上海市第二中级人民法院
民 事 判 决 书
（2016）沪02民终5494号
上诉人(原审原告)：顾龙祥，男，汉族，1952年3月28日出生，住址上海市浦东新区。委托诉讼代理人：张飞燕，上海瀚元律师事务所律师。委托诉讼代理人：钱钧，上海瀚元律师事务所律师。上诉人(原审被告)：上海光华会计师事务所有限公司，住所地上海市黄浦区。法定代表人：陈卫平，该公司主任会计师。委托诉讼代理人：司雷，上海市大华律师事务所律师。委托诉讼代理人：谢倩华，上海市大华律师事务所律师。上诉人顾龙祥与上诉人上海光华会计师事务所有限公司(以下简称“光华所公司”)因请求公司收购股份纠纷一案，均不服上海市黄浦区人民法院(2015)黄浦民二(商)重字第1号民事判决，向本院提起上诉。本院于2016年7月5日立案后，依法组成合议庭对本案进行了审理。本案现已审理终结。顾龙祥上诉请求：1、撤销一审判决，改判光华所公司支付顾龙祥股权收购款人民币540,371.60元(以下币种均为人民币)。计算方式为：在一审法院认定的公司净资产金额5,712,481.17元的基础上增加两笔款项，即苗木款项2,751,850.27元及不应作为坏账处理的款项4,041,417.47元，再扣除25%的企业所得税后，得总金额10,807,431.98元，以此为基础，再按照顾龙祥的持股比例5%计算)。2、一审法院对审计费、诉讼费的分担和计算有误，请二审法院予以调整。事实和理由：1、金钱不具有一一对应性，无法明确苗木款项即来源于改制前的光华会计师事务所(以下简称“前光华所”)的房屋参建款。既然苗木款项系在光华所公司改制之后划出购买苗木并收回，则此笔款项应列为光华所公司的净资产。2、光华所公司本身的财务账册记载4,041,417.47元属于应收账款，并非坏账。且坏账的认定需要符合相关法律法规中规定的程序，现并无证据显示前述款项经过了合法程序，故不应认定为坏账。3、本案如不经过司法审计则无法为当事人的争议提供参考依据，且顾龙祥提出的大部分审计事项获得了一审法院支持。故一审法院判令顾龙祥承担大部分审计费有所不当。另，本案之前经过二审法院发回重审，当时的案件二审受理费不应收取，但一审法院在本案中仍然对此做出了处理，有所不当。光华所公司辩称，1、审计报告中可以体现资金的流转过程，可以证明苗木款项来源于前光华所的房屋参建款，此笔款项为前光华所集体所有，与本案无关。2、光华所公司列出的坏账为多年来实际未收取到的审计、评估费用，该费用均系上海市各家法院委托前光华所以及光华所公司做审计评估后未曾向当事人实际执行到位的费用，难以收回已成事实，故只能作坏账处理。将来如果还能收回，愿意按照比例分给顾龙祥。但目前看来，已无法收回。3、严格按照顾龙祥提起的诉讼请求标的金额和一审法院支持金额的比例计算的话，一审法院判令顾龙祥承担的审计费用和诉讼费用还偏低了一些，故顾龙祥提出的审计、诉讼费用分担有误的理由不成立。光华所公司上诉请求：撤销一审判决，改判光华所公司支付顾龙祥股权收购款141,300.42元。事实和理由：1、顾龙祥提出的诉讼请求不清，光华所公司并无顾龙祥要求的“股份”对应的净资产。2、一审法院作出光华所公司与关联公司之间的相互代垫费用不应再分别计算的认定有误。3、一审法院作出五件鉴定业务应收款未经规定程序不能列为坏账的认定有误。4、一审法院作出职业风险基金在特定情况下可以分配的认定有误。顾龙祥辩称，1、股份和股权的提法在本案中没有实质性区别，顾龙祥在本案中主张的就是光华所公司以顾龙祥持有的光华所公司5%股权对应的资产价格回购其股权，双方争议至今，对此都很清楚。2、光华所公司与关联公司之间的相互代垫费用已经由审计单位和一审法院共同认定为不应分别处理，并无不当。3、坏账的认定应符合一定程序及条件，否则不能作为坏账处理。4、职业风险基金在企业清算等特殊情况下可以分配，故一审法院的认定并无误。顾龙祥向一审法院起诉请求：判令光华所公司按1,913,445.58元回购顾龙祥所持有的光华所公司5%股份(具体是以净资产5,061,987.17元为基础，另加股票和房产增值部分1,000万元、苗木款2,751,850.27元、不应计入坏账的应收款4,691,911.47元以及职业风险金15,763,162.61元，合计按照净资产38,268,911.52元的5%计算)。