江苏省高级人民法院
民 事 判 决 书
（2015）苏商终字第00244号
上诉人（原审被告）包建海。
委托代理人包新东，远闻（张家港）律师事务所律师。
委托代理人季晓阳，远闻（张家港）律师事务所实习律师。
被上诉人（原审原告）温振祥。
委托代理人汤建新，常熟市海天法律服务所法律工作者。
原审被告江阴华海印染科技有限公司，住所地在江苏省江阴市长泾镇花园村花园西路9号。
法定代表人包建海，该公司董事长。
委托代理人包新东，远闻（张家港）律师事务所律师。
委托代理人季晓阳，远闻（张家港）律师事务所实习律师。
上诉人包建海因与被上诉人温振祥、原审被告江阴华海印染科技有限公司（以下简称华海公司）合伙协议纠纷一案，不服江苏省无锡市中级人民法院（2014）锡商初字第0135号民事判决，向本院提起上诉。本院于2015年5月12日立案受理后，依法组成合议庭，于2015年6月10日公开开庭审理本案。上诉人包建海及其委托代理人包新东、季晓阳，被上诉人温振祥及其委托代理人汤建新，原审被告华海公司的法定代表人包建海及委托代理人包新东、季晓阳到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
温振祥一审诉称：2010年10月16日，温振祥与周赞（2014年1月27日亡故）为甲方，包建海为乙方，华海公司为丙方，签订《合伙承包经营协议书》，约定温振祥、周赞一方与包建海共同投资承包华海公司的印染车间，承包车间实行内部共同筹资、独立核算、自负盈亏，对外以华海公司名义开展经营，主要从事服装面料的印染加工，初定承包期三年，双方出资比例为49%、51%，投资规模约3500万元。双方按比例共同购置生产设备、投入流动资金。还约定了承包费等条款。后温振祥与周赞一方共投入1600万元用于购置设备。经营约一年后，温振祥与周赞一方与包建海协商一致，决定于2011年12月1日提前终止承包经营，并签署《备忘录》，对合伙资产进行分割，约定包建海以购买温振祥与周赞一方投入的合伙财产方式进行合伙财产分割处理，即合伙时投入的财产及合伙积累的财产、合伙期间的债权债务全部归包建海所有，包建海支付温振祥与周赞收购款对价。双方确定包建海收购温振祥与周赞一方财产的对价暂定1600万元。考虑到温振祥与周赞另行开办印染厂的需要，包建海同意将温振祥与周赞所需设备按原购进价作价抵作包建海支付温振祥与周赞的财产收购款，在最终清算完成前，为不影响生产，包建海同意温振祥与周赞一方先行装运折抵设备，最终清算完成后，再根据清算结果调整收购对价，具体以货币方式多退少补进行调整。但其后因包建海爽约致《备忘录》未能执行。根据《备忘录》对最终清算的约定，为最终解决散伙的善后事宜，双方协商决定，共同委托第三方参与审计双方合伙期间的资产及经营状况。2012年10月15日，双方签订《共同委托审计协议》，约定由上海光华会计师事务所有限公司（以下简称光华公司）进行财务审计，作为分割财产的参考依据。双方约定，鉴于包建海、华海公司拥有合伙期间全部账册及会计资料，包建海、华海公司必须在期限内将审计所需资料全部提供给审计方，否则视为包建海承认在合伙经营期间无亏损。2012年11月12日，双方与光华公司签订会计报表审计及其他业务约定书，开始进行审计。光华公司还要求委托方出具审计需要准备的资料，包括合伙期间所有的销售合同、协议、全部会计报表、凭证、账册、银行对账单、存货、固定资产、应付账款明细、短期借款合同等。光华公司多次要求包建海、华海公司提供审计必须的资料，但包建海、华海公司未予提供。2013年5月17日，光华公司出具审计报告并声明：其司迄今为止尚未完整取得符合审计需要准备的资料，报告非完成委托业务的终结报告，报告所列数据由于资料关系，不具有绝对可加性。据此，因包建海、华海公司未在约定期限直至审计报告出具时按约提供完整的财务资料，根据《共同委托审计协议》的约定，应视为双方合伙期间无亏损。基于此，包建海应当支付温振祥与周赞一方资产收购款1600万元，并以货币形式支付。因周赞已于2014年1月27日亡故，其继承人陈全英（周赞之母）、刘巧云（周赞之妻）、周奕斐（周赞之子）、周筱恬（周赞之女）、周宵闻（周赞之女）取得周赞拥有的债权，并于2014年5月11日将此债权转让给温振祥。综上，请求判令包建海即行支付资产收购款1600万元；华海公司承担连带清偿责任；由包建海、华海公司承担本案诉讼费。温振祥其后变更第一项诉讼请求为，请求判令包建海支付资产收购款640万元。
