广东省云浮市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2014）云中法民二终字第37号
上诉人（原审原告）：新兴县粮食储备管理中心。住所地：新兴县。
法定代表人：伍尚强，主任。
委托代理人：梁伙坚，广东志海律师事务所律师。
委托代理人：梁绍强，新兴县粮食储备管理中心副主任。
被上诉人（原审被告）：严安，男，1955年10月10日出生，汉族，住新兴县。
被上诉人（原审被告）：严居然，男，1962年2月6日出生汉族，住新兴县。
被上诉人（原审被告）：严居能，男，1964年5月5日出生，汉族，住新兴县。
被上诉人（原审被告）：张惠兰，女，1964年12月15日出生，汉族，住新兴县。
上列四被上诉人的共同委托代理人：罗桂友、陈资长，广东广鑫律师事务所律师。
上诉人新兴县粮食储备管理中心因与被上诉人严安、严居能、严居然、张惠兰拍卖合同纠纷一案，不服新兴县人民法院（2013）云新法民一初字第201号民事判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭审理了本案，现已审理终结。
案经原审法院审理认定：2007年，新兴县粮食储备管理中心拟将权属新兴县粮食局、新兴县城关粮食加工厂位于新兴县城东路8号六宗房地产整体拍卖，经新兴县国有资产管理工作领导小组办公室同意，委托广东海珠拍卖行有限公司将上述房地产整体拍卖。新兴县国有资产管理工作领导小组办公室、新兴县粮食储备管理中心、广东海珠拍卖行有限公司分别于2007年10月11日、12月4日签订了《委托拍卖合同》，合同约定了委托拍卖标的、拍卖期限及地点、委托拍卖标的物起拍价、保留价、价款支付方式。其中《委托拍卖合同》第八条第3点约定：拍卖标的及标的物产权过户所需的一切税、费、金由买受人缴纳。拍卖前，广东海珠拍卖行有限公司将拍卖《竞买规则》、《标的资料》按相关拍卖程序进行了公告、展示。2007年12月27日，广东海珠拍卖行有限公司在新兴县行政服务中心六楼交易厅对六宗分别权属新兴县粮食局、新兴县城关粮食加工厂的房地产进行公开竞拍，由严安、严居然、严居能、张惠兰以价款1650万元竞拍得该房地产，严安、严居然、严居能、张惠兰当场签订了《拍卖成交确认书》。《拍卖成交确认书》第十条约定：办理权属变更所产生的一切税、费、金（包括土地出让金）由买受人承担。之后，严安、严居然、严居能、张惠兰付清了房地产价款1650万元，在办理产权变更手续过程中，2008年3月28日，由严安、严居然、严居能、张惠兰出资，以新兴县粮食局为纳税义务人预缴纳了土地增值税247500元。严安、严居然、严居能、张惠兰分别于2008年4月15日、2008年8月14日取得拍卖标的房屋和土地权属证书。经税务部门清理，2009年12月31日，新兴县粮食管理储备局缴纳拍卖标的物的土地增值税1919865.9元。新兴县粮食管理储备局缴纳拍卖标的物的土地增值税后，于2012年12月28日向严安、严居然、严居能、张惠兰送达《关于追收代缴税金的通知》催收该税金，严安、严居然、严居能、张惠兰于2013年1月17日出具《律师函》予以回复：认为缴纳土地增值税的义务人是新兴县粮食储备管理中心，严安、严居然、严居能、张惠兰已按国家产权过户的相关规定将办理权属变更所产生的税、费、金全部缴清，并已经办理了产权证，新兴县粮食储备管理中心缴纳的土地增值税1919865.9元，不应由严安、严居然、严居能、张惠兰承担。新兴县粮食储备管理中心经催收无果，遂于2013年7月22日向原审法院提起诉讼，提出其诉讼请求。
另查明，新兴县粮食管理储备局（原新兴县粮食局）于2002年5月22日经改制，由新兴县粮食储备管理中心负责对该局的国有资产进行经营和管理，承担该局的债权、债务。
以上事实，有经庭审核对的新兴县粮食储备管理中心提供的法人证书、编委文件、严安、严居然、严居能、张惠兰身份证、房屋所有权证复印件，拍卖合同、拍卖情况函原件、拍卖资料复印件，拍卖成交确认书原件，手写完税证复印件、完税证原件，纳税情况说明原件，送达《关于追收代缴税金的通知》回执单原件，《律师函》复印件和严安、严居然、严居能、张惠兰提供的产权人为严安、严居然、严居能、张惠兰的土地和房屋权属证书复印件以及原审法院的庭审记录等证据证实。
案经原审法院审理认为：本案是拍卖合同纠纷。新兴县国有资产管理工作领导小组办公室委托广东海珠拍卖行有限公司对新兴县粮食储备管理中心的六宗房地产进行整体拍卖，广东海珠拍卖行接受委托后依法发布了拍卖公告并进行了拍卖，严安、严居然、严居能、张惠兰以1650万元的价款竞拍成功并与广东海珠拍卖行签订了拍卖成交确认书。以上拍卖程序符合法律规定，拍卖合同合法有效，应受法律保护。新兴县粮食储备管理中心、广东海珠拍卖行有限公司、严安、严居然、严居能、张惠兰均应按照协议的约定履行各自的义务。本案主要争议焦点是：新兴县粮食储备管理中心房地产转让的土地增值税由谁负担。
