湖北省武汉市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2016）鄂01行初68号
原告武汉中防瑞达房地产开发有限公司，住所地武汉市汉阳区汉阳大道139号2栋20层2001-2010室。
法定代表人严兰英，董事长。
委托代理人张宵莹，武汉中防瑞达房地产开发有限公司员工。
委托代理人钟满君，湖北忠三律师事务所律师。
被告武汉市人民政府，住所地武汉市沿江大道188号。
法定代表人万勇，市长。
委托代理人彭国元，武汉市人民政府法制办公室副主任。
委托代理人陈纯，湖北易斯创律师事务所律师。
原告武汉中防瑞达房地产开发有限公司（以下简称中防瑞达公司）不服被告武汉市人民政府（以下简称市政府）行政复议一案，向本院提起行政诉讼。本院于2016年1月5日立案后，向被告送达了起诉状副本、应诉通知书等诉讼材料。本院依法组成合议庭，并于2016年7月20日、12月7日公开开庭审理了本案。原告中防瑞达公司委托代理人张宵莹、钟满君，与被告市政府委托代理人彭国元、陈纯到庭参加诉讼，本案现已审理终结。
2015年7月9日，市政府作出武政复决[2015]第82号《行政复议决定书》（以下简称82号《复议决定书》）。因中防瑞达公司的行政复议申请不符合《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第八十八条规定的前置条件，市政府认为中防瑞达公司提出的行政复议申请不符合行政复议受理条件，依据《中华人民共和国行政复议法实施条例》（以下简称《行政复议法实施条例》）第四十八条第一款第（二）项规定，驳回中防瑞达公司的行政复议申请。
原告中防瑞达公司诉称，其是武汉市汉阳区钟家村地下人防工程的投资单位。武汉市汉阳区钟家村地下人防工程于2005年1月31日经武汉市发展计划委员会批准立项建设，并于2012年10月31日经验收合格后投入使用。根据法律规定，原告与武汉市汉阳区人民政府、武汉市汉阳区民防办的合作建设协议约定，该人防工程产权归国家所有，原告仅享有该人防工程40年的使用权。2015年1月28日，武汉市地方税务局稽查局（以下简称市地税稽查局）对原告作出（武地税稽处[2015]19号）《市地税稽查局税务处理决定书》（以下简称19号《税务处理决定书》），认定原告自2011年-2013年少申报营业税、城市维护建设税、房产税、印花税等，并要求原告补缴少申报税收，其中包括房税2069508.48元，并要求缴纳滞纳金7170980.83元。原告对市地税稽查局征收房产税及缴纳滞纳金的决定不服，于2015年3月10日向市政府申请行政复议。同年7月16日，市政府作出了82号《复议决定书》，驳回了原告的复议申请。原告因不服19号《税务处理决定书》，依法向市政府申请复议，但市政府以原告不具备受理条件为由驳回复议申请，违反了《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）及《行政复议法实施条例》的规定，严重影响了原告通过行政复议获得救济的权利。综上，请求人民法院确认市政府作出的82号《复议决定书》违法并依法撤销。
原告中防瑞达公司向本院提交以下证据：证据1、82号《复议决定书》及其送达回证；证据2、人民防空工程平时使用证（阳字第0765号）；证据3、汉阳钟家村人防工程合作建设协议书；证据4、19号《税务处理决定书》。以上四份证据共同证明原告对被告行政复议行为不服，依法在法定期限内向法院提起行政诉讼。
经庭审质证，被告对原告的四份证据真实性无异议，证明目的也无异议，认为本案主要是法律适用问题。
