福建省三明市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2017）闽04民终1390号
上诉人（原审原告）：浙江正茂创业投资有限公司，住所地浙江省诸暨市店口镇解放路386号。
法定代表人：汪鸣，该公司董事长。
委托诉讼代理人：王宁，北京市中银律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）致同会计师事务所（特殊普通合伙），住所地北京市朝阳区建国门外大街22号赛特广场五层。
负责人：徐华，执行事务合伙人。
委托诉讼代理人：魏立，北京市法大律师事务所律师。
委托诉讼代理人：刘丰收，男，1979年6月14日出生，汉族，致同会计师事务所（特殊普通合伙）合伙人，住北京市石景山区。
原审第三人：健盛食品股份有限公司，住所地三明市梅列区碧湖工业区106幢。
法定代表人：颜耀军，该公司总经理。
上诉人浙江正茂创业投资有限公司（以下简称浙江正茂公司）因与被上诉人致同会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称致同会计所）及原审第三人健盛食品股份有限公司（健盛公司）侵权责任纠纷一案，不服三明市梅列区人民法院（2015）梅民初字第1486号民事判决，向本院提起上诉。本院于2017年11月8日立案后，依法组成合议庭，公开开庭进行了审理。上诉人浙江正茂公司的委托诉讼代理人王宁，被上诉人致同会计所的委托诉讼代理人魏立、刘丰收到庭参加诉讼。原审第三人健盛公司经本院传票传唤，无正当理由拒不到庭参加诉讼，本院依法缺席审理。本案现已审理终结。
浙江正茂公司上诉请求：1.依法撤销一审判决，判决致同会计所赔偿因其侵权行为给浙江正茂公司造成的损失共计人民币1500万元。2.一、二审诉讼费用全部由致同会计所承担。事实和理由：一、浙江正茂公司合理信赖并主要参考致同会计所出具的审计报告作出投资决策，属于审计报告的利害关系人，一审判决认定事实错误。（一）法律规定。《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》：第一条利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法(?javascript:SLC(6383,0)?)第十四条(?javascript:SLC(6383,14)?)规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。第二条因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法(?javascript:SLC(6383,0)?)规定的利害关系人。会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。根据上述法律规定:对于“利害关系人”的认定应当有两个构成要件，首先，利害关系人使用审计报告或对审计报告产生“合理信赖”，其次，利害关系人与被申请人单位进行交易并遭受损失。（二）事实分析。1.浙江正茂公司系以审计报告作为基础，最终决策确定与被审计单位进行投资交易。（1）本次投资交易中，不存在其他审计单位作出的审计报告，全体投资人均使用致同会计所作出的审计报告。无论是广州越秀企业，还是中山久丰中心和浙江正茂公司，均没有委托其他单位单独就本次交易进行审计，而是基于合理信赖并直接使用致同会计所作出的审计报告。（2）作为本次投资的主投方，广州越秀企业的正式协商谈判、签署投资合同、履行投资义务等重大投资行为均发生在取得致同会计所的审计报告之后。一审法院以广州越秀企业作出的《健盛食品股份有限公司投资可行性报告》及项目分析报告的形成时间早于审计报告的时间，就认定广州越秀企业不是利害关系人，属于认定事实错误、适用法律不正确。首先，《健盛食品股份有限公司投资可行性报告》及分析报告的性质不属于正式的合同，仅是意向性的内部文件，不对被投资公司产生法律效力。