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”在本案的房地产转让中，新兴县粮食储备管理中心是土地增值税的纳税义务人，缴纳土地增值税是其负有的法定义务。该条例第三条规定“土地增值税按照纳税义务人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。”第四条规定“纳税义务人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。”第六条规定“计算增值额的扣除项目：……（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。”由此可见，土地增值税是扣除了“与转让房地产有关的其他税金”的税金。依照上述规定，土地增值税是国家针对出让人取得的收入计税，本案中，新兴县粮食储备管理中心出让所得的收入是指房地产使用权出让后取得经济利益的总收入，与交易过程中产生的营业税、印花税等税费计税原因、性质均不同，土地增值税不属交易特定环节产生的税费。本案在拍卖过程中，广东海珠拍卖行发布的《拍卖公告》和《竞买规则》、《标的资料》中未明示土地增值税由受让方负担，《标的资料》、《拍卖成交确认书》规定“办理标的权属确权、变更等手续所需的一切税、费、金（包括土地出让金）由买受人承担”，应当仅指拍卖交易特定环节产生税费由受让方负担。拍卖成交后，严安、严居然、严居能、张惠兰已按约定要求缴纳营业税、印花税以及按成交额的1.5%预缴部分土地增值税，其中247500元土地增值税属于预缴性质，不能以预缴土地增值税的行为确定严安、严居然、严居能、张惠兰应当承担土地增值税，并推定《标的资料》、《拍卖成交确认书》中“办理权属变更所产生的一切税、费、金（包括土地出让金）”就包括土地增值税。因此，严安、严居然、严居能、张惠兰已按约定履行了自己应当承担的税金义务，新兴县粮食储备管理中心再要求严安、严居然、严居能、张惠兰支付土地增值税，没有事实依据和法律依据，不予支持。
综上，《委托拍卖合同书》、《拍卖公告》、《竞买规则》、《标的资料》、《拍卖成交确认书》对新兴县城东路8号六宗房地产转让后产生的土地增值税由谁负担未作出明确约定，而严安、严居然、严居能、张惠兰已缴纳了产权交易过程中的营业税、印花税等税费。双方争议的土地增值税的承担，因没有约定，应按照法律法规的规定，由转让土地获得增值收益者新兴县粮食储备管理中心作为纳税义务人承担。案经原审法院审判委员会讨论决定，根据《中华人民共和国民法通则》第四条、第八十四条第一款，《中华人民共和国合同法》第十四条第（一）项、第六十一条、第六十二条第（六）项和《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条、《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条第一款的规定，作出如下判决：驳回新兴县粮食储备管理中心的诉讼请求。本案受理费22078.79元，由新兴县粮食储备管理中心负担。
上诉人新兴县粮食储备管理中心不服原审判决，向本院上诉称：请求二审法院撤销原判，依法改判四被上诉人连带返还我中心代缴的土地增值税1919865.9元；本案一、二审诉讼费用由四被上诉人负担。事实与理由：一、一审判决认定，根据《土地增值税暂行条例》第二条规定，我中心为土地增值税的纳税义务人，该税费应由我中心缴纳，土地增值税不属于交易环节产生的税费。我中心认为一审判决该认定错误。只有房地产或国有土地进行交易，才产生土地增值，没有交易环节，就不存在增值问题。土地增值税属于交易环节产生的税费。依照《土地增值税暂行条例》第十二条之规定，买受人未按上述规定缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。在实际操作中，房产登记部门实际承担了房屋产权过户时地方税收的协助义务，房产登记部门在发放所有权证时，通常要审查房屋交易的完税证明或凭证，如果没有完税，原则上不予发证。因此，人们通常在办理房屋产权过户登记时才向税务部门完税。由此可见，无论转让房地产或办理产权变更手续，只缴纳一土地增值税。二、原判决审认为：《拍卖公告》、《竞买规则》、《标的资料》未明示土地增值税由买受人负担。我中心认为：涉及竞买保证金、拍卖佣金、成交价款缴付和标的交付、税、费、金的承担、产权登记过户等内容，对房屋买卖双方的权利义务作出了明确约定，《标的资料》第二条：“---办理标的权属确权、变更等手续所需的一切税、费、金（包括土地出让金）由买受人承担，一切风险自负”，竞买人领取了上述资料，理应认真阅读，拍卖公司作了解释，且经过公示，程序合法。据此，《标的资料》已作了明确约定，由买受人承担一切税，当然包括土地增值税。三、原审判决认为：《拍卖成交确认书》规定：“办理标的权属确权、变更等手续所需的一切税、费、金由买受方承担”，应当仅指拍卖交易特定环节产生税费由买受方负担