一审法院认定事实：一、本案双方纠纷由来2012年4月20日，光华所公司就营业期限届满后是否继续经营，通知顾龙祥等股东参加股东会。顾龙祥出具《委托书》，委托张小英参加股东会，并在委托书上载明：“本人反对公司延期持续经营，若公司需延期持续经营，公司需按我国《公司法》的规定回购本人所持有的公司股份。”同年5月19日，光华所公司召开股东会，并形成决议，同意延长公司的经营期限至2032年12月22日，顾龙祥等6名股东表示不同意公司继续经营。2012年11月19日，光华所公司取得营业期限变更后的营业执照，营业期限延长至2032年12月22日。2012年12月14日，顾龙祥向光华所公司出具《关于股权回购之公函》，要求光华所公司以公司净资产4,000万元为基数，按200万元价格回购顾龙祥持有的5%股权。后双方就公司净资产数额无法达成一致意见，产生纠纷，诉至一审法院。二、上海光华会计师事务所改制情况光华所公司系由前光华所脱钩改制后成立的有限责任制的会计师事务所。前光华所于1990年11月7日取得企业法人营业执照，经济性质为集体企业，营业期限至2013年12月23日。根据财政部财协字(1999)37号《会计师(审计)事务所脱钩改制实施意见》的规定，前光华所委托上海审计事务所对该所1999年3月31日财务报表进行审计，并出具沪审事业(1999)1776号审计报告。另委托上海集联资产评估事务所(以下简称“集联所”)对该所基准日为1999年3月31日的产权进行界定查证。集联所出具上集查(99)13号《产权界定查证报告书》，载明：经查证，前光华所自1990年成立以来产权主体没有发生变化，始终为单一产权主体——集体企业劳动群众，在1999年3月31日查证基准日上，前光华所产权主体及产权主体权益确认如下：产权主体为集体企业劳动群众，实收资本100%为集体资本——劳动群众集体资本，1999年3月31日产权界定基准日所有者权益100%归集体企业劳动群众所有。根据集联所出具的上述报告书，上海市集体企业产权界定办公室于1999年8月16日出具沪集界确[1999]014《上海市集体企业产权界定查证确认通知书》，确认如下：1、产权界定查证基准日为1999年3月31日；2、产权主体：企业劳动群众；3、企业所有者权益：1,228,143.41元。其中：实收资本：619,570.17元，资本公积0，事业发展基金338,545.02元，公益金171,678.44元，未分配利润38,349.78元；4、实收资本中产权主体资本占实收资本的金额和比例：企业劳动群众，619,570.17元，100%；5、产权主体享有所有者权益占企业所有者权益的金额和比例：企业劳动群众，1,228,143.41元，100%。根据《上海市集体企业产权界定暂行办法》及其实施说明的规定，上海光华会计师事务所所有者权益全部归劳动群众集体所有。同日，上海市集体企业产权界定办公室以沪集界(1999)26号文批复，前光华所所有者权益为1,228,143.41元，归该所劳动群众集体所有。同年8月20日，前光华所与原挂靠单位前上海房屋土地管理局签订资产处置协议书，对1999年3月31日会计报表中的未付利润732,166.15元，作净资产处理，由此净资产调整为1,960,309.56元，同意该资产归事务所集体所有。1999年11月15日，上海市财政局以沪财会(1999)118号文批复，同意前光华所脱钩改制成立有限责任会计师事务所，并根据对申报出资人资格的审查，同意包括顾龙祥在内的29位执业人员为出资人。29位出资人共投入注册资本120万元(顾龙祥出资6万元，占光华所注册资本5%)注册成立光华所公司，企业类型为有限责任公司。根据权利凭证记载：上海市七层南东间房产权利人为上海光华会计师事务所；氯碱化工、新黄浦、城投控股等股票的持有人为光华所公司，双方确认均为改制前购买。