其次，《健盛食品股份有限公司投资可行性报告》及分析报告的形成时间为2012年5月17日，而广州越秀企业实际收到审计报告的时间为2012年5月29日，期间仅仅相差12日，涉案审计报告完全适用于本次投资。并且，在作出上述《健盛食品股份有限公司投资可行性报告》及分析报告后，广州越秀企业仍然有一个调查、协商、谈判、决策的过程，在该期间，广州越秀企业没有组织其他审计单位对健盛公司进行审计，广州越秀企业的行为表示就健盛公司的财务审计数据均是以致同会计所的审计报告为准，显然是完全信赖致同会计所的审计报告。再者，广州越秀企业签署合同的时间为2012年6月20日，资金投入时间为2012年6月21日，最终投资决策时间应以正式签署合同并支付价款为准，而这些时间均晚于审计报告的取得时间。浙江正茂公司认为，判断是否属于利害关系人，应当着重于该利害关系人的最终决策、交易是否受到审计报告影响，是否使用或对审计报告形成合理信赖，本案中，广州越秀企业的投资过程和作出最终决策很显然是受到审计报告的影响，并产生合理信赖。（3）浙江正茂公司作为独立的投资人，作出决策、实施本次交易，均是在获得致同会计所的审计报告之后，是以该审计报告作为投资交易的财务审计基础。浙江正茂公司作出投资决策的日期为2012年6月16日，晚于广州越秀企业取得2011年度审计报告的日期，浙江正茂公司在进行决策时已经取得了致同会计所出具的2011年度审计报告并以此作为决策的依据和健盛公司财务数据真实的信用背书。即使一审法院以广州越秀企业取得审计报告日期晚于投资决策日期为由，认定其并非审计报告的利害关系人，但这一理由并不能够得出浙江正茂公司也非利害关系人的结论。2.浙江正茂公司在对健盛公司进行投资过程中产生的投资损失，直接原因是健盛公司及其实际控制人的财务数据造假、虚假陈述以及故意隐瞒巨额对外担保的事实，而致同会计所作为具有证券资质的专业审计机构，在健盛公司申请上市发行的过程中为健盛公司提供全程的审计服务，对健盛公司的上述行为不仅没有及时发现和披露，而且还通过出具无保留意见的审计报告进行信用背书。浙江正茂公司在取得该审计报告后，将审计报告中所确认的数据和无保留意见作为投资建议书的内容提交给了浙江正茂公司的投资决策机构，对于该审计报告的使用和合理信赖是无可辩驳的事实。二、一审对于举证责任分配的认定与司法解释不符，属法律适用错误，致同会计所应就其是否违反法律法规、执业准则和诚实公允原则承担举证责任。（一）法律规定。《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第四条：会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。根据上述规定，在审计业务活动中，因属于专业领域，只要利害关系人能证明使用了该审计报告，并能初步证明该审计报告与客观事实不符，并由此造成了损失，作为利害关系人就已经完成了举证责任，审计单位就应当举证证明自己没有过错，否则就应当承担责任。（二）事实分析。1.中山久丰中心已就致同会计所出具的审计报告中存在不实履行了举证义务。根据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第二条第二款规定“会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告”。浙江正茂公司提交的（2014）三民初字第64号民事判决书和诸暨市公安局对健盛公司法定代表人颜耀军的询问笔录已经证明了健盛公司故意隐瞒重大对外担保事项和财务数据造假的客观事实，证明了致同会计所出具的审计报告中存在与客观情况不符的事实。2.一审在没有寻找第三方专家审查致同会计所的行为是否存在过错，便轻易作出不利于浙江正茂公司的判决，属于剥夺浙江正茂公司的程序性合法权利。根据《审计业务侵权规定》第四条第二款规定，致同会计所应提交相应的执业准则、规则以及审计工作底稿，对其过错与否进行证明。