包建海、华海公司一审共同答辩称：1、温振祥属于恶意诉讼。温振祥于2012年即以合伙协议纠纷向江苏省江阴市人民法院起诉包建海，诉讼标的未超过500万元。在立案审查及诉前调解中，江苏省江阴市人民法院认为温振祥在签订《备忘录》后已提取大部分设备，现留置在华海公司的设备系双方约定清算后进行分割的部分，因双方未对合伙期间的经营结果进行清算，故无法解决双方的争议。2012年4月29日，由参与调解的骆文祖律师、温振祥及其代理人汤建新、包建海签订书面方案草案。江苏省江阴市人民法院还召集双方委托第三方对合伙期间的经营状况进行核算，并就双方争议进行协商形成初步意见。经光华公司核算，确认合伙体存在亏损，但温振祥未按约承担亏损，却直接提起本案诉讼。包建海只需交付价值1600万元的设备，双方签订《备忘录》后，温振祥已至华海公司提取了价值1100万元的设备，尚有不到价值500万元的设备系双方约定清算后交付的滞后事项。据此，温振祥属于恶意诉讼。2、根据《合伙承包经营协议书》，温振祥、周赞各自任法定代表人的常熟新诚鑫织造有限公司（以下简称新诚鑫公司）、常熟市鼎成针织有限公司（以下简称鼎成公司）系合伙期间的外协单位，2012年1月4日终止合伙关系时签订的《备忘录》第四条也明确，对于解除合伙关系后清算及设备交付等事项，温振祥、周赞由其各自任职的新诚鑫公司、鼎成公司履行约定，包建海由其任法定代表人的华海公司履行，故温振祥、包建海不具有本案诉讼主体资格。
原审法院经审理查明：2010年，温振祥、周赞为甲方（承包合伙人），包建海为乙方（承包合伙人），华海公司为丙方（发包人），新诚鑫公司、鼎成公司为丁方（业务合作方）签订《合伙承包经营协议书》1份，约定：温振祥、周赞与包建海合伙承包经营华海公司的印染车间，承包双方自筹资金、独立核算、自负盈亏，对外以华海公司的名义开展经营活动；合伙承包期限为三年，自合同签订后起算，承包金自2010年12月1日起算；温振祥、周赞与包建海共同出资购置生产设备，双方合伙出资比例为49%、51%；出资数额第一期共同出资3500万元，其中温振祥、周赞投入1715万元，包建海投入1785万元，出资限期由双方根据实际投入情况另行协商确定；合伙承包经营期间，产生的利润与亏损由双方按出资享受与承担，与华海公司无涉。合伙承包经营终止后，双方按出资比例清算分配剩余财产，如认缴出资比例与实缴出资比例不一致时，按实缴出资比例享有承担等。温振祥、周赞在协议下方的甲方处签名，包建海在乙方处签字。丙方处打印了华海公司的字样，丁方处书写了新诚鑫公司、鼎成公司的字样，但三公司均未加盖印章。协议签订后，温振祥、周赞与包建海按照约定进行承包经营。
2012年1月4日，温振祥、周赞为甲方，包建海为乙方，签订《备忘录》1份，约定：双方一致同意于2011年12月1日提前终止合伙；双方一致同意以乙方支付购买甲方合伙份额财产方式进行合伙财产分割处理，即合伙时投入的财产和合伙期间积累的财产，以及合伙期间的债权和债务全部归乙方所有，乙方支付甲方合伙份额财产的收购款对价；考虑到甲方另行投资开办印染厂的需要，乙方同意将甲方所需设备（主设备见附件一、附属设备）按原购进价作价（具体价款费用以财务发票金额记载为准）抵作乙方预先支付给甲方的合伙份额财产收购款，由华海公司开具相应的发票给甲方指定企业；双方于备忘录签订后通过自行清算方式确定购买甲方合伙份额财产的总收购款对价金额，双方一致同意乙方收购甲方全部合伙份额财产的对价暂定为1600万元，最终待清算完成后，双方再根据清算结果予以调整收购对价金额，由甲乙双方以货币方式多退少补。甲方履约：新诚鑫公司、鼎成公司，乙方履约：华海公司；在清算未完成前，为不影响双方的生产经营，乙方同意甲方先行装运乙方折抵的设备，甲方装运的折抵设备金额以结余未回收应收款金额的二倍金额及已装运的作价折抵设备之和不超过双方暂定的1600万元收购款对价金额为限等。温振祥、周赞在《备忘录》下方的甲方落款处签字，包建海在乙方处签字；新诚鑫公司、鼎成公司与华海公司也分别在《备忘录》的甲方与乙方处盖章。《备忘录》后附《主要设备清单》1份，载明设备的名称、型号、数量及作价金额（14830200元），温振祥、周赞与包建海分别在清单的甲方与乙方处签字。