三、本案双方分别对鉴定意见提出的不同看法案件一审中，经双方协商，一致同意以光华所公司的净资产为基数，按顾龙祥持股比例计算光华所公司应支付的股权回购款，并一致同意以2012年12月31日作为确定光华所公司净资产的基准日。后经顾龙祥申请，上海市高级人民法院委托上海复兴明方会计师事务所有限公司(以下简称“复兴明方公司”)对光华所公司的净资产进行司法会计鉴定。2014年4月22日，复兴明方公司出具“鉴定意见”载明：经鉴定，截止2012年12月31日，光华所公司调整后的净资产为5,751,780.80元。(一)鉴定意见未将房产、股票计入公司净资产的问题顾龙祥认为：1、房产及股票在改制时原价值均已认定为光华所公司资产，增值部分从属于原物，应计入光华所公司净资产；2、改制前全体劳动者享有的是确定金额的金钱权益，而非房产、股票的产权，所有者权益不应与具体资产混为一谈；3、顾龙祥无法享有改制前公司的资产，却要承担改制前公司的负债，不合理；4、包括顾龙祥在内的光华所公司股东通过出资购买了改制前公司的净资产；5、光华所公司未在规定期限内举证证明前光华所改制前后资产和负债的情况以及全体劳动者的范围。光华所公司认为：房产及股票系前光华所财产，由改制前全体劳动群众享有，光华所公司系由股东出资120万元成立，没有购买前光华所财产，也没有替前光华所承担过债务，本案应解决顾龙祥与光华所公司之间的股权回购纠纷，房产和股票涉及改制前全体劳动群众，应另案处理。(二)光华所公司与关联公司代垫工资、房租的问题鉴定意见书中记载：光华所公司为关联公司垫付工资4,284,959.27元，关联公司也为光华所公司垫付工资2,467,117.80元和4,507,802.84元，共计6,974,920.64元；光华所公司为关联公司垫付房租839,432.40元，关联公司也为光华所公司垫付房租385,449.75元。鉴定意见认为：鉴于光华所公司与上海光华资产评估有限公司、上海光华房地产估价公司、上海光华土地估价有限公司、上海至华建设工程造价有限公司四家关联公司是为适应不同的上级主管部门的管理要求而成立的，实际工作由同一批人员进行操作。四家关联公司的日常经营管理均由光华所公司实际控制，光华所公司根据四家关联公司的收入利润波动情况，统筹安排工资、房租等各项费用列支；光华所公司根据注册会计师、资产评估师、房产评估师的年检要求，统一安排其社保关系的变动。光华所公司与四家关联公司形式上存在的代为列支工资、房租费用，实际上是光华所公司为总体平衡各家关联公司之间相互代垫各项成本支出而作出的账务处理中的组成部分，光华所公司历年审计报告对此也未提出异议或调整意见。故光华所公司与四家关联公司彼此之间所谓代发代垫工资、房租费用均不应再分别计算。因此意见(三)至(六)项(即光华所公司承担关联公司人员工资、四金等费用情况的鉴定，光华所公司承担关联公司房租费用情况的鉴定，评估公司、房产估价公司承担光华所公司相关人员的工资费用情况的鉴定，评估公司、房产估价公司承担的光华所公司房租费用情况的鉴定)不影响光华所公司截止2012年12月31日的净资产。光华所公司认为，双方垫付金额相抵，光华所公司尚欠关联公司2,235,978.72元，应当从净资产中扣除。顾龙祥同意鉴定意见。(三)关于司法鉴定应收款坏账的处理问题鉴定意见认为：根据光华所公司提供的清单，经鉴证，2002年2月至10月期间，光华所公司记入会计账册中涉及司法鉴定业务的应收款项共计4,691,911.47元。截止2012年12月31日，尚未收回，应调减光华所公司所截止2012年12月31日的净资产。顾龙祥认为，根据相关法律规定，符合下列条件之一的，可作为坏账在计算应纳税所得额时扣除：1、债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，财产不足清偿的；2、债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；3、因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。