被告市政府答辩称，首先，由于本案是江岸区法院移送到中院的案件，原告已撤销了对市地税稽查局的起诉，市政府认为其作出的82号《复议决定书》，程序合法。2015年3月18日，原告不服市地税稽查局作出的19号《税务处理决定书》，向市政府提出行政复议申请。市政府按照《行政复议法》第六条、第十二条规定予以立案。立案后，市政府根据《行政复议法》第十条第三款及《行政复议法实施条例》第九条第一款规定，追加武汉市汉阳区民防办公室作为第三人参加行政复议，并按《行政复议法》第二十三条第一款的规定向复议当事人邮寄送达了《行政复议答复通知书》等材料后，市地税稽查局和武汉市汉阳区民防办公室分别提交了《答复书》及相关证据材料。市政府依据上述证据材料等依法作出了82号《复议决定书》，并向当事人依法送达；其次，行政复议决定书驳回原告的行政复议申请符合法律规定，实体正确。原告因对19号《税务处理决定书》中有关要求补交房产税及滞纳金不服而提出行政复议申请，是就纳税与否产生的争议。根据《税收征收管理法》第八十八条第一款的规定，提起行政复议必须满足一定的前置条件，即依照税务机关的纳税决定缴纳或解缴税款及滞纳金或提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。而且市地税稽查局在向原告送达19号《税务处理决定书》时告知了行政复议的前置条件。根据《税收征收管理法》及《纳税担保试行办法》的规定，对纳税人提供的纳税担保是否符合法定的条件，有权认定的机关首先是税务机关，市政府作为行政复议机关无权直接认定。2015年4月21日，在提出行政复议申请之后，原告向被告提交了《担保函》、《固定资产明细表》等担保资料，但市地税稽查局认为原告提供的担保不合格，不予认可并向原告送达了武地税稽查执通[2015]16号《税务事项通知书》，要求原告重新提供合法有效的纳税担保。原告在收到上述通知书后既未重新提供担保又未对该通知书不服提起行政复议，因此，市政府认为原告提出行政复议不符合受理前置条件驳回原告的行政复议申请是正确的。综上，请求人民法院依法驳回原告的诉讼请求。
被告市政府向本院提交了以下证据和法律依据：第一组证据：1、《行政复议申请书》，2、19号《税务处理决定书》，3、武汉市人民政府法制办公室行政复议处理笺，4、复议案件立案审批表。证明目的是中防瑞达公司不服武汉市地方税务局武地税稽处19号《税务处理决定书》中关于向其征收房地税及滞纳金的相关决定，向武汉市人民政府提出行政复议申请，该复议申请的提出系该公司和税务机关就是否应缴纳房产税发生了争议，复议申请提出后由受理机构武汉市人民政府法制办公室（以下简称市法制办）进行了立案；第二组证据：1、[2015]146-1号《行政复议答复通知书》，2、[2015]146-2号《行政复议答复通知书》，3、邮寄送达两份行政复议答复通知书的送达回证及邮寄单。证明目的是市法制办按《行政复议法》的相关规定将武汉市汉阳区民房办公室列为第三人，并按《行政复议法》第二十三条的规定分别向复议当事人送达《行政复议申请书》的副本、通知其参加行政复议程序；第三组证据：1、《行政复议被申请人答复书》，2、复议第三人武汉市汉阳区民防办公室《答复书》，3、中防瑞达公司对《市地税稽查局答辩意见的答复》及《关于武汉中防瑞达房地产开发有限公司不认可市地税稽查局答复意见的综合回复》。证明目的是市地税稽查局及武汉市汉阳区民防办公室在收到市法制办送达的《行政复议申请书》副本及《行政复议答复通知书》后分别就中防瑞达公司提出的行政复议申请进行了答辩。市法制办将两份答复送达给中防瑞达公司后，中防瑞达公司针对被申请人的答辩意见专门提出了申辩意见；第四组证据：1、《汉阳钟家村人防工程合作建设管理协议书》，2、《人防工程平时使用证》，3、中防瑞达公司提交给市地税稽查局的《担保函》及固定资产明细表两份，4、武地税稽执通[2015]16号《税务事项通知书》，5、国家税务总局《纳税担保试行办法》。证明目的是，首先，中防瑞达公司提供的纳税担保财产系人防工程不可分割的组成部分，该公司对人防工程仅有商业使用权，并不是人防工程的所有权人，无权将人防工程的组成部分作为纳税担保财产担保。