无据，本院不予支持。
至于上诉人主张被上诉人地税五分局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定不同意退税，与国税函[2002]622号、国税函[2008]438号、财税[2011]32号等文件规定的现行做法相矛盾的问题。本院认为，上述规范性文件本身不适用于本案，且对于权属已经转移的情形，上述文件也没有体现可以退还契税的精神。本案中，涉案土地使用权已经完成权属登记，权属已经转移，故根据税收法定原则，结合上述文件精神，被上诉人地税五分局不退还契税并无不当。上诉人于2017年6月23日向淮安地方税务局书面申请退还契税、土地使用税及印花税，后淮安地方税务局转交被上诉人地税五分局处理，被上诉人地税五分局于同年7月21日作出《税务事项通知书》，该通知书在法定期限内作出，认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。
关于争议焦点二，即被上诉人淮安市人民政府作出的行政复议决定是否合法。
本院认为，《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条规定：“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。但是被诉行政行为涉及第三人合法权益，第三人提供证据的除外。”《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百三十五条第一款、第二款规定：“复议机关决定维持原行政行为的，人民法院应当在审查原行政行为合法性的同时，一并审查复议决定的合法性。作出原行政行为的行政机关和复议机关对原行政行为合法性共同承担举证责任，可以由其中一个机关实施举证行为。复议机关对复议决定的合法性承担举证责任。”本案中，被上诉人淮安市人民政府在接到上诉人飞龙置业公司的行政复议申请后，依据《中华人民共和国行政复议法》规定的行政复议程序，受理复议申请并在法定期限内作出复议决定并依法送达，该复议决定认定事实清楚，程序合法，适用法律正确。上诉人诉请撤销理由不能成立，本院亦不予支持。
综上，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，依法应予维持。上诉人飞龙置业公司的上诉理由不能成立，其上诉请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
上诉案件受理费50元，由上诉人淮安飞龙置业有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 徐冬然
审 判 员 石亚东
审 判 员 孙聂娟
二〇一八年七月三日
法官助理 阴文婷
书 记 员 孙 杨