申请坏账损失税前扣除的，应提供下列依据：法院破产公告和破产清算清偿文件、法院的败诉判决书或胜诉但裁定终(中)止执行的法律文书、工商部门注销、吊销证明、逾期三年以上及无力清偿债务的确凿证明。光华所公司未提供有效证明，故前述款项不应认定为坏账。且其中仅有5件(司法鉴定业务应收款项分别为290,000元、99,677元、14,817元、35,000元、211,000元，共计650,494元)系光华所公司的业务，其余均为前光华所的业务。且改制前业务开票所产生的税收亦不应在改制后的公司支出中列支。光华所公司认为，十年以上账龄的应收款收不回的，应调整净资产，若不调整，亏损将由其余股东承担，显失公平。(四)关于参建款的问题鉴定意见书载明：光华所公司改制前划出2,500,000.00元款项，用于房屋参建。光华所改制前收回了1,600,000.00元，改制后又收回了1,151,850.27元。光华所公司分别于2001年10月、2001年12月将上述两笔款项共计2,751,850.27元转入“光华资讯”。“光华资讯”用于投资购买了香樟树苗。光华所公司已承诺将上述2,751,850.27元划回，同时做了以下会计凭证，分录为：借：其他应收款-“光华资讯”2,751,850.27元，贷：其他应付款-“以前年度未付利润”2,751,850.27元。鉴定意见认为，上述款项应增加前光华所遗留的集体所有资产，但不调整光华所公司截止2012年12月31日的净资产。顾龙祥认为，光华所公司无法证明汇给“光华资讯”的款项即是改制前的房屋参建款，且款项汇进汇出的时间没有衔接。现审计机构认为2,751,850.27元在归还后同样属于改制前全体劳动者所有，显然改变了集体企业产权认定结果，不符合法律规定。光华所公司同意鉴定意见。(五)关于职业风险基金的问题鉴定意见认为：职业风险基金是会计师事务所根据注册会计师协会规定，按营业比例提取一定数额用于风险赔偿，在会计师事务所存续期间不能用于任何分配及使用。顾龙祥提出将职业风险基金转至所有者权益本身就违反规定。光华所公司将职业风险基金划转至其他公司的行为虽然违反规定，但该情况不在审计范围内，亦不影响顾龙祥的诉请。顾龙祥认为，职业风险基金是光华所公司资产的一部分，顾龙祥按照出资比例享有权利。顾龙祥主张的并非职业风险基金本身，而是对于收购股权的股东，其取得了顾龙祥股权相对应的职业风险基金的权利，即应当支付相应的对价。如果该部分职业风险基金在公司清算前无需进行分配，也不保留股东的相应权利，则会产生公司清算时巨额职业风险基金无偿归一小部分人所有的不公平结果。光华所公司认为，职业风险基金只能用于下列支出：因职业责任引起的民事赔偿、与民事赔偿相关的律师费、诉讼费等，事务所存续期间不得分配职业风险基金。一审法院认为，根据我国《公司法》规定，对股东会决议修改公司章程，延长公司经营期限投反对票的股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权。本案双方均同意以公司净资产为基数，按顾龙祥所持公司股权比例计算股权收购款的原则，双方的争议集中在对光华所公司净资产金额的认定方面。复兴明方公司对光华所公司截止2012年12月31日的净资产进行了司法会计鉴定，并出具了鉴定意见书，确认光华所公司截止2012年12月31日止的净资产为5,751,780.80元。对该意见书，双方当事人存在如下几点争议：1、房产、股票如何处理。一审法院认为，《房屋状况及产权人信息表》证明七层南东间房屋的权利人为前光华所，即前光华所出资购买了该房产。集联所出具《产权界定查证报告书》、上海市集体企业产权界定办公室出具的《上海市集体企业产权界定查证确认通知书》、沪集界(1999)26号文明确前光华所所有者权益全部归劳动群众集体所有。该房产如何处分，应由前光华所改制时可确定为劳动群众的成员决定，光华所公司并无处分权。现无证据证明前光华所改制时，公司股东出资购买了前光华所财产。同样理由，城投控股、申能股份、友谊股份、新黄浦、氯碱化工等股票均系前光华所存续期间投资购买，股票如何处分，应由前光华所改制时可确定为劳动群众的成员决定，光华所公司并无处分权。