其次，中房瑞达公司在《固定资产明细表》中所列的用于担保的财产均已嵌入到人防工程中，均无法脱离整个人防工程作为单独的资产进行包括转让、变现、剥离等财产处罚，无法作为纳税担保财产，税务机关对此已作出专门认定并通知该公司提供新的合同担保，但该公司并未按要求提供新的合格纳税担保。最后，中防瑞达公司于2015年3月18日申请行政复议，但向税务机关递交担保资料是在2015年4月21日，提供纳税担保是在提出行政复议申请之后且纳税担保并未得到税务机关的认可，其提出的行政复议申请不符合法定受理条件，应依法驳回。
经庭审质证，原告对被告提交的第一组证据、第二组证据及第三组证据真实性无异议，证明目的无异议；对第四组证据真实性无异议，证明目的有异议，认为第四组证据错误的表述了法律规定，证明目的不认可。
综合原告、被告的质证意见及当庭陈述，本院对各方当事人提交的证据材料和法律依据作如下确认：1、对原告提交的证据1、2、3、4的真实性均予以认可，能够证明原告在法定复议期限内向被告申请行政复议；2、对被告提交的第一组证据、第二组证据及第三组证据的真实性予以认可，上述三份证据证明了被告市政府作为行政复议机关按照行政复议法定程序履行其复议的职责。对被告提交的第四组证据的真实性予以认可，该组证据中的证据1、2、3三份证据相互佐证，并依据证据4《纳税担保试行办法》第二十三条的规定，证明了中防瑞达公司提供的纳税担保不符合法定抵押物的形式。
经审理查明，2015年1月28日，市地税稽查局对中防瑞达公司下达了19号《税务处理决定书》，告知其若同市地税稽查局在纳税上有争议时必须先依照该决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的纳税担保，然后可以依法在60日内向武汉市地方税务局或市政府申请行政复议。2015年3月18日，中防瑞达公司不服市地方稽查局作出的19号《税务处理决定书》，向市政府提出行政复议申请。2015年3月20日，市政府对中防瑞达公司的行政复议申请予以立案。2015年3月23日，市政府分别向武汉市地方税务局及武汉市汉阳区民防办公室作出[2015]146-1号《行政复议答复通知书》及[2015]146-2号《行政复议答复通知书》，要求其提出书面答复及提供相关证据材料等。2015年3月30日，武汉市汉阳区民防办公室作出《答复书》。2015年4月10日，武汉市地方税务局作出武地税复议答[2015]第1号《行政复议被申请人答复书》。2015年4月15日与4月23日，中防瑞达公司向市政府作出了《对武汉市地方税务局稽查局答辩意见的答复》及《关于武汉中防瑞达房地产开发有限公司不认可武汉市地方税务局稽查局答复意见的综合回复》。2015年4月21日，中防瑞达公司向市地税稽查局提供《担保函》及《固定资产明细表》，以申请行政复议为目的，对查补税款和相关滞纳金提供担保。2015年4月22日，市地税稽查局作出武地税稽查执通[2015]16号《税务事项通知书》，认为中防瑞达提供的担保不符合法定形式并要求其重新提供合法有效的纳税担保。2015年7月9日，市政府作出82号《复议决定书》，驳回中防瑞达公司的复议申请。中防瑞达公司对该复议决定及19号《税务处理决定书》不服，于2015年7月28日具状向武汉市江岸区人民法院提起行政诉讼。2015年9月25日，中防瑞达在武汉市江岸区人民法院开庭审理时，经法院释明后，明确其单独起诉市政府作出82号《复议决定书》的行政行为。2015年9月28日，武汉市江岸区人民法院作出报请管辖请示并将该案移送本院审理。本院于2016年1月5日准予立案。
