广西壮族自治区北海市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2017）桂05民终1069号
上诉人(原审被告)：中国农业发展银行北海分行。住所：北海市海城区西南大道***号。统一社会信用代码：91450500899326884N。
诉讼代表人：黎良，该分行行长。
委托诉讼代理人：刘源，广西同望联合律师事务所律师。
委托诉讼代理人：徐肖烨，广西同望联合律师事务所律师。
被上诉人(原审原告)：朱小娟，女，1962年2月5日出生，汉族，住广西北海市海城区。
被上诉人(原审原告)：钟小兰，女，1989年11月21日出生，汉族，住广西北海市海城区。
上述两被上诉人共同委托诉讼代理人：陈伟华，广西盛力律师事务所律师。
上诉人中国农业发展银行北海分行（以下简称农发行）因与被上诉人朱小娟、钟小兰土地使用权转让合同纠纷一案，不服广西壮族自治区北海市海城区人民法院（2017）桂0502民初1280号民事判决，向本院提起上诉。本院于2017年9月25日立案后，依法组成合议庭进行审理，于2017年12月14日进行了询问。上诉人农发行的委托诉讼代理人刘源、徐肖烨，被上诉人朱小娟、钟小兰的委托诉讼代理人陈伟华到庭参加询问。本案现已审理终结。
农发行上诉请求：1、撤销北海市海城区人民法院(2017)桂0502民初1280号民事判决；2、驳回被上诉人原审诉讼请求；3、由被上诉人承担本案一审、二审全部诉讼费用。事实与理由：一、讼争土地使用权的税费承担应依据《拍卖公告》、《竞买须知》、《拍卖成交确认书》（以上三份文书统称“拍卖三书”）及《地产转让合同》确定，即“拍卖成交后，办证过户所需的营业税、所得税、契税(委托方部分)由委托方负责缴纳，其他税、费及相应的支出由买受人负责承担”。因此，一审判决认定事实不清。一审判决认定：“朱小娟、钟小兰在购置讼争土地过程中一共缴纳了269186.73元的税费，税务机关实际向朱小娟、钟小兰出具的发票金额为38991．85元，其中契税32917.5元，该项税费的滞纳金5431.39元：印花税548.6元，该项税费的滞纳金94-36元。现朱小娟、钟小兰以其所缴纳的部分系替农发行缴纳，农发行应予退还为由诉至本院，提出上述诉求。”“朱小娟、钟小兰在本次交易中实际需缴纳的税费包括滞纳金共为38991.852元，朱小娟、钟小兰向税务机关多缴纳的部分230194.88元本应由农发行缴纳。”事实上，2015年8月12日，农发行与北海市乾正拍卖有限责任公司签订《委托拍卖合同》，委托其就北海市湖海路金进小区闲置土地使用权(包含本案讼争土地使用权，证号：北国用(2003)第801796号)进行公开拍卖。次日，农发行委托拍卖公司在《北海日报》刊登《北海市乾正拍卖有限责任公司拍卖公告》，明确：“拍卖成交后，办证过户所需的营业税、所得税、契税(委托方部分)由委托方负责缴纳，其他税、费及相应的支出由买受人负责承担，同时将所交税费的发票复印件提交委托方一份。”同年8月25日，北海市乾正拍卖有限责任公司举办拍卖会，拍卖过程全程录像公开，并由纪检监察部门对拍卖过程进行全程监督。最终由竞买人钟和武竞拍成功取得拍卖物，并与被上诉人朱小娟、钟小兰(共同委托钟和武进行举牌竞买)签署了《拍卖成交确认书》。在拍卖期间，拍卖师已对《拍卖须知》进行现场诵读，告知竞买人土地拍卖后相关税费的缴纳及归属问题，且取得各位竞买人同意签字压印。同年12月2日，农发行与朱小娟、钟小兰签订《地产转让合同》，约定双方地产买卖事项，明确上述地产办理转让登记手续所需缴纳的税费，有甲乙双方按规定各自承担。(一)讼争土地使用权的税费承担问题应依据“拍卖三书”及《地产转让合同》等进行确定。《地产转让合同》中关于“上述地产办理转让登记手续所需缴纳的税费，由甲乙双方按规定各自承担。”的约定属于约定不明确。“拍卖三书”对税费由谁承担作出的约定，并不违背法律法规的规定，合法有效。“拍卖三书”应为《地产转让合同》的组成部分，对上诉人与被上诉人均具有法律约束力，被上诉人理应明知其参加拍卖且拍卖成交的法律后果，对购买讼争土地使用权而产生的税费的承担应当预见知晓，被上诉人享有买受人的权利并应承担买受人的义务。在《地产转让合同》中关于税费承担的问题约定不明确的情况下，应依据“拍卖三书”的相关规定进行确定。而且，事实上上诉人与被上诉人亦完全按照“拍卖三书”的规定缴纳约定由其缴纳的税费。