2012年10月15日，温振祥、周赞为甲方，包建海为乙方，华海公司为丙方签订《共同委托审计协议》1份，约定：甲方与乙方合伙经营丙方期间，因对合伙经营期间的盈亏意见不一，为解决纠纷，三方一致同意由具有审计资格的审计机构光华公司对双方合伙经营期间的账目进行审计；审计范围2010年10月6日至2011年12月1日；鉴于乙方和丙方拥有合伙期间全部账册及会计资料，乙方和丙方在2012年10月30日前必须全面提供给审计方，在审计开始前，应将全部账册、财会资料经双方验收后再交予审计方，否则视为乙方承认在双方合伙期间无亏损。
2012年10月29日，光华公司向委托方温振祥、周赞、包建海、华海公司发出通知，要求提供审计需要准备的资料，其中包括2010年12月1日至2011年11月30日期间所有的采购销售合同、协议、租赁合同、会计报表、会计凭证、会计账册等。
2012年11月12日，温振祥、周赞为甲方，包建海为乙方，华海公司为丙方，光华公司为丁方，签订《光华公司会计报表审计及其他业务约定书》，约定对丙方2010年12月1日至2011年11月30日的资产负债表及该期间的利润表进行审计。
2013年5月17日，光华公司出具《关于华海公司自2010年12月1日至2011年11月30日经营情况核查综述和情况说明的报告》（以下简称审计报告），载明利润总额为-1518585.87元，该报告的需要说明的事项中载明：在实地审计期间，其公司按实际取得的审计资料编制了工作底稿，实地审计期间取得的审计资料与其公司前期提出的审计需要准备的资料在程度上有差距，考虑甲乙丙三方合作关系及实际审计程序应执行商定程序，其公司采取分析使用已编制工作底稿的基础上先行出具意见稿，在会同甲乙丙三方研讨意见稿的基础上，尽可能以协商一致的方法弥补审计资料提供存在差距的缺陷，以达到完成业务委托的目的。同时，其公司声明：其公司出具的报告非完成委托业务的终结报告；报告所列数据由于资料关系，不具备绝对可加性。核查调整前后的损益情况的利润总额仅为数据性整理，非结论性意见；其公司迄今为止尚未完整取得符合《审计需要准备的资料》。
2011年12月21日和2012年1月4日，新诚鑫公司、鼎成公司以及温振祥、周赞分别出具委托书，派员至华海公司提取相关设备。一审庭审中，双方一致确认：温振祥方收到价值6244300元的设备、价值78000元的中染缸、价值22.5万元的汽车两辆。温振祥还收到15台染缸，双方同意每台染缸作价24万元，15台染缸价值360万元。上述设备价值共计10147300元。
另查明：2012年9月，温振祥申请常熟市公证处进行证据保全，证明截止2011年8月底，其与周赞、包建海合伙承包的合伙体有利润2216633.53元。
又查明：周赞于2014年1月27日死亡。2014年5月11日，周赞的继承人陈全英等与温振祥签订《债权权利渡让协议》，约定周赞的继承人将周赞与温振祥合伙承包经营的债权权利转让给温振祥。
本案一审争议焦点为：1、本案诉讼主体的确认；2、包建海应支付对价的确认。
原审法院认为：一、2010年，温振祥、周赞为甲方，包建海为乙方，签订《合伙承包经营协议书》，对华海公司的印染车间进行出资承包，双方的身份均为承包合伙人，而协议约定的丙方华海公司的身份为发包人，丁方新诚鑫公司、鼎成公司的身份则为业务合作方。该协议表明，温振祥、周赞与包建海分别为履行合伙承包协议的双方当事人。此外，从协议约定的权利义务分析，协议约定由温振祥、周赞与包建海分别共同出资购置生产设备、承包经营，合伙期间所产生的利润与亏损也由温振祥、周赞与包建海分别按出资比例享受与承担，与华海公司无涉。2012年1月4日，双方通过签订《备忘录》的方式约定终止合伙承包。该《备忘录》的抬头载明甲方为温振祥、周赞，乙方为包建海，虽然《备忘录》明确甲方由新诚鑫公司、鼎成公司履约，乙方由华海公司履约，且新诚鑫公司、鼎成公司与华海公司分别在《备忘录》下方甲方、乙方处加盖印章，但温振祥、周赞作为合伙协议的实际履约方有权选择其以新诚鑫公司、鼎成公司名义还是个人名义提出诉讼；从《备忘录》约定的内容分析，也应认定温振祥、周赞为甲方，包建海为乙方，而非温振祥、周赞、新诚鑫公司、鼎成公司为共同甲方，包建海、华海公司为共同乙方。理由为：温振祥、周赞与包建海系签订《合伙承包经营协议书》的双方当事人，而非温振祥、周赞、新诚鑫公司、鼎成公司与包建海、华海公司为该协议的双方当事人；终止合伙承包的《备忘录》抬头明确，温振祥、周赞为甲方，包建海为乙方；从《备忘录》的文字内容及权利义务分析，《备忘录》约定“双方一致同意以乙方支付购买甲方合伙份额财产方式进行合伙财产分割处理，即合伙时投入的财产和合伙期间积累的财产，以及合伙期间的债权和债务全部归乙方所有，乙方支付甲方合伙份额财产的收购款对价；考虑到甲方另行投资开办印染厂的需要，乙方同意将甲方所需设备（主设备见附件一、附属设备）按原购进价作价”，购买合伙财产者系温振祥、周赞，与新诚鑫公司、鼎成公司无关，文字载明的“考虑到甲方另行投资开办印染厂的需要”之甲方显然系温振祥、周赞，并不包括新诚鑫公司、鼎成公司。