广东省高级人民法院
执 行 裁 定 书
（2017）粤执复121号
复议申请人异议人（申请执行人）：钟基勇，男，1954年11月30日出生，汉族，住阳江市阳东区，。
委托诉讼代理人：陈文华，广东迅恒律师事务所律师。
被执行人：阳江市阳东区东骏房地产开发有限公司，住所地：阳江市阳东区经济开发区北惯镇金鸡山工业园（金田十路）。
法定代表人：郭小琴，董事长。
被执行人：郭小琴，女，1967年1月15日出生，汉族，住阳江市江城区，。
被执行人：�剑明，男，1966年7月14日出生，汉族，住阳江市江城区，。
被执行人：阳江市高达工业发展有限公司，住所地：阳江市江城区体育路阳江市水上活动中心大楼五楼之四室。
法定代表人：谭剑明，总经理。
被执行人：阳春市新明鑫矿产资源有限公司，住所地：阳春市春湾镇马狮田村。
法定代表人：倪苏林，执行董事。
复议申请人钟基勇不服阳江市中级人民法院(2017)粤17执异1号执行裁定，向本院申请复议。本院立案受理后，依法组成合议庭进行书面审查，现已审查终结。
阳江市中级人民法院钟基勇与被执行人阳江市阳东区东骏房地产开发有限公司（以下简称东骏公司）、郭小琴、谭剑明、阳江市高达工业发展有限公司、阳春市新明鑫矿产资源有限公司民间借贷纠纷一案执行中，对东骏公司的房产拍卖流拍，�请执行人申请以当次拍卖保留价9728361元以物抵债。执行法院经审查，于2017年1月3日作出（2016）粤17执14号之二十《不予抵债通知书》通知钟基勇，主要内容是：被执行人东骏公司尚欠税款千余万元未缴纳完毕，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的规定，申请以拍卖保留价以物抵债不符合有关法律规定，不予支持。
钟基勇对此不服，向执行法院提出书面异议，请求：撤销《不予抵债通知书》，并作出以物抵债的裁定。其主要理由是：2016年10月26日，执行法院对东骏公司的北惯新城一期房号为：B6-1、B6-10、B8-1、B8-2、B8-3、B8-5、B8-6、B8-7、B8-8、B8-9、B8-10、B5-1、B5-2、B5-3、B5-5、B5-6、B5-7、B5-8、B5-9、B5-10、B7-1、B7-2、B7-6、B7-7、B7-8、B7-9、B7-10的共27套房屋（以下简称27套房屋）进行拍卖，上述房屋均流拍，异议人根据《最高人民法院关于人民法院�事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十九条第一款规定，申请以本次拍卖的保留价接受上述27套房屋抵债，执行法院于2017年1月3日以东骏公司尚欠税款为由，并作出《不予抵债通知书》。异议人认为：1、强制执行是个别实现债权程序，坚持先到先得原则，破产程序是概括实现债权程序，实行的是平均分配原则。《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第88条第1款的规定，这规定了民事执行的基本原则，执行程序是实现个别债权的程序，不考虑其他债权平等受偿问题。第89条、90条规定了被执行人唯一财产时，第一种是公民、其他组织实行参与分配，第二种是法人实行破产程序，未破产前，不存在参与分配，仍实行个别执行原则。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五百零八条第一款、第五百一十六条规定，进一步坚持和肯定上述原则，实行个别执行原则。第五百一十六条规定，被执行人是法人的，法人未宣告破产，按财产保全和执行中查封先后顺序清偿。2、《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》的规定，滞纳金没有优先权。《不予抵债通知书》所述的税款千万余元，其实有四百多万元是滞纳金，没有优先权。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权，指的是法人在宣告破产时，在该时点企业法人总财产作为税款收缴总担保，具有优先其他普通债权受偿。在企业未破产前，企业法人还可以经营，可以盈利或亏损，其总财产可以增加或减损，其财产仍然处于变动和不确定状态，不允许减少财产，这是对市场上正常交易不公平的，也没有人敢与企业进行交易。在东骏公司破产情况下，债权人则无话可说，但未破产前，债权人连要回自己给出的那份钱，都不允许，这分明是一个陷阱。既不允许抵债，又还让东骏公司继续经营交易，让更多人与东骏公司进行经济交易，向东骏公司履行义务，而不允许东骏公司向债权人履行义务，税务部门又控制不了东骏公司资金支出，这间接在帮助东骏公司损害债权人合法权益。显然这并不符合法律公平正义的精神。此外，在东骏公司未宣告破产前，未经清算，并不能确定企业现时总财产是否足以清偿税款或其他债务，也不能确定现时或将来企业财产还有盈余，如果东骏公司财产在扣除税款后还有大量盈余，现时不允许以物抵债，于理不通。3、法人在宣告破产时，在该时点企业法人全部财产才能作为税款收缴总担保，税款的优先权才突显出来，才具有优先权。