这才是被上诉人自愿向税务机关缴纳269186.73元税费的根本原因。(二)并无证明上诉人委托被上诉人代为支付税款的证据，事实上上诉人作为银行，资金实力雄厚，要求被上诉人代上诉人支付税款的现实依据亦不充分。依据“拍卖三书”及《地产转让合同》的相关约定，上诉人与被上诉人对税费的承担问题已经做出约定且双方已实际履行，若双方对相关内容进行事后变更，应重新做出约定。被上诉人提出的其代上诉人支付税款属于对合同条款的变更，双方应做出新的约定。但上诉人至今未收到被上诉人提出其代上诉人支付税款的意思表示，上诉人从未向被上诉人的这一主张作出过任何承诺。根据“谁主张，谁举证”的原则，被上诉人应向法院提交这一主张的相关证据。一审阶段，被上诉人并未向一审法院提交过这一主张的任何证据。二、税费承担的约定属于意思自治范畴，法律、法规并不禁止相关税费可约定由受让人承担。因此，一审判决适用法律错误。上诉人和被上诉人对于税费承担的约定属于意思自治范畴，属于民法调整的范围，该约定与《契税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》、《印花税暂行条例》、《营业税暂行条例》等行政性法规的规定并不矛盾，虽然纳税主体为转让人，但并不禁止相关税费可由受让人承担。《合同法》第六十一条的规定：“合同生效后，当事人就质量、价款或者报酬、履行地点等内容没有约定或者约定不明确的，可以协议补充：不能达成补充协议的，按照合同有关条款或者交易习惯确定。”在《地产转让合同》中关于税费承担的问题约定不明确的情况下，应依据“拍卖三书”的相关规定进行确定。三、因讼争土地使用权办理过户产生的税费滞纳金依据“拍卖三书”及《地产转让合同》及被上诉人过错确定，应由被上诉人承担。依据“拍卖三书”及《地产转让合同》的相关约定，因讼争土地使用权办理过户产生的税费滞纳金属于相应支出，由被上诉人承担。办理过户手续的过程中，由于被上诉人的个人原因，一直拖延不办理过户手续，加上被上诉人与政府主管部门经办人产生摩擦，迟迟未能办理相关过户手续。因此，由于被上诉人的过错导致迟延办理过户手续从而导致产生税费滞纳金，被上诉人需对因其过错产生的后果承担责任，税费滞纳金应由被上诉人承担。综上所述，被上诉人应按照“拍卖三书”及《地产转让合同》的规定及被上诉人的过错承担由其承担的税费及滞纳金，上诉人已经缴纳完毕由其承担的税费，不应向被上诉人返还任何税费和滞纳金。
被上诉人朱小娟、钟小兰辩称，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，上诉人的上诉请求理由不成立，请求二审法院驳回上诉。理由是：1.无论是“拍卖三书”还是《地产转让合同》，均约定双方税费各自承担，不存在出卖方只承担营业税的合同约定。拍卖三书约定：“拍卖成交后，办证过户所需的营业税、所得税、契税（委托方部分）由委托方负责缴纳，其他税、费及相应支出由买受人负责承担。”从内容上看，该条款所列明的“营业税、所得税、契税”属于概括性列举，真正明确的是括号中的“委托方部分”，即委托方部分税费由委托方承担，买方部分由买方承担。双方进一步在《地产转让合同》中约定：“上述地产办理转让登记手续所需缴纳的税费，由甲乙双方按规定各自承担。”该约定表明双方税费应按“规定”各自承担，该“规定”从字面理解应指国家法律规定而不是合同约定。2.“拍卖三书”均为上诉人提供的格式合同，对于该拍卖三书的内容有不同理解和解释的，根据《合同法》第四十一条规定，如果对合同条款有两种以上不同解释的，应该做出不利于格式合同提供方的条款解释。3.“拍卖三书”订立在前、《地产转让合同》签订在后，《地产转让合同》是对之前拍卖交易事项的进一步明确细化，当《地产转让合同》条款与拍卖三书条款有冲突的情况下，应将成立在后的《地产转让合同》视为对拍卖三书条款的变更，以后面订立的合同条款为准。4.本案是土地使用权转让纠纷，土地使用权转让交易虽是民事行为，但交易过程中涉及到的税费缴纳是行政法律关系，属于公法范畴，当事人不能通过合同的约定免除义务或将义务转嫁给他人。根据我国的《税收征收管理法》第三条、第四条及其《实施细则》第三条的规定，合同约定转嫁税款是违法的，上诉人主张的观点不符合法律规定。综上，上诉人的上诉理由不成立，请求二审法院驳回上诉，维持原判。
朱小娟、钟小兰向一审法院起诉请求：1、判令农发行返还朱小娟、钟小兰代为支付的税款人民币230194.88元；2、本案诉讼费用由农发行承担。