且当协议上出现涉及华海公司的内容，如“华海公司开具相应的发票给甲方指定企业”，则华海公司明确不以乙方表述。故温振祥、周赞与包建海分别系履行《合伙承包经营协议书》的双方当事人。在周赞将相关权利转让给温振祥之后，温振祥以原告身份提起本案诉讼符合法律规定，其原告主体适格。同理，既然温振祥选择其个人而非以新诚鑫公司名义作为原告行使诉权，本案承担给付义务的诉讼主体即也认定为包建海，而非包建海与华海公司共同承担。因为《备忘录》既未约定华海公司与包建海共同承担给付义务，也未明确华海公司对包建海的给付义务承担连带责任，故温振祥请求华海公司对包建海的给付义务承担连带责任没有法律依据，不予支持。
二、《合伙承包经营协议书》约定“合伙承包经营期间，产生的利润与亏损由双方按出资享受与承担”。《备忘录》同时约定“双方一致同意以乙方支付购买甲方合伙份额财产方式对合伙财产分割处理，即合伙时投入的财产和合伙期间积累的财产，以及合伙期间的债权和债务全部归乙方所有，乙方支付甲方合伙份额财产的收购款对价；乙方同意将甲方所需设备（主设备见附件一、附属设备）按原购进价作价抵作乙方预先支付给甲方的合伙份额财产收购款；双方于备忘录签订后通过自行清算方式确定购买甲方合伙份额财产的总收购款对价金额，双方一致同意乙方收购甲方全部合伙份额财产的对价暂定为1600万元，最终待清算完成后，双方再根据清算结果予以调整收购对价金额，由甲乙双方以货币方式多退少补”。由于双方对合伙期间的利润及亏损产生争议，双方一致同意委托审计机构对合伙期间的经营状况进行审计，因包建海及华海公司拥有合伙期间的全部财务资料，故双方订立的《共同委托审计协议》特别约定“鉴于乙方和丙方拥有合伙期间全部账册及会计资料，在审计开始前，应将全部账册、财会资料经双方验收后再交予审计方，否则视为乙方承认在双方合伙期间无亏损”。2013年5月17日，光华公司出具的审计报告虽然明确利润总额为-1518585.87元，但该报告在需要说明的事项中明确“在实地审计期间，其公司取得的审计资料与其公司前期提出的审计需要准备的资料在程度上有差距”，同时声明“其公司出具的本报告非完成委托业务的终结报告；报告所列数据由于资料关系，不具备绝对可加性。核查调整前后的损益情况的利润总额仅为数据性整理，非结论性意见；其公司迄今为止尚未完整取得符合《审计需要准备的资料》”。因包建海与华海公司未按双方约定提交审计所需要的完整资料，应视为包建海承认双方合伙期间无亏损。此外，因包建海未在法律规定的期限内提出要求温振祥承担亏损的反诉请求，故其要求温振祥承担合伙亏损，不予支持。关于温振祥提取设备的作价，双方一致确认温振祥收到价值6244300元的设备、价值78000元的中染缸、价值22.5万元的汽车两辆及价值360万元的15台染缸，上述设备价值共计10147300元。据此，包建海尚需支付的对价为5852700元（16000000元-10147300元）。对于包建海、华海公司提出的温振祥还提取价值923195.16元的附属设备之抗辩，因包建海、华海公司举证的附属设备明细系其单方制作，没有温振祥及委托人员的签字确认，故不予采信。
综上，温振祥、周赞与包建海签订的《合伙承包经营协议书》及为解除合伙承包签订的《备忘录》均属有效，在温振祥取得周赞转让的相关权利后请求包建海支付设备收购对价符合法律规定，应予支持。原审法院遂依照《中华人民共和国合同法》第九十三条第一款、第一百零九条之规定，判决：一、包建海于判决生效后10日内向温振祥给付5852700元；二、驳回温振祥对华海公司的诉讼请求；三、驳回温振祥的其他诉讼请求。如果未按判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。案件受理费56600元、财产保全费5000元，共计61600元，由温振祥负担3831元，包建海负担57769元。