被执行人东骏公司、郭小琴�谭剑明、阳江市高达工业发展有限公司、阳春市新明鑫矿产资源有限公司未向执行法院提交意见。
经审查查明：在申请执行人钟基勇与被执行人东骏公司、郭小琴、谭剑明、阳江市高达工业发展有限公司、阳春市新明鑫矿产资源有限公司民间借贷纠纷一案中，为防止东骏公司转移财产，钟基勇向执行法院申请诉前财产保全，请求查封东骏公司北惯新城一期相当价值的房屋。执行法院于2014年8月28日作出（2014）阳中法立保字第3号民事裁定：查封东骏公司的北惯新城一期以下未出售的房屋：东预许字（2010）第044号房号为A1-1、A1-6、A1-9、A1-16、A2-1、A2-2；东预许字（2010）第045号房号为A3-1、A3-2、A3-3、A3-5、A3-10、A3-11、A4-10、A4-12、A4-13；东预许字（2010）第046号房号为A5-5、A7-3；东预许字（2010）第047号房号为A8-1、A8-5、A8-8、A8-9、A8-10、A10-2、A10-6、A10-10；东预许字�2010）第048号房号为A11-6、A11-9、A11-10、A12-1、A12-3、A12-6、A12-7、A12-8、A12-9；东预许字（2010）第049号房号为B1-1、B1-2、B1-3、B1-5、B1-7、B3-1、B3-2、B3-3；东预许字（2010）第050号房号为B2-2、B2-3、B2-5、B2-6、B2-7、B2-8、B2-9、B2-10、B4-1、B4-2、B4-3、B4-5、B4-6、B4-7、B4-8、B4-9、B4-10、B6-1、B6-2、B6-3、B6-5、B6-6、B6-7、B6-8、B6-9、B6-10、B8-1、B8-2、B8-3、B8-5、B8-6、B8-7、B8-8、B8-9、B8-10；东预许字（2010）第049号房号为B3-5、B3-6、B3-7、B3-8、B3-9、B3-10、B5-1、B5-2、B5-3、B5-5、B5-6、B5-7、B5-8、B5-9、B5-10、B7-1、B7-2、B7-3、B7-6、B7-7、B7-8、B7-9、B7-10房屋。案经审理，执行法院于2015年4月22日作出（2014）阳中法民一初字第4号民事判决。郭小琴等被告不服提出上诉，本院于2015年11月5日作出的（2015）粤高法民二终字第1054号民事判决：1、撤销阳江市中级人民法院（2014）阳中法民一初字第4号民事判决。2、�小琴、阳春市新明鑫矿产资源有限公司在本判决生效后三十日内偿还钟基勇2858.25万元借款本金及其相应利息（第一笔285万元借款的利息自2009年9月9日起按年利率24%计算至清偿之日止；第二笔473.25万元借款的利息自2009年10月17日起按年利率24%计算至清偿之日止；第三笔1500万元借款的利息自2009年12月17日起按年利率24%计算至清偿之日止；第四笔600万元借款的利息自2012年3月17日起按年利率24%计算至清偿之日止）。3、谭剑明、阳江市高达工业发展有限公司、东骏公司对上述第二项确定的借款本金及利息承担连带清偿责任。4、驳回钟基勇的其他诉讼请求。因东骏公司、郭小琴等不履行上述生效判决确定的义务，执行法院根据钟基勇的申请立案执行，执行法院（2014）阳中法立保字第3号民事裁定对东骏公司北惯新城一期未出售的房屋的保全措施，自动转为执行�的查封措施。
2016年6月27日，钟基勇向执行法院提出申请，请求对查封被执行人东骏公司的上述共100套的房产（商品房）中的71套房产（商品房）进行拍卖。执行法院于2016年7月21日作出（2016）粤17执14号之五执行裁定，裁定拍卖被执行人东骏公司所有的位于北惯新城一期未出售的房屋：东预许字（2010）第044号房号为A1-1、A1-6、A1-9、A1-16；东预许字（2010）第045号房号为A3-1、A3-2、A3-3、A3-5、A4-10；东预许字（2010）第046号房号为A5-5、A7-3；东预许字（2010）第047号房号为A8-1、A8-5、A8-8、A8-9、A8-10、A10-2、A10-6、A10-10；东预许字（2010）第048号房号为A11-6、A11-9、A11-10、A12-1、A12-9；东预许字（2010）第049号房号为B1-1、B1-2、B1-3、B1-5、B1-7；东预许字（2010）第050号房号为B2-2、B2-3、B2-5、B2-6、B2-7、B2-8、B2-9、B6-1、B6-2、B6-3、B6-5、B6-6、B6-7、B6-8、B6-9、B6-10、B8-1、B8-2、B8-3、B8-5、B8-6、B8-7、B8-8、B8-9、B8-10；东预许字（2010）第049号房号为B5-1、B5-2、B5-3、B5-5、B5-6、B5-7、B5-8、B5-9、B5-10、B7-1、B7-2、B7-3、B7-6、B7-7、B7-8、B7-9、B7-10共71套的房产（商品房）。执行法院依法委托有关中介机构对被执行人东骏公司所有的27套房产进行拍卖。但因拍卖时无人应价而流拍。钟基勇于2016年10月26日向执行法院提出以本次拍卖保留价9728361元以物抵债的申请。