---严安等人已按规定缴交营业税、印花费及预缴部分土地增值税，不能以预缴土地增值税的行为确定为严安等人应当承担土地增值税---
对此，《拍卖确认书》对争议转让的房地产产生的土地增值税由谁承担未作出明确规定---
应当按法律规定，由粮食中心承担。我中心认为：第一，依据税法、税收征收管理法的规定，房屋出卖方是上述税费的缴纳义务人。但法律并未禁止由房屋买受方承担上述税费，依据民事行为意思自治的原则，房屋转让当事人可以约定上述税费的承担主体。因此，当事人可以约定房屋转让的税费由被上诉人承担；第二，依照物权法第九条“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力”之规定，双方房屋的转让经登记后才对外发生法律效力。房屋过户登记应为房屋转移所有权的标志，一个完整的房屋转让过程应包括房屋过户登记在内。故原审法院将房屋过户与房屋交易完全是割裂的，认为被上诉人应缴纳的是房屋过户时的税费，而不是房屋转让时应缴纳的税费是完全错误的；第三，依照税法规定，转让房屋所产生的“营业税、城市维护建设税、教育附加费、土地增值税等税金”是由出卖人为义务缴纳人，而买受人仅承担印花税、契税。正因为基于《委托拍卖合同》、《标的资料》、《拍卖成交确认书》中约定办理房产过户变更事项所需的一切税费由严安等人自行承担。故此，被上诉人已缴纳了营业税、印花税及预缴了土地增值税247500元等税费，从被上诉人在原审提交的答辩状及法庭上的陈述反映被上诉人缴纳上述税时均无异议。也即是说从被上诉人的行为表明，被上诉人已明确清楚自己承担产权变更的一切税，当然包括土地增值税。对此，被上诉人是心知肚明的，故预缴了土地增值税后，从未向我中心提出要求返还已付土地增值税，故确认书约定的“一切税费”应包含上述所讲的“营业税、印花税等税金”，当然包括土地增值税；第四、房地产转让合同的签订当事人一般应认识到房屋买卖需要缴纳相关税费，而在拍卖成交确认书中约定的“一切税费”系概括性约定，应当以正常的社会人的认识水平为判断标准，按照文义理解，“一切税费”应指所有的税费，故双方对于房屋交易应缴纳的税费范围的约定应是明确的。且该约定没有违反法律的强制性规定，属于在该房屋买卖合同中对附随义务的约定，其内容清楚，责任明确，也不属于法律上所指的模糊条款的情形；第五、原审法院既然认定：《拍卖成交确认书》规定：“办理标的权属确权、变更等手续所需的一切税、费、金由买受方承担”，应当仅指拍卖交易特定环节产生的税费由买受方负担。那么，为何又称：“对房地产转让后产生的土地增值税由谁负担未作出明确规定”，这明显是自相矛盾。被上诉人在原审答辩称：“按《拍卖成交确认书》第10条约定，被上诉人应承担的税费为过户所需的税费，并不是房地产交易所需的全部税、费、金。”从前所述，无论房地产过户或交易，均是产生一个土地增值税。既然被上诉人确认自己愿意承担过户的一切税费，那么，本案争议的土地增值税理应由被上诉人承担。综上，根据我国《》第一百二十五条第一款“当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思”的规定，“过户时所需的一切税费由买受方承担”，从文义解释已明确规定土地增值税由买受人承担。从合同目的解释，被上诉人购买房屋是为了能够占有、使用、受益并取得房屋所有权，我中心的目的是将房屋出售并取得售房款。根据税法相关规定，买受方承担的税金仅涉及印花税、契税，被上诉人在合同中特别约定“过户时所需的一切税费由买受方承担”，只有被上诉人满足愿意交纳产权过户或交易的一切税、费、金的条件，我中心才同意转让房地产；从交易习惯分析，涉及新兴县的房地产交易，包括之前的沿江酒楼、华立公司委托拍卖公司拍卖及个人二手房买卖也约定一切税收由买受人承担，交易过程中，均由买受人负担。据此，原审法院定性错误、适用法律不当、实体处理错误，请求二审法院予以纠正。为维护我中心的合法权益及国有资产不容流失，请支持我中心的上诉请求。