包建海不服原审判决，向本院提起上诉，请求将本案发回重审或依法改判驳回温振祥的诉讼请求，并由温振祥承担本案诉讼费用。理由为：一、原审判决认定事实不清。（一）温振祥、包建海作为本案诉讼主体均错误。根据《备忘录》第四条的约定，在以清算结果调整收购对价金额后，温振祥、周赞与包建海之间以货币方式进行多退少补的权利义务分别转移给新诚鑫公司、鼎成公司和华海公司，该三公司亦在《备忘录》上盖章确认，此符合权利义务概括转移的特征。新诚鑫公司、鼎成公司对华海公司负有巨额债务，作出上述约定，是为了便于华海公司向新诚鑫公司、鼎成公司主张抵销。（二）原审判决未能认定合伙人尚未完成自行清算，结算收购对价款的条件尚未成就的事实。1、《备忘录》明确约定结算收购对价款的前提条件是合伙人完成自行清算。2、原审判决认定包建海、华海公司未按约定提交审计所需的完整资料，进而推定合伙期间无亏损错误。包建海、华海公司已根据《共同委托审计协议》向光华公司提供了所保管的全部账册和会计资料，光华公司也已经审计，此可推定包建海、华海公司已提供了全部的账册和会计资料，光华公司系实地审计，故包建海、华海公司无需与其办理交接手续。在光华公司出具审计报告初稿后，温振祥、周赞实施了不正当阻碍审计、误导光华公司客观认定事实的系列行为，此是合伙人未能完成自行清算的关键原因。温振祥、周赞向光华公司提出了华海公司处理废料的不完全统计结果，此可证明二人也持有相应的会计资料。合伙体的承包经营管理及业务开展系以温振祥、周赞为主，故不排除二人持有和保管相关会计资料的可能。3、原审判决认定包建海收购的对价为1600万元缺乏依据。1600万元系暂定金额，最终需待清算完成后根据清算结果进行调整，即根据合伙体的所有者权益（剩余财产）以及合伙人实际出资比例进行调整。（三）《备忘录》第六条将温振祥、周赞装运折抵设备金额与结余未回收应收账款金额相关联，系为督促温振祥、周赞履行第五条约定的配合对账催收的义务。现合伙体结余未回收应收账款金额的二倍及已装运的作价折抵设备的价值之和已超出暂定的1600万元，故温振祥既无权要求包建海交付尚未提取装运的剩余设备，也无权要求包建海以货币方式偿付剩余收购款。（四）原审判决包建海以货币方式偿付收购款缺乏依据。《备忘录》中明确约定收购款在未完成清算前优先以附件一所列主设备、附属设备按原价作价后抵偿，而目前尚有部分主设备及部分附属设备未提取装运。（五）原审判决未认定包建海还交付了923195.16元附属设备错误。附属设备系主设备的配套设备，且多数附属设备与主设备具有不可分割性，故温振祥提取了主设备而未提取附属设备不符合常理。温振祥、周赞在拆取主设备时还损坏了部分附属设备，根据约定应由二人承担该损失。二、原审判决适用法律错误，即未能正确参照适用《中华人民共和国合伙企业法》中关于清算的规定；未能正确适用《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》、《中华人民共和国民事诉讼法》、《中华人民共和国民法通则》、《中华人民共和国合同法》等相关规定。三、原审法院审理程序违法。1、未就清算问题指定清算组进行清算、未委托司法审计鉴定、未委托司法评估鉴定。2、遗漏必要共同诉讼人即新诚鑫公司和鼎成公司参加诉讼。3、未明确本案的举证期限。包建海在第二次证据交换后即提交了反诉状，要求温振祥承担合伙亏损，但原审法院未予受理。而要求温振祥承担合伙亏损并不属于反诉的范畴，可在本案中直接处理。四、合伙体现发生了严重影响清算结果的事实。1、原审判决作出后，华海公司将此前未作会计账务处理的业务收入进行了纳税申报，并补开了增值税发票，而清缴所欠税款属于清算人的清算事务。2、原审判决作出后，华海公司对新诚鑫公司、鼎成公司拖欠合伙体加工费分别提起了诉讼，而清理债权、债务亦属于清算人的清算事务。
被上诉人温振祥答辩称：包建海的上诉理由不能成立。温振祥除对原审判决认定华海公司不需对包建海的付款承担连带责任有异议外，对原审判决的其他内容均无异议。华海公司与原合伙体的资产管理人员高度混同，故包建海和华海公司应承担连带清偿责任。请求二审法院予以适当纠正。
原审被告华海公司陈述，认可包建海的第一项上诉理由；因合伙体是以华海公司作为会计核算主体的，故认可包建海主张的合伙体的对外应收账款尚有500万元的陈述。