执行法院另查明，因东骏公司自2009年10月1日到2015年7月31日期间欠缴税费8463559.56元，滞纳金3569598.30元（截至2015年12月17日，2015年12月17日后的滞纳金另计），税费及滞纳金合计12033157.86元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定，阳江市阳东区地方税务局在向东骏公司多次催缴无效的情况下，于2015年8月11日向东骏公司送达东地税处〔2015〕2号《阳江市阳东区地方税务局税务处理决定书》�责成东骏公司限期缴纳相关税费及滞纳金，但东骏公司至今仍未缴纳。阳江市阳东区地方税务局经往阳江市阳东区住房和城乡规划建设局查证，获悉东骏公司部份房产已被执行法院查封，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条和《中华人民共和国行政强制法》第十二条等相关法律规定，阳江市阳东区地方税务局于2015年12月18日向执行法院发出东地税函〔2015〕38号《阳江市阳东区地方税务局关于请求协助追收阳东县东骏房地产开发有限公司欠缴税费的函》，请求执行法院在拍卖东骏公司房产后，拍卖所得款项优先支付税费及滞纳金。鉴此，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的规定，执行法院遂向钟基勇发出《不予抵债通知书》，通知其以物抵债的申请不予支持。
执行法院认为：本案争议焦点是，税收是否有优先权，执行法院作出《不予抵债通知书》的执行行为是否符合法律规定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”的规定，税收具有法定优先权。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五百零八条第二款“对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权。”的规定，阳江市阳东区地方税务局经向东骏公司催缴税款无果，获悉东骏公司的财产已被执行法院查封，故就所欠的税款向执行法院申请参与分配，该申请符合法律规定。因本案钟基勇的债权没有设�担保，属普通债权，阳江市阳东区地方税务局的税款应先于钟基勇的债权优先受偿。执行法院据此作出的《不予抵债通知书》依法并无不妥。异议人钟基勇的异议理据不足，依法不予支持。执行法院于2017年2月22日作出（2017）粤17执异1号执行裁定书，依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百五十四条第一款第（十一）项、第二百二十五条以及《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第十七条第（一）项的规定，裁定驳回钟基勇的异议请求。
申请执行人钟基勇不服，向本院申请复议，请求撤销执行法院（2017）粤17执异1号执行裁定，依法作出以物抵债裁定。其主要理由是：（1）强制执行是个别实现债权程序，坚持先到先得原则，破产程序是概括实现债权程序，实行的是平增多分配原则。《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第88、89、90条以及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五百零八条第一款、第五百一十六条规定，被执行主体是法人，并不适用参与分配；法人未宣告破产，按财产保全和执行中查封顺序清偿，不存在参与分配。执行法院异议裁定在东骏公司未破产情况下，适用《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五百零八条第二款，认为税款可申请参与分配，适用法律欠妥。（2）《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》的规定，滞纳金没有优先权。《不予抵债通知书》所述的税款千万余元，其实有四百多万元是滞纳金，没有优先权。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先�，指的是法人在宣告破产时，在该时点企业法人总财产作为税款收缴总担保，具有优先其他普通债权受偿。在企业未破产前，企业法人还可以经营，可以盈利或亏损，其总财产可以增加或减损，其财产仍然处于变动和不确定状态，不允许减少财产，这对市场上正常交易是极不公平的，也没有人敢与企业进行交易。在东骏公司破产情况下，税款优先受偿，债权人则无话可说，但未破产前，债权人连要回自己给出的那份钱，都不允许，这分明是一个陷阱。既不允许抵债，又还让东骏公司继续经营交易，让更多人与东骏公司进行经济交易，向东骏公司履行给付义务，而不允许东骏公司向债权人履行义务，税务部门又控制不了东骏公司资金支出，这间接在帮助东骏公司损害债权人合法权益。显然这并不符合法律公平正义的精神。此外，在东骏公司未宣告破产前，未经清算，并不能确定企业现时总财产是否足以清偿税款或其他债务，也不能确定现时或将来企业财产还有盈余，如果东骏公司财产在扣除税款后还有大量盈余，现时不允许以物抵债，于理不通。（3）法人在宣告破产时，在该时点企业法人全部财产才能作为税款收缴总担保，税款的优先权才突显出来，才具有优先权，这并不等同抵押权，抵押权是附着于特定的抵押物之上。企业法人破产之前，法院在执行企业法人的财产，实行个别执行原则，并没有损害国家利益。工人工资尚且不能在法人未破产前对法院个别执行财产优先，更何况税款。