一审法院认定事实：2015年8月13日北海市乾正拍卖有限责任公司在北海日报刊登拍卖公告，公告内容主要为该公司收到农发行的委托，定于2015年8月25日上午10：30分公开拍卖包括讼争土地即产权证号为北国用(2003)第801796号在内的四幅土地。拍卖成交后，办证过户所需的营业税、所得税、契税(委托方部分)由委托方负责缴纳，其他税、费及相应支出由买受人负责承担等内容。2015年8月25日朱小娟、钟小兰在《竞买须知》上签字确认其认可了《拍卖规则》和《竞买须知》所注明的条款，愿意就拍卖标的的现状进行竞买。《竞买规则》第六条第四款约定标的办证过户所需的营业税、所得税、契税(委托方应交的)由委托方负责交纳，其余一切税、费由买受人负责交纳等内容。同日朱小娟、钟小兰与拍卖公司签订《拍卖成交确认书》，确认朱小娟、钟小兰成功竞买讼争土地，在第十条其他约定中约定按本场拍卖会的《拍卖规则》和《竞买须知》的有关规定执行。2015年12月2日农发行与朱小娟、钟小兰签订《地产转让合同》一份，主要约定农发行自愿将坐落于北海市湖海路金进小区的地产土地使用面积160平方米转让给朱小娟、钟小兰；第七条约定上述地产办理转让登记手续所需缴纳的税费，由农发行与朱小娟、钟小兰按规定各自承担。朱小娟、钟小兰在购置讼争土地过程中一共缴纳了269186.73元的税费，税务机关实际向朱小娟、钟小兰出具的发票金额为38991.85元，其中契税32917.5元，该项税费的滞纳金5431.39元；印花税548.6元，该项税费的滞纳金94.36元。现朱小娟、钟小兰以其所缴纳的部分系替农发行缴纳，农发行应予以退还为由诉至法院，提出上述诉求。另查明，与讼争土地当天一同交易的，还有原属农发行所有的国有土地权证号为：北国用(2003)第801781号、第801782、第801795号三幅土地。农发行在四幅土地的交易中一共向税务部门缴纳了250173元，税务机关就四幅地给农发行开具的发票总金额为1170932.53元，其中城市维护建设税15361.5元，该项税收的滞纳金为2642.18元；印花税2194.5元，该项税收的滞纳金为377.45元；营业税219450元，该项税收的滞纳金为37745.4元；土地增值税877800元；地方教育附加4380元；教育费附加6583.5元；水利建设专项收入4389元。一审法院认为，农发行与朱小娟、钟小兰、于2015年12月2日签订《地产转让合同》是双方当事人的真实意思表示，没有违反法律的强制性规定，是合法有效的合同，双方当事人均应按合同的约定全面履行自身的义务。上述合同签订后朱小娟、钟小兰向农发行支付了购地款，农发行亦向朱小娟、钟小兰交付了土地，现双方因税费问题产生争议，是在履行上述转让合同过程中引起的纠纷，为此，本案应属于土地使用权转让合同纠纷。根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条的规定可知，在转移土地过程中，承受的单位和个人是缴纳契税的主体。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条的规定可知，转移土地使用权并取得收入的单位和个人为土地增值税的缴纳义务人。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条规定的内容可知，领受太条例所列举凭证的单位和个人都是印花税的纳税义务人。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定的内容可知，销售不动产的单位和个人为纳税义务人。另城市维护建设税、地方教育附加和教育费附加均是随营业税一起附征，水利建设专项收入亦应是由卖方承担。从本案所查明的事实可知，农发行与朱小娟、钟小兰对于税费缴纳的约定均是按照规定各自缴纳，从上述相关的法律规定可知，城市维护建设税、营业税、土地增值税、地方教育附加、教育费附加以及水利建设专项收入六种税收均是应由卖方即农发行承担。买方即朱小娟、钟小兰主要承担契税，印花税买卖双方均应承担。这亦与税务机关给农发行与朱小娟、钟小兰双方所开具的税票所列举的税种相互印证。综上，朱小娟、钟小兰在本次交易中实际需缴纳的税费包括滞纳金共为38991.85元，朱小娟、钟小兰向税务机关多缴纳的部分230194.88元本应由农发行缴纳。按照农发行与朱小娟、钟小兰所签订的上述《地产转让合同》的约定，朱小娟、钟小兰请求农发行返还其代农发行多缴纳的部分230194.88元于法有据，该院予以支持。综上，依照《中华人民共和国合同法》第八条、第六十条第一款、一百零七条和《中华人民共和国契税暂行条例》第一条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条、《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条之规定，判决：中国农业发展银行北海市分行返还朱小娟、钟小兰代为支付的税款230194.88元。案件受理费4752元，减半收取2376元，由中国农业发展银行北海市分行负担。