二审庭审中，温振祥对原审判决查明的事实无异议；包建海及华海公司对原审判决查明的“2012年9月，温振祥申请常熟市公证处申请证据保全，证明截止2011年8月底，其与周赞、包建海合伙承包的合伙体有利润2216633.53元”的事实有异议。包建海认为该利润是毛利润，不能反映合伙体当时真实的经营状况，故不能作为判决的依据。本院对于当事人无异议的事实予以确认，对于包建海及华海公司有异议的事实，本院认为，原审判决查明的上述事实系依据温振祥提交的华海公司向其提供的2011年8月的电子报表所载内容，且原审判决并未以该报表确定合伙人终止合伙时的盈亏状况，故包建海及华海公司的该项异议不能成立。
二审庭审中，包建海提交了增值税专用发票若干份，拟证明华海公司已于2015年2月5日向新诚鑫公司补开增值税专用发票2540620.78元，向鼎成公司补开增值税专用发票500096.7元，因此交纳税费498989.53元（后更正为499769.21元，即增值税441813.65元＋规费12994.52元＋印花税779.67元＋城建税、教育附加、地方教育附加44181.37元），上述税费应由合伙人按出资比例分担。温振祥认可收到上述发票，但认为此是合伙期间的业务成本，包建海掌握合伙期间的财务资料却不及时开票，故此成本应包括在“视为无亏损”的结果内，其无需承担。
2015年6月16日，光华公司的审计人员陈卫平、赵玉蓉到庭说明出具审计报告的过程和依据，本案当事人以及华海公司的会计李蓉亦到场。审计人员陈述：华海公司提供的账册资料不是光华公司开展审计工作所需的全部资料，但这些资料应该是华海公司财务上能够提供的全部资料，而不是华海公司有但是没有提交；合伙期间的收入，已开票的是按照开票金额认定，未开票的是根据双方合伙期间商定的金额认定，审计报告中载明尚未开票收入为25376516.48元，此是含17%的税的收入，亏损是总收入减去总成本所得，都是含税的；双方对于审计初稿提出的意见，应当采纳的光华公司都予以了采纳；审计报告中计入包建海出借的款项和其投入的款项不存在重复；温振祥一方不存在恶意阻碍审计的情况；华海公司账册制作不规范，账目记录不完整，印证资料缺乏，双方争议差距较大，在基础证据条件不能改善的情况下，审计工作也不可能再继续。
在本院庭审中，双方一致确认以下事实：
1、华海公司系由包建海及其妻子包华、女儿包盈盈共同出资设立，包建海持股55%。
2、温振祥系新诚鑫公司的法定代表人，且是持有新诚鑫公司75%股权的常熟市诚鑫织造厂的投资人。周赞死亡前系鼎成公司的法定代表人，该公司当时的股东为周赞、周锡成、陈全英，周赞持股40%。合伙经营期间，新诚鑫公司和鼎成公司亦在华海公司处进行印染加工业务。华海公司已就新诚鑫公司和鼎成公司结欠其的加工款，分别向江苏省江阴市人民法院提起诉讼，该院已于2015年1月29日立案受理，但尚未作出判决。
3、华海公司在包建海、温振祥、周赞承包期间，除了合伙承包的印染车间之外，无其他营业。
经双方当事人确认，本案二审争议焦点为：1、温振祥和包建海的诉讼主体资格是否适格；2、包建海应否向温振祥支付剩余收购对价款及数额认定；3、原审审理程序是否合法。对该争议焦点，本院作如下认定：
一、关于温振祥和包建海的诉讼主体资格问题。
包建海上诉认为，《备忘录》第四条已明确约定新诚鑫公司、鼎成公司为甲方（温振祥、周赞）履约单位，华海公司为乙方（包建海）履约单位，该约定构成债权债务的概括转移，故协议的履行主体应为新诚鑫公司、鼎成公司和华海公司，温振祥、包建海均不具有本案诉讼主体资格。
本院认为，温振祥和包建海的诉讼主体资格均适格。其理由：首先，当事人提交的《合伙承包经营协议书》中明确写明甲方温振祥、周赞及乙方包建海为“承包合伙人”，该协议上也将新诚鑫公司、鼎成公司作为丁方，但注明是“业务合作方”，故在温振祥、周赞和包建海之间是为承包华海公司的印染车间而形成的个人合伙关系。其次，从《备忘录》内容来看，主要是为合伙体解散如何处理财产而对分割方案所作的约定。虽然《备忘录》中明确“新诚鑫公司、鼎成公司为甲方履约单位”、“华海公司为乙方履约单位”，但并未明确此三公司作为合伙各方权利义务的承受者，此与《合伙承包经营协议书》上所明确的“业务合作方”是一脉相承的。因此，该三公司仅为配合履行，并非合伙体权利义务主体的根本变更。此符合合同法上向第三人履行以及第三人代为履行的法律特征。《中华人民共和国合同法》第六十四条规定，当事人约定由债务人向第三人履行债务的，债务人未向第三人履行债务或者履行债务不符合约定，应当向债权人承担违约责任。第六十五条规定，当事人约定由第三人向债权人履行债务的，第三人不履行债务或者履行债务不符合约定，债务人应当向债权人承担违约责任。因此，在新诚鑫公司、鼎成公司以及华海公司未能按照《备忘录》的上述条款履约时，仍应由《备忘录》的协议双方，即甲方温振祥、周赞及乙方包建海作为权利义务主体。故包建海提出其与温振祥作为原、被告主体不适格的理由缺乏依据，不足以成立。