在庭审过程中，致同会计所仅提交了一小部分审计底稿而非全部底稿资料作为证据，并且致同会计所没有提交相应的执业准则、规则。由于浙江正茂公司并非专业的审计机构，对于致同会计所提交底稿资料的完整性及是否违反审计程序等专业性问题无法发表意见，所以在庭审时浙江正茂公司已向一审法院申请要求第三方审计机构对致同会计所提交的底稿资料是否符合相应执业准则和规则、以及诚实公允的原则进行司法鉴定，并推荐了两家鉴定机构。但一审法院最终未能确定鉴定机构，并依职权终止了鉴定程序。3.一审在认定审计报告不实的过程中，错误理解和适用司法解释，导致事实认定错误。一审判决一方面认为审计报告真实与否应当由法定的审计程序来加以比较衡量，不能仅以审计报告与实际结果是否有出入来加以衡量，另一方面又依职权终止了鉴定程序，要求浙江正茂公司就致同会计所是否依据执业准则和规则、以及诚实公允的原则从事审计活动这一专业性问题承担证明责任，根本是强人所难，是对审计活动侵权案件中举证责任分配的错误理解和适用。致同会计所提交的涉诉情况汇总表是在本案审理过程中查询所得，并非在对健盛公司进行审计过程中所取得。而其提交的企业信用报告虽为审计过程取得，但查询日期晚于审计报告出具的日期，并且该企业信用报告也为审计底稿的一部分，只能证明致同会计所曾采取调取信用报告的方式审查健盛公司的对外担保情况，这一审计方法是否符合审计规则、准则以及诚实公允原则，均属于专业性技术问题，需要通过第三方鉴定机构进行认定。三、一审依职权终止了司法鉴定程序，损害了浙江正茂公司的合法权益。在审计业务活动侵权案件中，对于会计师事务所提交的底稿资料是否符合执业规则要求，是否履行了必要的审计程序的认定为专业性、技术性的判断，在没有第三方鉴定机构进行确认或专家辅助人参与诉讼的情况下，对致同会计所提交证据的真实性和关联性根本无法认定。在当事人推荐的鉴定机构不同意鉴定的情形下，一审法院应当组织双方当事人另行推荐鉴定机构或者依职权另行指定鉴定机构。一审在询问了两家鉴定机构无果、又没有询问和采纳浙江正茂公司意见的情况下，直接以“司法程序不是无止境的追究客观事实”为由终止了司法鉴定程序，违反了民事诉讼法的相关规定，损害了浙江正茂公司的合法权益。
致同会计所辩称，一、一审判决认定事实清楚，浙江正茂公司没有证据证明其合理信赖或使用了致同会计所出具的审计报告，不属于《最高法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第二条规定的利害关系人。1.本案中，广州越秀企业为主投机构，浙江正茂公司为跟投机构，广州越秀企业没有对其与致同会计所的一审判决上诉，该判决书巳经生效。作为主投机构，广州越秀企业依赖于自己的尽职调查、健盛公司的财务报表、对市场的预期和判断等，作出了投资决策，没有使用致同会计所出具的健盛公司2011年度审计报告，该事实已被生效的（2015）梅民初字第1487号民事判决书确认。2.浙江正茂公司作为跟投机构，决定与主投机构广州越秀企业共同对健盛公司进行投资，是参考了主投机构的尽职调查结果及投资可行性分析报告，不存在单独参考审计报告进行投资的可能性和合理性。根据广州越秀企业一审中提交的《健盛食品股份有限公司尽职调查报告》、《健盛食品股份有限公司投资可行性报告》及《广州越秀产业投资管理有限公司第六次投资决策委员会会议决议》等证据可以看出，广州越秀企业早在审计报告出具前，巳经完成对健盛公司的尽职调查报告，分别于2012年4月、2012年5月出具了相应的尽职调查报告、可行性分析报告，并最终于2012年5月17日通过《投委会决议》，决定对健盛公司进行投资。浙江正茂公司作为跟投机构，虽然形式上是独立的投资人，但并未独立进行尽职调查，其投资依据是广州越秀企业的尽职调查报告、投资可行性分析报告及投资决议，而广州越秀企业的投资依据是其自身尽职调查和可行性分析的结果，在审计报告出具前就巳经完成了对健盛公司的投资决定。3.