在甄别和确定了前光华所改制时劳动群众的成员名单后，顾龙祥可与该些成员另行解决上述房产和股票的处分事宜。本案中，不应将上述房产和股票计入光华所公司的净资产中。2、光华所公司与关联公司之间的代垫费用如何处理。一审法院认为，因复兴明方公司对光华所公司的净资产进行会计鉴定时，查明光华所公司与四家关联公司是由同一批人员进行操作。四家关联公司的日常经营管理均由光华所公司实际控制，由光华所公司统筹安排工资、房租等费用列支。光华所公司与四家关联公司形式上存在的代为列支工资、房租费用，实际上是光华所公司为总体平衡各家关联公司之间相互代垫各项成本支出而作出的账务处理中的组成部分，光华所公司历年审计报告对此也未提出异议或调整意见。故复兴明方公司认为四家关联公司与光华所公司之间代发代垫费用等不再分别计算，并无不当。3、司法鉴定应收款坏账如何处理。一审法院认为，顾龙祥提出鉴定意见书中罗列了司法鉴定业务应收款清单，其中五件系光华所公司的应收款，其余系前光华所业务。就该五件鉴定业务应收款而言，未经过规定的程序，不能列为坏账，涉及金额650,494元，应计入光华所公司截止2012年12月31日的净资产。4、参建款(苗木款)如何处理。一审法院认为，光华所公司将前光华所汇出的参建款及收益2,751,850.27元列为其他应付款-“以前年度未付利润”，即增加前光华所遗留的集体所有资产；将支付购买香樟树款列为其他应收款-“光华资讯”，鉴定意见为不调整光华所公司截止2012年12月31日的净资产，并无不当。5、职业风险基金如何处理。一审法院认为，根据相关法律规定，会计师事务所为了应对可能出现风险计提的职业风险基金，一般情况下确实不能分配，但在会计师事务所解散清算的特定时期可以分配。从公平角度考虑，应当保留顾龙祥在光华所公司以后解散清算时，对职业风险基金进行分配的权利。6、改制前的盈余公积金如何处理。因复兴明方公司出具的意见书所确定的净资产是以上海宏大东亚会计师事务所有限公司的审计报告所确定的净资产为基础，该审计报告所含净资产包括改制前的盈余公积金689,793.63元，该笔公积金属于前光华所所有，与本案无关，应在光华所公司净资产中扣除。综上，截止2012年12月31日，光华所公司的净资产应为5,712,481.17元(5,751,780.80元-689,793.63元+650,494元)，故光华所公司应向顾龙祥支付股权收购款285,624.06元。据此，一审法院依据《中华人民共和国公司法》第七十四条规定，判决：光华所公司于判决生效之日起十日内向顾龙祥支付股权收购款285,624.06元。负有金钱给付义务的当事人如未按判决指定的期间履行给付义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。一审案件受理费22,800元，由顾龙祥负担17,216元，由光华所公司负担5,584元。二审案件受理费22,800元，由顾龙祥负担17,216元，由光华所公司负担5,584元。司法鉴定费299,000元，由顾龙祥负担225,766.50元，由光华所公司负担73,233.50元。二审中，当事人没有提交新证据。本院认定：一审查明事实属实，本院予以确认。本院认为，本案主要争议焦点为四笔款项的认定，分别为：1、苗木款；2、坏账；3、光华所公司与关联公司之间的代垫费用；4、职业风险基金。就苗木款一节，本院认为，根据财务资料反映，前光华所确曾支出2,500,000元用于房屋参建。之后分别在光华所公司成立前、后分两笔收回1,600,000元、1,151,850.27元，共计2,751,850.27元。再于光华所公司成立后划出2,751,850.27元购买苗木，直至最终收回此款。因具体金额及款项流转节点基本对应，故可印证光华所公司的观点，即2,500,000元款项应归属前光华所集体所有，顾龙祥可参照房屋、股票款项的处理，以职工身份另行主张该款。但考虑到金钱资产作为种类物而有别于作为特定物的实物资产的特殊性，以及该笔金钱款项的增值时间系在光华所公司成立之后且与光华所公司全体股东的经营智慧及日常付出密不可分，故本院认为，该苗木款项的增值部分251,850.27元应计入光华所公司资产。