二、关于包建海应否向温振祥支付剩余收购对价款及支付数额的认定。
本院认为，本案系个人合伙纠纷，此类案件往往由于合伙体管理不规范、账务不齐全、当事人先友后敌纷争较大而成为实务审理难点，本案同样反映了这一特点。但由于法院无法拒绝裁判，故此类案件法院只能根据当事人合伙协议的约定、合伙体解散时的现状并结合当事人所举证据进行裁量认定。从本案当事人协议解散所签订的《备忘录》以及对审计事务的约定，虽可看出当事人欲理性结束合伙关系，但由于对具体事项约定不详、内容不周延，以致在具体履行时仍产生纠纷并成讼。对当事人就剩余收购对价款应否支付及支付数额的争议，本院结合《合伙承包经营协议书》、《备忘录》及各自举证进行如下认定。
首先，《备忘录》对合伙体解散如何结算的原则已经确定，即合伙投入、积累、合伙期间的债权债务归包建海所有，包建海支付购买温振祥、周赞方应分得的合伙份额财产。并明确温振祥、周赞方另行投资开办企业所需使用的设备可以提走，但可按原购进价与包建海所需支付的购买份额款折抵。在双方对合伙财产清算完成前，暂定支付对价为1600万元，清算后以货币方式多退少补。同时《备忘录》中还约定了“甲方装运折抵设备金额以结余未回收应收款金额的二倍及已装运的作价折抵设备之和不超过双方暂定的1600万元收购款对价金额为限”。《备忘录》中的约定虽然对分割财产的原则作了较为明确的约定，但由于双方在签订该《备忘录》时未明确“结余未回收应收款的具体金额”、且双方至今无法达成共识致相关条款无法执行，故本案双方对合伙财产的分割只能在双方对合伙财产进行清算后由包建海在1600万元限额内支付对价。
其次，双方对温振祥、周赞方拖走相关机器设备一事进行了认可，争议在于拖走设备的金额认定。其中有10147300元价值部分双方并无争议，该部分设备当然应当在1600万元范围内抵扣。但在这之外，包建海提出对方还提走了923195.16元附属设备。对这一上诉主张，包建海并未提供经温振祥方签字的清单目录，而价值10147300元的设备拖走时有双方签字的清单目录，包建海对此也提供不出在对方未签字确认情况下放行的合理理由，现温振祥方否认有这些附属设备，原审法院未予支持包建海的诉讼主张并无不当，二审中包建海仍未提供充分证据证明，本院不予支持。
第三，双方目前争议最大在于合伙体经营期间是亏是盈。如亏损则合伙各方应共同承担，如盈利则应共享。虽然双方同意就此问题委托专业机构审计，且由于审计所需资料在包建海及华海公司，包建海和华海公司均同意由其提交所有账册、资料，并明确如果不全面提供账册，视为合伙体无亏损。该规定对包建海、华海公司全面履行配合审计义务是个极大约束。但不可否认的事实是，包建海虽已提交了其所掌握的全部账册资料，对此，审计机构也作了认可，但由于合伙经营的不规范，合伙体的账册不齐全，极大地影响了审计工作的正常开展及审计结论的准确性，而这一结果也许是各方所始料未及的。因此，账册不全的情况下如何认定审计机构目前的审计数据，本院必须作出评判。对此，本院认为，《中华人民共和国民法通则》第三十四条规定“个人合伙的经营活动，由合伙人共同决定，合伙人有执行和监督的权利。合伙人可以推举负责人。合伙负责人和其他人员的经营活动，由全体合伙人承担民事责任”。本案当事人在《合伙承包经营协议书》第五条第6款也约定“具体的承包经营管理及业务开展以温振祥、周赞为主，包建海有权监督；双方应当定期就公司的生产经营活动开展交流、沟通、商议”，因此，合伙体合伙期间因管理不规范致账册不全的后果应由双方共担。综上，由于温振祥没有证据证明包建海、华海公司故意不全面提交审计所需账册、资料，其主张适用《共同委托审计协议》中的惩罚性条款，即合伙体视为无亏损的主张不能成立。原审法院在这一问题的认定上混淆了包建海不全面提交账册、资料与包建海无法全面提供账册、资料的不同情形，进而认定合伙体无亏损缺乏前提基础。在目前各方均无法提供全面资料的情况下，合伙各方应根据《中华人民共和国民法通则》关于全体合伙人共同承担后果的规定，对审计机构根据目前现有状况所作审计结论共同承担盈亏，故-1518585.87元的亏损应由合伙双方按约定比例承担。