广州越秀企业根据尽职调查报告、可行性分析报告的基础上认定健盛公司经营状况良好，发展前景巨大,具备投资的可行性后，决定对健盛公司进行投资，与审计报告无关。综上，浙江正茂公司并非因对致同会计所出具的审计报告产生合理信赖而决定对健盛公司进行投资，其投资行为是合理信赖广州越秀企业的投资可行性分析报告和投资决定。因此，浙江正茂公司不是致同会计所从事审计业务活动中的利害关系人。二、浙江正茂公司不具有合理信赖或使用审计报告的事实和法律依据。1.浙江正茂公司是专业的投资机构，具有股权投资的专业素质和专业技能，作为本次投资的跟投机构，其合理信赖的是主投方广州越秀企业的投资决策和投资行为。2.涉案审计报告既不是浙江正茂公司委托致同会计所出具的专门用于投资的专项审计报告，也不属于根据法律规定向社会不特定人群公开使用的法定情形，浙江正茂公司所称“合理信赖”或使用审计报告不具有事实和法律基础。3.浙江正茂公司向健盛公司进行投资时，即便存在审计报告，也不一定是审计报告的使用人、利害关系人。4.浙江正茂公司作为专业的投资机构，投资决策是由投委会根据尽职调查报告和可行性分析报告作出决定的，而签署合同是对投资决策的执行，浙江正茂公司有意混淆了投资决策与签署合同两个概念。退一步讲，浙江正茂公司收到审计报告的时间是2012年5月29日，签署合同的时间是2012年6月20日，浙江正茂公司有义务举证在2012年5月29日收到审计报告至签署合同的6月20日期间如何使用了审计报告，使用了审计报告的什么内容。三、一审法院适用法律正确，举证责任分配合理，浙江正茂公司应举证证明涉案审计报告为不实报告。1.浙江正茂公司在一审中仅提交了《公证书》、内部沟通邮件、《项目投资划款审批表》等证据，证明浙江正茂公司决定对健盛公司进行投资的时间晚于审计报告出具的时间，在时间上存在参考审计报告的可能。除此之外，并未提交其他任何证据证明其如何参考审计报告，使用了审计报告的哪些内容，进而决定对健盛公司进行投资。浙江正茂公司无法证明其合理信赖或使用了致同会计所出具的审计报告。2.浙江正茂公司一审提交了《诸暨市公安局店口派出所于2013年10月10日的询问笔录》及（2014）三民初字第64号民事判决书，证明因为审计报告中披露的数据与健盛公司法定代表人描述的数据不一致，故审计报告为不实报告。健盛公司法定代表人颜耀军所述数据口径与审计报告所附财务报表口径不同，不能据此认定审计报告所附财务报表存在虚假记载。浙江正茂公司提交的上述证据不能证明涉案审计报告中存在与客观情况不符的事实，没有任何第三方证据证明涉案审计报告为不实报告。致同会计所在一审中已提交了审计工作底稿、企业信用报告、涉诉情况汇总表等证据，证明致同会计所在审计过程中履行了必要的审计程序，根据巳获取的审计证据，遵循审计准则出具了相应的审计报告，致同会计所审计行为不存在过错，出具的审计报告不是不实报告。根据民事诉讼法及相关司法解释的规定，浙江正茂公司应承担举证不能的法律后果。
浙江正茂公司向一审法院起诉请求：致同会计所赔偿其因侵权行为给浙江正茂公司造成的损失1500万元。
一审法院对于当事人没有争议的事实，认定如下：（一）2011年12月13日，北京市财政局对关于京都天华会计师事务所有限公司转制设立京都天华会计师事务所（特殊普通合伙）相关事宜作出批复，准予设立京都天华会计师事务所（特殊普通合伙），组织形式为特殊普通合伙企业。京都天华会计师事务所（特殊普通合伙）于2012年5月16日经核准，名称变更为致同会计师事务所（特殊普通合伙）。（二）2014年5月20日，福建省三明市中级人民法院作出（2014）三民初字第61号民事判决书，主要内容为：2012年6月，浙江正茂公司等与健盛公司、颜耀军签订《增资协议书》，健盛公司同意引进浙江正茂公司作为健盛公司的投资者，健盛公司以每股8元的价格向浙江正茂公司等增发股份10000000股，浙江正茂公司出资1500万元向健盛公司认购187.5万股。