被上诉人严安、严居然、严居能、张惠兰共同答辩称：一、我们已依拍卖合同的约定支付了拍卖标的物过户所需税费，取得房地产权证，合同已履行完毕，合同权利义务已终止。补缴土地增值税税款是新兴县粮食储备管理中心的法定义务，与我们无关，新兴县粮食储备管理中心提出的诉讼请求无事实及法律依据。1、土地增值税不属于过户所需税费的范围，我们没有义务支付。《土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳土地增值税。”在本案的房地产转让中，新兴县粮食储备管理中心是土地增值税的纳税义务人。该条例第三条规定：“土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。”第四条规定：“纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。”第六条规定“计算增值额的扣除项目：……（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。”土地增值税是扣除了与转让房地产有关的其他税金之后的税金。依照上述规定，土地增值税是国家针对转让人取得的收入的税收。本案中新兴县粮食储备管理中心出让所得的收入是指土地使用权转让后取得经济利益的总收入，与交易过程中产生的营业税、城建税、教育附加费、印花税等税费原因、性质均不同，土地增值税不属于交易特定环节产生的税费。在拍卖过程中，广东海珠拍卖行发布的《拍卖公告》和《竞买规则》、《标的资料》中未明示土地增值税由受让方负担，《标的资料》、《拍卖成交确认书》规定办理标的权属确权、变更等手续所需一切税、费、金（包括土地出让金）由买受人承担，应当仅指拍卖交易特定环节产生的税费由受让方负担。我们在拍卖成交后，按时支付了全部拍卖款项，按拍卖合同约定及对方的指示和要求缴纳了过户所需的营业税、契税等费用，并分别于2008年4月15日、8月14日取得本案拍卖标的房屋和土地权属证书，新兴县粮食储备管理中心亦按时交付了拍卖标的给我们使用。至此，双方的债务已履行完毕，合同的权利义务终止。同时，根据《土地增值税暂行条例》第12条“纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关权属变更手续”的规定，我们取得拍卖标的的权属证书时，即表明过户所需的税费已缴纳完毕。因此，新兴县粮食储备管理中心在我们取得权属证书一年多后才要求我们缴纳土地增值税，不属于过户所需的费用，我们没有义务支付。2、补缴土地增值税是新兴县粮食储备管理中心的法定义务，与我们无关。《土地增值暂行条例》第15条规定，纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房地产权属证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料，按照税务机关核定的税额及规定的期限缴纳土地增值税。新兴县粮食储备管理中心作为土地增值税的纳税人，拍卖成交后到税务机关办理纳税申报，税务机关对本次房地产转让土地增值税按1.5%的税率进行征收。自此至终，税务机关和新兴县粮食储备管理中心从未告知我们本次缴纳土地增值税属于预缴。再次，《土地增值暂行条例实施细则》第16条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。据此规定，土地增值税的预征只适用于项目全部竣工结算前或涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，本案房地产转让不符合以上情形。最后，新兴县粮食储备管理中心作为土地增值税的纳税人，自公开拍卖至今，均没有向我们披露其取得房地产的成本的相关资料，该资料是缴纳土地增值税的重要基础。因此，由于新兴县粮食储备管理中心未如实披露，应由其承担责任。二、新兴县粮食储备管理中心的诉讼请求已超过法定的诉讼时效期间，依法应予驳回。根据《民法通则》的规定，向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为二年。诉讼时效期间从知道或应当知道权利被侵害时起计算。新兴县粮食储备管理中心于2009年12月28日缴纳了土地增值税，如果新兴县粮食储备管理中心认为应由我们缴纳，则从此时起，其已知道权利受到侵害，其应在2011年12月28日前向我们主张权利。因此，新兴县粮食储备管理中心的诉讼请求已超过法定的诉讼时效期间，应予驳回。《拍卖成交确认书》第十条约定，拍卖成交后，我们应于2008年2月18日付清拍卖成交款，并在付清价款后两个月内办理标的物的权属确权、变更等手续，即应在2008年4月18日前付清。因此，根据成交确认书的规定，本案的诉讼时效期间应从2008年4月19日起算。综上，我们已按约定履行了义务，且新兴县粮食储备管理中心的起诉已超过诉讼时效期间，请二审法院驳回其诉讼请求，维持原判。