对二审庭审中包建海新提交的华海公司于2015年2月5日向新诚鑫公司补开的2540620.78元增值税专用发票，向鼎成公司补开的500096.7元增值税专用发票，该发票属于新证据，对该发票的真实性温振祥并无异议，故因开具发票所产生的税费499769.21元，宜由合伙人按比例分担。
综上，包建海应支付的剩余收购对价款为4863706.01元（16000000元-10147300元-1518585.87元x49%-499769.21元x49%=4863706.01元）。
三、关于原审审理程序的问题。包建海提出本案应适用《中华人民共和国合伙企业法》的相关规定，由法院依法指定清算组并依法进行司法审计。本院认为，该主张并不能成立，本案双方是个人合伙关系，原审法院适用《中华人民共和国民法通则》的规定处理本案并无不当。至于包建海提出原审法院遗漏必要共同诉讼人新诚鑫公司和鼎成公司的上诉理由亦不能成立，一是因为包建海并未申请追加该两公司参与诉讼，二是新诚鑫公司和鼎成公司并非合伙人。对包建海提出的原审未受理其反诉问题，由于包建海所提出的反诉系关于1518585.87元的亏损承担、包建海应得的50万元工资、温振祥协助回收应收款等，由于亏损承担在本案中已作认定，其余主张可另行起诉，故其对程序问题的上诉意见并不能成立。
综上，原审判决认定事实基本清楚，但对包建海责任认定有误，且本案出现新的证据，故原审判决结果应予调整。依照《中华人民共和国民法通则》第三十条、第三十一条、第三十四条、第三十五条第一款，《中华人民共和国合同法》第六十四条、第六十五条，《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（二）项之规定，判决如下：
一、撤销江苏省无锡市中级人民法院（2014）锡商初字第0135号民事判决第一项和第三项；
二、维持江苏省无锡市中级人民法院（2014）锡商初字第0135号民事判决第二项，即驳回温振祥对华海公司的诉讼请求；
三、包建海于本判决生效后10日内向温振祥支付剩余收购对价款4863706.01元；
四、驳回温振祥的其他诉讼请求。
如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。
一审案件受理费56600元、保全费5000元，合计61600元，由包建海负担46816元，由温振祥负担14784元。二审案件受理费56600元，由包建海负担43016元，由温振祥负担13584元。包建海预交二审案件受理费的剩余部分13584元，由本院退回。温振祥应负担的二审案件受理费13584元，于本判决生效后10日内向本院交纳。
本判决为终审判决。
审 判 长 夏正芳
代理审判员 管 波
代理审判员 许俊梅
二〇一五年七月三日
书 记 员 费 行
附录法律条文
《中华人民共和国民法通则》
第三十条个人合伙是指两个以上公民按照协议，各自提供资金、实物、技术等，合伙经营、共同劳动。
第三十一条合伙人应当对出资数额、盈余分配、债务承担、入伙、退伙、合伙终止等事项，订立书面协议。
第三十四条个人合伙的经营活动，由合伙人共同决定，合伙人有执行和监督的权利。
合伙人可以推举负责人。合伙负责人和其他人员的经营活动，由全体合伙人承担民事责任。
第三十五条合伙的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担清偿责任。
合伙人对合伙的债务承担连带责任，法律另有规定的除外。偿还合伙债务超过自己应当承担数额的合伙人，有权向其他合伙人追偿。
《中华人民共和国合同法》
第六十四条当事人约定由债务人向第三人履行债务的，债务人未向第三人履行债务或者履行债务不符合约定，应当向债权人承担违约责任。
第六十五条当事人约定由第三人向债权人履行债务的，第三人不履行债务或者履行债务不符合约定，债务人应当向债权人承担违约责任。
《中华人民共和国民事诉讼法》
第一百七十条第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律正确的，以判决、裁定方式驳回上诉，维持原判决、裁定；
（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更；
（三）原判决认定基本事实不清的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；
（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。