浙江正茂公司于2012年6月25日向健盛公司缴纳新增出资额1500万元，京都天华会计师事务所有限公司于2012年6月26日出具了验资报告，2012年6月29日健盛公司完成工商变更登记，浙江正茂公司成为健盛公司的股东，占健盛公司2.5%的股权。浙江正茂公司等与健盛公司签订《增资协议书》前，健盛公司、颜耀军涉及多笔民间借贷或担保等债务，但在京都天华会计师事务所有限公司于2012年5月5日出具的编号为京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告和致同会计所（特殊普通合伙）于2013年2月19日出具的编号为致同审字（2013）第110ZC1125号健盛公司二○一二年度审计报告中均未予披露……市中院认为，根据全国法院执行网及诉讼查询统计，证明浙江正茂公司与健盛公司、颜耀军签订《增资协议书》前后，健盛公司、颜耀军涉及多笔民间借贷或担保等债务，但在京都天华会计师事务所有限公司于2012年5月5日出具的编号为京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告和致同会计所（特殊普通合伙）于2013年2月19日出具的编号为致同审字（2013）第110ZC1125号健盛公司二○一二年度审计报告中均未予披露。颜耀军在《增资协议书》中承诺，在浙江正茂公司登记为公司股东之前，除已经向浙江正茂公司披露的情形之外，健盛公司及原股东并未签署任何担保性文件，不存在任何未披露的债务和责任。故健盛公司、颜耀军在债务问题上，对浙江正茂公司存在欺诈行为……市中院判决：一、撤销浙江正茂公司与健盛公司、颜耀军签订的《增资协议书》；二、健盛公司、颜耀军应于本判决生效后十日内返还浙江正茂公司投资款1500万元并赔偿相应的利息损失（该利息损失从2012年6月26日起至本判决确定的履行期限内偿还借款之日止按银行同期同类贷款利率计算）；三、驳回浙江正茂公司的其他诉讼请求。2015年2月2日，市中院作出（2014）三执行字第177-1号执行裁定书，裁定：终结本院（2014）三民初字第61号民事判决书的本次执行程序。（三）2012年5月5日，京都天华会计师事务所有限公司出具了京都天华审字（2012）第1327号审计报告，审计意见为，健盛股份财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了健盛股份2011年12月31日的合并及公司财务状况以及2011年度的合并及公司经营成果和现金流量。主要数据显示，健盛公司2011年度的营业收入为263606614.28元，净利润为30134072.09元，或有事项记载：“截至2011年12月31日，本公司不存在应披露的未决诉讼、对外担保等或有事项”。（四）2013年10月10日，浙江省诸暨市公安局就海亮集团旗下浙江正茂公司被骗1500万元的相关情况向颜耀军进行了询问，并制作了询问笔录。颜耀军主要陈述为：主要是隐瞒了健盛公司对外担保的事实，协议中载明健盛公司没有对外担保，但实际上健盛公司对外担保涉及20多家企业，去年6月份，涉及担保金额1个亿左右。（五）2014年3月17日，北京市中信公证处出具（2014）京中信内经证字07982号公证书，该公证项目为对浙江正茂公司的职员方晟任电子邮箱中部分电子邮件内容进行保全证据公证。截屏显示：2012年5月29日，从ｚｈｏ×××＠ｇｊｚｑ.ｃｏｍ.ｃｎ(?mailto:从ｚｈｏ×××＠ｇｊｚｑ.ｃｏｍ.ｃｎ?)邮箱发送一份主题为健盛2011年度审计报告（合并）的邮件至用户名为fang.shengren的邮箱，邮件附件为涉案京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告。（六）审理过程中，经双方当事人协商，一审法院确定由瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）、北京天正华会计师事务所（普通合伙）对涉案审计报告的真实性、因果关系及致同会计所过错等事项进行鉴定，两家会计师事务所均不接受鉴定。