本院查明的事实除与一审判决查明的“2008年3月28日，由严安、严居然、严居能、张惠兰出资，以新兴县粮食局为纳税义务人预缴纳了土地增值税247500元。”及“2009年12月31日，新兴县粮食管理储备局缴纳拍卖标的物的土地增值税1919865.9元”不同外，其他事实与一审判决查明的事实一致，予以确认。
另查明：新兴县粮食储备管理中心于2013年12月23日向原审法院提起诉讼，要求法院判令：1、被上诉人连带返还代缴的土地增值税金1919865.9元；2、本案诉讼费用由被上诉人负担。
再查明：2008年3月28日，由严安、严居然、严居能、张惠兰出资，以新兴县粮食局为纳税义务人缴纳了土地增值税247500元。2009年12月28日，新兴县粮食管理储备局缴纳拍卖标的物的土地增值税1919865.9元。
本院认为：本案系拍卖合同纠纷。新兴县粮食储备管理中心委托广东海珠拍卖行有限公司对本案所涉房地产进行拍卖，该合同是双方当事人的真实意思表示，内容没有违反法律、行政法规的强制性规定，应为有效合同。广东海珠拍卖行有限公司根据新兴县粮食储备管理中心的委托，对本案所涉房地产进行公开拍卖，严安、严居然、严居能、张惠兰竞得本案所涉房地产，并签订了《拍卖成交确认书》，该行为是严安、严居然、严居能、张惠兰的真实意思表示，内容没有违反法律、行政法规的强制性规定，为有效的民事行为。本案的争议焦点一是买受人严安、严居然、严居能、张惠兰根据合同的约定是否需承担土地增值税；焦点二是新兴县粮食储备管理中心的起诉是否超过诉讼时效期间。
关于第一个争议焦点，严安、严居然、严居能、张惠兰根据合同的约定是否承担土地增值税的问题。《拍卖成交确认书》第十条载明：办理权属变更所产生的一切税、费、金（包括土地出让金）由买受人承担。在办理产权变更手续过程中，2008年3月28日，由严安、严居然、严居能、张惠兰出资，以新兴县粮食局为纳税义务人缴纳了土地增值税247500元。根据双方的约定，买受人严安、严居然、严居能、张惠兰同意承担办理权属变更所产生的一切税、费、金（包括土地出让金），且在履行合同过程中，确实履行了交纳土地增值税的义务，故新兴县粮食储备管理中心认为双方上述约定包括由买受人承担土地增值税的理由成立，本院予以采纳。一审判决认为双方的上述约定不包括约定由买受人承担土地增值税，属于认定事实不清，应予纠正。
关于第二个争议焦点，新兴县粮食储备管理中心的起诉是否超过诉讼时效期间的问题。《中华人民共和国民法通则》第一百三十五条规定：“向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为二年，法律另有规定的除外。”该法第一百三十七条规定：“诉讼时效期间从知道或者应当知道权利被侵害时起计算。”新兴县粮食管理储备局于2009年12月28日向新兴县地方税务缴纳了1919865.9元土地增值税。根据合同的约定，该土地增值税应由买受人负担，故从新兴县粮食管理储备局缴纳了土地增值税之日起，新兴县粮食储备管理中心就知道自己的权利受到侵害，其应从该日起的两年内即从2009年12月28日起到2011年12月27日止向买受人严安、严居然、严居能、张惠兰主张权利，而其于2012年12月28日向买受人严安、严居然、严居能、张惠兰发出《关于追收代缴税金的通知》，即此时才向严安、严居然、严居能、张惠兰主张权利，且未能提供证据证明在上述诉讼时效期间存在诉讼时效中止、中断的情形，其主张已超过上述诉讼时效期间，故新兴县粮食储备管理中心于2013年向法院提起诉讼，已超过诉讼时效期间，丧失胜诉权，故本院应驳回新兴县粮食储备管理中心提出的诉讼请求。一审判决驳回新兴县粮食储备管理中心的诉讼请求，实体处理正确，应予维持。
综上所述，一审判决实体处理正确，应予维持。依照《中华人民共和国民法通则》第一百三十五条、第一百三十七条，《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费22078.79元，由上诉人新兴县粮食储备管理中心负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 邓建勇
代理审判员 尹燕红
代理审判员 陈洁涛
二〇一四年四月二十五日
书 记 员 吴 瑶