基于此，光华所公司的净资产应为5,964,331.44元(5,751,780.80元-689,793.63元+650,494元+251,850.27元)，本院对此节作出相应调整。就坏账一节，本院认为，一审法院认定前光华所发生的相关费用不在本案中处理，光华所公司发生的五件鉴定业务应收款未经规定程序，不能列为坏账，具有法律和事实依据，可予支持。就光华所公司与关联公司之间的代垫费用一节，本院认为，复兴明方公司的鉴定意见及一审法院查明的事实均表明，光华所公司与四家关联公司是由同一批人员进行操作。四家关联公司的日常经营管理均由光华所公司实际控制，由光华所公司统筹安排工资、房租等费用列支。光华所公司与四家关联公司形式上存在的代为列支工资、房租费用，实际上是光华所公司为总体平衡各家关联公司之间相互代垫各项成本支出而作出的账务处理中的组成部分，光华所公司历年审计报告对此也未提出异议或调整意见。基于此，一审法院认定光华所公司与四家关联公司之间代发代垫费用等不再分别计算，具有事实依据，本院予以认同。就职业风险基金一节，本院认为，我国相关法律规定，会计师事务所解散清算的特定时期可以对职业风险基金进行分配。故一审法院从公平角度考虑，认为应当保留顾龙祥在光华所公司日后解散清算时对职业风险基金进行分配的权利，并无不当，本院予以支持。另就光华所公司提出的顾龙祥诉请不清一节，本院认为，本案中，“股份”与“股权”的表述并无实质性差异，本案从最初诉讼至今，顾龙祥关于其在公司经营期限届满后不同意延长而要求光华所公司按比例回购其股权的诉请意见是明确的，光华所公司对此亦明知，并对按持股比例回购的做法予以认可。双方的矛盾仅仅在于对公司资产数额的认定。故对光华所公司此节上诉意见不予采纳。此外，本案一审来源于前案发回重审，因案件发回重审后应向当事人退还原二审案件中预缴的上诉费，故一审法院不应对前案二审的诉讼费作出处理，本院对此予以调整。一审法院考虑到本案以及与本案同时诉讼的另案的实际情形，对于鉴定费用酌情作出的分担并无明显不当，可予支持。其余案件受理费由本院依法作出处理。综上所述，光华所公司的上诉请求不能成立，应予驳回。顾龙祥的上诉请求部分成立。本院依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第二项规定，判决如下：一、撤销上海市黄浦区人民法院(2015)黄浦民二(商)重字第1号民事判决书；二、上诉人上海光华会计师事务所有限公司应于本判决生效之日起十日内向上诉人顾龙祥支付股权收购款298,216.57元；三、驳回上诉人顾龙祥的其余一审诉讼请求；四、驳回上诉人上海光华会计师事务所有限公司的上诉请求。负有金钱给付义务的当事人如未按本判决指定的期间履行给付义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。一审案件受理费22,800元，由上诉人顾龙祥负担19,380元，由上诉人上海光华会计师事务所有限公司负担3,420元。司法鉴定费299,000元，由上诉人顾龙祥负担225,766.50元，由上诉人上海光华会计师事务所有限公司负担73,233.50元。二审案件受理费8,307.68元，由上诉人顾龙祥负担2,304.21元，由上诉人上海光华会计师事务所有限公司负担6,003.47元。本判决为终审判决。
审判长 赵 炜
审判员 陶 静
审判员 杨怡鸣
二〇一六年十二月十二日
书记员 王乐轶
附：相关法律条文
附：相关的法律条文《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：……(二)原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更；……第二百五十三条被执行人未按判决、裁定和其他法律文书指定的期间履行给付金钱义务的，应当加倍支付迟延履行期间的债务利息。被执行人未按判决、裁定和其他法律文书指定的期间履行其他义务的，应当支付迟延履行金。