一审法院对于当事人有争议的事实，认定如下：（一）京都天华会计师事务所有限公司出具的京都天华审字（2012）第1327号审计报告是否为不实报告。一审法院认为，根据容许性危险与违法阻却理论，如果会计师事务所保持必要的职业谨慎，严格遵守执业准则和规则即“执业准则”，但仍未能揭示被审计事项中的个别错弊，即属于审计活动的固有风险。因此，审计报告真实与否，应由法定的审计程序来加以比较衡量，而不能以审计报告与实际结果是否有出入来加以衡量。浙江正茂公司所提供的（2014）三民初字第61号《民事判决书》，解决的是其与健盛公司、颜耀军之间的合同纠纷，该份判决撤销增资协议的理由为健盛公司在与浙江正茂公司签订《增资协议书》时，故意隐瞒了健盛公司、颜耀军涉及多笔民间借贷或担保的债务问题。被审计单位故意隐瞒的行为，主要涉及被审计单位的会计责任，无法作为致同会计所承担审计责任的直接证据，且浙江正茂公司亦无举证证明致同会计所存在司法解释第五条规定的被审计单位与会计师事务所共同故意出具不实报告的情形，因此，致同会计所并不因健盛公司故意隐瞒行为对浙江正茂公司承担审计责任。相反，致同会计所为证明其严格恪守执业准则，尽到必要的职业谨慎，提交了涉诉情况汇总表及企业信用报告（贷款卡信息），以证明其出具审计报告时已查询健盛公司的涉诉情况，健盛公司及其法定代表人并无涉诉。至于浙江正茂公司质证认为部分查询时间晚于审计报告出具时间，违反了审计程序的意见，一审认为，不实报告的认定，以客观不实为前提，查询结果与事实相符，一审不再对程序真实进行评价，因此，对浙江正茂公司的相关意见不予采信。现待证事实真伪不明，应由负结果意义的举证责任的一方承担不利后果。就会计师事务所审计活动侵权责任而言，其侵权责任的成立，利害关系人必须证明四个条件：1.出具不实审计报告；2.利害关系人受到损害；3.会计师事务所存在过错；4.不实审计报告与利害关系人受损之间存在因果关系。虽然司法解释对会计师事务所过错及因果关系采取举证责任倒置的归责原则，但举证责任的倒置并不改变举证责任分配的一般原则，对权利成立规范要件事实即出具不实审计报告并不受到影响，仍应由浙江正茂公司承担，浙江正茂公司仍应提供认定不实报告的初步证据。因此，应由浙江正茂公司承担举证证明不能的不利后果，一审法院不认定京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告为不实报告。（二）浙江正茂公司是否为利害关系人。一审法院认为，浙江正茂公司为广州越秀企业的跟投机构，所以，先对广州越秀企业投资决策行为进行评价。商事主体的商事行为是一项复杂的经济活动，广州越秀企业投资决策过程中涉及多份审计报告，如取得了健盛公司2009、2010年度的审计报告，因此，首先应确定本案审查的范围。除应当由人民法院依职权调查的事实，如涉及身份关系、国家利益、社会公共利益等，其他事实的审查应充分尊重当事人的处分权，当事人没有主张的事实，法院不予理睬。本案只需在当事人提出的事实和理由范围内考量其起诉（或答辩）请求的成立与否。因此，本案只审查广州越秀企业是否为致同会计所出具京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告的利害关系人。根据司法解释第二条规定，因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。利害关系人受损的直接原因为其合理信赖或者使用了不实审计报告而进行了经济交易或商业决策，损失的真正原因是被审计单位存在欺诈或者经营失败，而会计师事务所基于过错未及时发现或披露相应错弊。依据会计师事务所承担民事侵权赔偿责任的法律规定和原理，会计师事务所承担的是合理的保证责任，而非绝对保证责任。在会计师侵权民事责任领域，不实报告与利害关系人的损失之间的因果关系，应考量报告使用人是否实际信赖或者使用不实报告。广州越秀企业应当负有证明对审计报告的信赖是相关交易得以完成的主要原因的举证责任。