本院二审期间，当事人均无新证据提交。
二审经阅卷和询问当事人，本院对一审法院查明的事实除地方教育附加4380元纠正为4389元外，其他部分予以确认。
二审另查明：农发行转让包括本案地块在内的四幅土地使用权，每幅地块面积相同，需缴纳的税费税种相同、税额相同。本案土地使用权转让应纳税费为：营业税54862.5元、城市维护建设税3840.38元、地方教育附加及教育附加2743.13元、水利建设专项收入（也即地方水利建设基金）1097.25元、印花税1097.25元、土地增值税219450元、契税32917.5元，以及因迟延办理过户纳税手续产生的滞纳金15717元。
本院认为，本案争议的焦点是：本案应以“拍卖三书”及《地产转让合同》还是以国家税收法规来确定土地使用权转让双方的税费承担？上诉人农发行应否返还被上诉人朱小娟、钟小兰主张其代农发行缴纳的税费？
上诉人主张“拍卖三书”及《地产转让合同》关于税费承担的约定与国家税收法规关于纳税的规定不矛盾，应按“拍卖三书”及《地产转让合同》来确定双方的税费承担，一审判决其返还被上诉人代付税款是错误的；被上诉人则认为“拍卖三书”及《地产转让合同》关于税费承担的约定违反了国家税收法规关于纳税的规定，应按国家税收法规确定双方的税费承担，一审判决上诉人返还被上诉人代付税款是正确的。
本院认为，本案系土地使用权转让合同纠纷，上诉人农发行委托北海市乾正拍卖有限责任公司以拍卖方式将案涉土地使用权转让给被上诉人朱小娟、钟小兰，“拍卖三书”及《地产转让合同》均是本案土地使用权转让合同的组成部分。“拍卖三书”及《地产转让合同》对土地使用权转让所涉税费承担问题作了约定。《拍卖公告》载明：“拍卖成交后，办证过户所需的营业税、所得税、契税（委托方部分）由委托方负责，其他税、费及相应支出由买受人负责承担”。该公告系就本次拍卖所遵循的拍卖规则向社会作出公告，故该公告中所载明的税费承担条款对于所有竞拍参与人均具有法律约束力，竞拍参与人亦有义务提前了解该规则内容。《竞买须知》则再次确认了上述税费承担条款，被上诉人的竞买委托人钟和武在竞买人一栏签字认可，应认为被上诉人一方已经了解并认可了《竞买须知》中的税费承担条款，故该税费承担条款对上诉人和被上诉人均具有法律约束力，双方应按该条款缴纳各自所应承担的税费份额。而被上诉人的竞买委托人钟和武与拍卖公司双方签字盖章确认的《拍卖成交确认书》第十条约定：“按本场拍卖会的《拍卖规则》和《竞买须知》的有关规定执行。”《拍卖成交确认书》虽未直接写明税费承担条款，但约定了本次拍卖会按《竞买须知》的有关规定执行，因此出让方和受让方对于土地使用权转让所涉税费承担问题约定是明确的。上诉人农发行（甲方）与被上诉人朱小娟、钟小兰（乙方）最后签订的《地产转让合同》第七条约定：“上述地产办理转让登记手续所需缴纳的税费，由甲乙双方按规定各自承担”。被上诉人主张该条款中的“规定”是指国家税收法规的相应规定，而上诉人主张是指出现在先的“拍卖三书”的相应规定。本院认为，本案《地产转让合同》属转让国有土地使用权的民事合同，根据《中华人民共和国合同法》第一百二十五条“当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思。”的规定，对于本案合同条款的约定，应按照最符合合同精神的方式来进行解释。案涉《地产转让合同》的标的物经拍卖取得，就该标的物取得所产生的税费负担，“拍卖三书”已有明确规定，且“拍卖三书”中的《竞买须知》和《拍卖成交确认书》经被上诉人的竞买委托人签字确认，应视为合同双方已就税务负担问题达成了一致意见。《地产转让合同》作为双方拍卖成交后所签订的合同，其约定应当与成立在先的“拍卖三书”的规定相一致。故《地产转让合同》第七条约定的“规定”应理解为“拍卖三书”中的相应规定。