本院认为，本案争议焦点是本案是否应适用《税收征收管理法》第八十八条第一款之规定，即对于原告申请的行政复议申请是否应设立前置条件。根据《行政复议法》第三条的规定，被告市政府具有受理申请人申请，审查该项行政复议申请所涉的行政行为是否合法与适当的法定职责。根据《行政复议法》第九条、第十条、第十一条的规定，申请人申请行政复议在法定复议期限内以书面或是口头的方式提出行政复议申请。根据《税收征收管理法》第八十八条第一款的规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。可见，在纳税上发生争议时，应先满足法定条件后方可申请行政复议。本案中，原告是对市地税稽查局作出的19号《处理决定书》不服向被告申请行政复议，而市地税稽查局针对原告作出的税务处理决定，系税务机关作出的追缴税款的行政行为，原告对此处理决定不服所引发的争议，属于《税收征收管理法》第八十八条第一款界定的“纳税争议”范畴。复议申请人行使行政复议权，应当遵照上述法律的强制性规定，先依照税务机关的税务处理决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保,再向复议机关申请复议。市地税稽查局作出的19号《处理决定书》已告知原告提出行政复议申请的前置条件，而原告在提起行政复议后，才向市地税稽查局提供财产担保，且市地税稽查局认定该财产担保不符合法定担保形式，对其提供的财产担保不予认可。因此被告市政府在收到行政复议申请后，依据《税收征收管理法》第八十八条第一款对原告的申请是否符合法定条件进行审查，并根据《行政复议法实施细则》第四十八条第一款第（二）项的规定作出不予受理行政复议的决定，该决定认定事实清楚，符合法律规定。原告认为本案应当适用《行政复议法》而非《税收征收管理法》，并认为《行政复议法》中并未规定行政复议申请人必须提供相应的担保才能申请行政复议。《税收征收管理法》第八十八条第一款关于纳税争议申请行政复议的相关规定属于对《行政复议法》的补充规定，属于对纳税争议这一特殊情况申请行政复议的特殊规定，两者在内容和适用上并不冲突，且《行政复议法》本身亦不排斥其他相关法律法规的适用。据此市政府依据《行政复议法》及《税收征收管理法》第八十八条第一款的规定作出复议决定，并不存在适用法律错误。因此，原告就纳税争议申请行政复议应满足《税收征收管理法》第八十八条第一款规定的缴纳税款及滞纳金或提供相应担保的前置条件。
根据《行政复议法》第三十一条的规定，复议期限为六十日。根据被告市政府提交的证据材料可以看出，被告于2015年3月20日对原告的行政复议申请予以立案，于2015年7月9日作出82号《复议决定书》。而被告市政府于2015年5月7日就已向原告作出《中止通知书》，告知原告因该行政复议案件涉及法律适用问题，已报请湖北省人民政府法制办公室解释，决定当日中止案件审理，因此被告作出复议决定的行为并未超过法定期限。虽然被告未在法定举证期限内向本院提交相关证据证明其已按照法律规定中止案件的审理，但该举证行为存在的瑕疵并不影响行政复议行为的效力，且对原告的权利不产生实际影响。综上，被告市政府作出82号《复议决定书》事实清楚，适用法律正确，程序适当。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决如下：
驳回原告武汉中防瑞达房地产开发有限公司的诉讼请求。
案件受理费人民币50元由原告武汉中防瑞达房地产开发有限公司负担。
如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于湖北省高级人民法院。上诉人应在提交上诉状时按照《诉讼费用交纳办法》的规定预交上诉案件受理费，款汇湖北省高级人民法院，开户银行：中国农业银行武汉市东湖支行，户名：湖北省财政厅非税收入财政专户，账号：05×××69-1。上诉人在上诉期届满后七日内仍未预交诉讼费用的，按自动撤回上诉处理。
审判长 朱金梅
审判员 肖 丹
审判员 刘 忠
二〇一七年三月七日
书记员 姜淑娟