2012年3月，广州越秀企业派人对健盛公司进行前期调研，2012年4月6日，广州越秀企业取得了健盛公司2009年、2010年的审计报告及2011年健盛公司提供的财务报表，2012年4月13日，形成了尽职调查报告，2012年5月17日，完成了项目分析报告和投资可行性报告，并提交至公司总裁办公会和投资决策委员会讨论，决议通过《健盛食品股份有限公司投资可行性报告》方案等。广州越秀企业交易决策作出的时间为2012年5月17日，其实际收到审计报告的时间为2012年5月29日。可推知广州越秀企业决策并非直接使用了健盛公司二0一一年度审计报告。其次，影响当事人进行投资的决策因素是多元的，除了审计报告之外，还有利害关系人的经营发展策略、市场的波动、个人的风险偏好及其他信息披露义务主体的虚假陈述行为等多种因素。本案中，影响广州越秀企业投资决策因素，至少有2009年审计报告、2010年审计报告、颜耀军的虚假陈述及对赌的风险等等，但广州越秀企业并未提供直接证据证明其投资决策的主要原因是对健盛公司二0一一年度审计报告的信赖。一审认为，广州越秀企业的投资运作和管理，具有一定的科学化、规范化、制度化，因此，其对投资决策作出后收到的审计报告，是否有进行分析评价、合理利用，应负有初步的证明责任，但其提供的管理办法，公章使用登记表等证据无法证明对审计报告有进行过评价或者利用，与其严格的管理程序不相符。浙江正茂公司作为跟投机构，其主要数据来源于广州越秀企业，浙江正茂公司提交的投资分析决策表，无法证明其交易完成的主要原因是合理信赖健盛公司2011年度的审计报告，即使其参考了涉案审计报告，但其投资结论与未使用该审计报告的广州越秀企业作出的结论一致，也印证了涉案审计报告不是浙江正茂公司决策投资的主要原因。因此，一审法院不认定浙江正茂公司为致同会计所从事审计业务活动中的利害关系人。
综上，一审法院认为，浙江正茂公司诉请的与健盛公司交易发生的损失与致同会计所出具的京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告并无因果关系，浙江正茂公司提供的证据不足以证明涉案审计报告为不实报告。浙江正茂公司要求致同会计所承担侵权损害赔偿责任，缺乏事实和法律依据，不予支持。依照《中华人民共和国注册会计师法》第四十二条、《最高人民法院〈关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿责任的若干规定〉》第二条、《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第九十一条规定，判决：驳回浙江正茂公司的诉讼请求。案件受理费111800元，由浙江正茂公司负担。
二审中，双方当事人均无提交新的证据；对一审判决认定双方无争议的事实，双方均无异议，本院予以确认。
浙江正茂公司对一审判决不认定涉案审计报告为不实报告有异议，认为审计报告应为不实报告，其已提供了初步证明审计报告与事实不符的证据，其他证据应由致同会计所或健盛公司举证。
浙江正茂公司对一审判决不认定浙江正茂公司是致同会计所从事审计业务活动中的利害关系人有异议，认为浙江正茂公司在一审中提交了该公司在投资过程中的可行性报告及项目投资审批表，该公司是独立的投资机构，在投资过程中已取得了健盛公司2009年、2010年、2011年度的审计报告并进行调查，根据该三年的审计报告，对健盛公司未来能否在主板上市、所属行业、应收账款等情况，通过财务分析，参照2012年健盛公司的销售计划，分析认为健盛公司能实现5500万元的利润目标，上述三年的审计报告均是致同会计所提供的；浙江正茂公司提交的材料充分证明了该公司对健盛公司的投资价格是根据涉案审计报告中确认的财务数据作出的，该公司对于涉案审计报告构成了合理依赖，因此，该公司属于致同会计所从事审计业务活动中的利害关系人。
致同会计所对一审判决认定双方当事人有争议的事实均无异议。