被上诉人主张“拍卖三书”关于土地使用权转让所涉税费承担的约定违反国家税收法规关于纳税的规定。经查，《中华人民共和国契税暂行条例》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》、《中华人民共和国印花税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例》等法律规范对于土地使用权转让所涉税费的征收的规定，属管理性而非效力性规范，只是明确规定了纳税义务人，但对于实际由谁支付税款并未作出强制性或禁止性规定，交易双方对于由谁承担税费可以意思自治，自主协商确定，由合同法予以调整。因此，案涉“拍卖三书”关于土地使用权转让所涉税费承担的约定与上述国家税收法规关于纳税的规定并不矛盾，没有违反国家税收法规的强制性规定，对交易双方具有法律约束力。对被上诉人所提主张本院不予采纳；上诉人主张应按“拍卖三书”及《地产转让合同》来确定双方的税费承担，理由成立，对其主张本院予以采纳。一审判决忽略了“拍卖三书”中交易双方关于税费承担约定的合法性和有效性，撇开当事人的约定直接判决按国家税收法规来确定交易双方税费的具体承担，显属不当，本院予以纠正。按“拍卖三书”的约定，上诉人应承担支付的为营业税、所得税、契税（委托方部分），而本案土地使用权转让交易并不需要上诉人缴纳所得税和契税（委托方部分），故上诉人应承担支付的是营业税。根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》等法律规范的规定，城市维护建设税、地方教育附加及教育费附加、水利建设专项收入随营业税一起附征。故上诉人应承担支付的税种为营业税、城市维护建设税、地方教育附加及教育费附加、水利建设专项收入。按约定被上诉人应承担支付的为土地增值税、契税和印花税。因此，上诉人应承担支付的税费为营业税54862.5元、城市维护建设税3840.38元、地方教育附加及教育附加2743.13元、水利建设专项收入1097.25元，合计税费共计62543.26元；被上诉人应承担支付的税费为印花税1097.25元、土地增值税219450元、契税32917.5元，以及因迟延办理过户纳税手续产生的滞纳金15717元，合计税费共计269181.75元。朱小娟、钟小兰实际支付的税费为269186.73元，与作为本案土地使用权转让合同的“拍卖三书”约定由其承担支付税种税费总体吻合，其以税务机关出具纳税人为朱小娟、钟小兰的发票金额仅为38991.85元，请求农发行返还其主张的代农发行支付的税费230194.88元，没有事实根据和法律依据，理由不成立，应予驳回。一审判决农发行返还朱小娟、钟小兰代为支付的税费，属适用法律错误，判决不当，本院予以纠正。
综上所述，农发行的上诉请求成立，本院予以支持。依照《中华人民共和国合同法》第八条、《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（二）项规定，判决如下：
一、撤销北海市海城区人民法院(2017)桂0502民初1280号民事判决；
二、驳回朱小娟、钟小兰的诉讼请求。
一审案件受理费2376元、二审案件受理费4752元，其计7128元，由朱小娟、钟小兰负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 徐 惟 甲
审 判 员 杨 雪 云
审 判 员 叶 萍
二〇一七年十二月××日
法官助理 洪杨书记员钟富德
附：本判决适用的法律条文：
1、《中华人民共和国合同法》
第八条依法成立的合同，对当事人具有法律约束力。当事人应当按照约定履行自己的义务，不得擅自变更或者解除合同。
依法成立的合同，受法律保护。
2、《中华人民共和国民事诉讼法》
第一百七十条第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律正确的，以判决、裁定方式驳回上诉，维持原判决、裁定；
（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更；
（三）原判决认定基本事实不清的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；
（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。