本院经审查，对执行法院查明事实予以确认。另查明：2015年12月17日，阳江市阳东区地方税务局向执行法院出具东地税函〔2015〕38号《阳江市阳东区地方税务局关于请求协助追收阳东县东骏房地产开发有限公司欠缴税费的函》，主要�容是：东骏公司自2009年10月1日到2015年7月31日期间欠缴税、费8463559.56元，滞纳金3569598.3元（截至2015年12月17日，2015年12月17日后的滞纳金另计），税费及滞纳金合计12033157.86元；在向该公司多次催缴无效的情况下，我局于2015年8月11日向该公司送达《阳江市阳东区地方税务局税务处理决定书》（东地税〔2015〕2号），责成该公司限期缴纳相关税费及滞纳金，但该公司至今未缴纳；根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条和《中华人民共和国行政强制法》第十二条等相法律规定，在拍卖该公司房产后，拍卖所得款项优先支付税费及滞纳金。
本院认为，本案复议主要有两个焦点问题，一是多个债权人对企业法人财产清偿顺序发生争议如何解决的问题，二是执行法院通知复议申请人不予抵债执行行为是否违法。对此，评析如下：
首先，一是多�债权人对企业法人财产清偿顺序发生争议如何解决的问题。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五百一十六条规定：“当事人不同意移送破产或者被执行人住所地人民法院不受理破产案件的，执行法院就执行变价所得财产，在扣除执行费用及清偿优先受偿的债权后，对于普通债权，按照财产保全和执行中查封、扣押、冻结财产的先后顺序清偿。”企业法人作为被执行人时，需对执行财产清偿多个债权时，执行法院仍然应当审查有各债权中有无优先债权以及查封、扣押、冻结财产的先后顺序，据此制作执行财产清偿的方配方案，明确各债权的性质、金额以及分配的顺序、比例等。债权人或者被执行人对执行财产清偿的分配方案不服的，则应参照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>执行�序若干问题的解释》第二十六条、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五百一十一条的规定，通过执行分配异议及异议诉讼程序，解决债权人之间以及债权人与债务人之间债权清偿、财产分配的实体权利争议，而不应在执行异议复议程序在解决争议的债权清偿顺序。
其次，关于执行法院通知复议申请人不予抵债执行行为是否违法的问题。《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十九条第二款规定，申请以流拍财产抵债的承受人，应受清偿的债权额低于抵债财产的价额的，人民法院应当责令其在指定的期间内补交差额。本案申请执行人钟基勇申请以拍卖标的物全额抵其对被执行人东骏公司债权，而税务机关又主张对被执行人东骏公司的拍卖财产享有欠缴税款优先权，钟基勇及税务机关对拍卖财产各自应受清偿数额存在争议。执行法院应当参照前述司法解释规定，依法审查制作执行财产清偿分配方案，并赋予相关当事人法定救济权利。在未经法定程序最终确定钟基勇及税务机关应受清偿数额之前，执行法院作出不予抵债通知书，驳回钟基勇以物抵债申请，直接确定了各债权对执行财产的清偿数额，即税务债权优先全额清偿、钟基勇的债权全额不清偿。因此，钟基勇申请全额清偿以物抵债，条件尚不具备；同时，执行法院所作（2016）粤17执14号之二十《不予抵债通知书》亦属程序不当，本院应予撤销。
综上，因钟基勇对执行财产应受清偿数额尚未经法定程序确定，故其主张全额清偿以物抵债，不予支持；但执行法院直接通知钟基勇不予抵债，程序不当，适用法律有误，所作异议裁定应予纠正。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百二十五条、《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十九条第二款和《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二十三条第一款第（二）项规定，裁定如下：
一、撤销阳江市中级人民法院(2017)粤17执异1号执行裁定；
二、撤销阳江市中级人民法院（2016）粤17执14号之二十《不予抵债通知书》；
三、驳回钟基勇其他复议请求。
本裁定为终审裁定。
审判长 杨明哲
审判员 蒋先华
审判员 李焱辉
二〇一七年六月十五日
书记员 袁伟现