本院认为，2012年5月5日，致同会计所（原单位名称为：京都天华会计师事务所有限公司）出具编号为京都天华审字（2012）第1327号健盛公司2011年度的审计报告系致同会计所接受健盛公司委托对健盛公司2011年的财务状况进行年度审计的。根据健盛公司与致同会计所签订的《审计业务约定书》约定，该审计报告主要用于健盛公司2011年度所得税汇算清缴；致同会计所在审计过程中取得的审计资料主要来源于健盛公司提供的全部会计资料和其他有关资料，并对健盛公司的银行贷款、对外担保及诉讼情况进行了审查。因此，该审计报告不是浙江正茂公司委托致同会计所出具用于投资决策的专项审计报告。浙江正茂公司作为专业的投资机构，也是广州越秀企业的跟投机构，在与健盛公司签署《增资协议书》和注入投资资金前，对健盛公司进行的尽职调查和投资决策分析过程中是否单独参考或主要参考并使用了致同会计所出具的涉案审计报告，根据浙江正茂公司提供的有关电子邮件材料显示，涉案审计报告系广州越秀企业的项目负责人方晟任于2012年5月29日从对健盛公司进行上市辅导的主办券商国金证券投资银行部项目经理周华处取得的，而浙江正茂公司何时取得涉案审计报告并没有材料证实，也没有证据证明涉案审计报告系由健盛公司或者致同会计所直接向浙江正茂公司提供的。浙江正茂公司提出其《健盛公司尽职调查报告》和《健盛公司投资分析决策表》中均使用了致同会计所出具的涉案审计报告中有关数据，因致同会计所对该尽职调查报告和投资分析决策表的真实性和证明内容不予认可，且浙江正茂公司作为跟投机构，在决策投资健盛公司过程中，虽然有对健盛公司进行了尽职调查，但根据现有证据不足以证明其单独或者主要参考并使用了致同会计所出具的涉案审计报告而作出投资决定。从《健盛公司尽职调查报告》作出的时间2012年6月15日与《健盛公司投资分析决策表》签字投资表决的时间2012年6月16日看，浙江正茂公司能在如此短的时间内作出投资决策，可以推定主要参考了主投机构广州越秀企业的尽职调查结果和投资可行性报告及投资决议。此外，浙江正茂公司未能提供充分有效的证据证明致同会计所出具的涉案会计报告为不实报告。故浙江正茂公司提出因其依据致同会计所出具的涉案审计报告而进行投资决策，并根据决策结果向健盛公司支付了投资款导致损失的主张，没有事实和法律依据，本院不予支持。二审中，浙江正茂公司提出一审法院在未征得双方当事人同意的情况下，终止司法鉴定程序，损害了其合法权益的上诉理由，因双方当事人在二审期间均未提出重新鉴定申请，应视为当事人放弃鉴定申请，故该上诉理由，本院不予采纳。健盛公司经传票传唤，拒不到庭参加诉讼，本院依法缺席判决。
综上所述，浙江正茂公司的上诉请求不能成立，应予驳回；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百四十四条、第一百七十条第一款第一项规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费111800元，由上诉人浙江正茂创业投资有限公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 朱 文 绣
审判员 吴 江 华
审判员 谢 学 斌
二〇一八年四月二十日
书记员 李琳（代）
附相关法律条文：
《中华人民共和国民事诉讼法》
第一百四十四条被告经传票传唤，无正当理由拒不到庭的，或者未经法庭许可中途退庭的，可以缺席判决。
第一百七十条第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律正确的，以判决、裁定方式驳回上诉，维持原判决、裁定；
（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更；
（三）原判决认定基本事实不清的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；
（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。