上海市第三中级人民法院
刑 事 判 决 书
（2017）沪03刑初51号
公诉机关上海市人民检察院第三分院。
被告单位上海施晟国际贸易有限公司(以下简称施晟公司)，住所地上海市静安区。
诉讼代表人沈英，女，1983年5月15日生。
辩护人李芬芳，北京盈科(上海)律师事务所律师。
被告人马贤懿，男。
辩护人王蕴，北京盈科(上海)律师事务所律师。
上海市人民检察院第三分院以沪检三分诉刑诉〔2016〕39号起诉书指控被告单位施晟公司、被告人马贤懿犯虚开增值税专用发票罪，于2017年4月17日向本院提起公诉。本院于5月5日立案并依法组成合议庭，于2017年10月12日、2018年5月22日两次公开开庭审理了本案。上海市人民检察院第三分院指派检察员顾某某出庭支持公诉。被告单位的诉讼代表人沈英及辩护人李芬芳、被告人马贤懿及其辩护人王蕴到庭参加诉讼。期间经公诉机关建议，本院决定延期审理二次。因案情疑难、复杂，报请上海市高级人民法院延长审限一次。现已审理终结。
上海市人民检察院第三分院起诉指控，2009年3月至2014年12月，被告单位施晟公司在进口纺织机械配件过程中，担任该公司法定代表人、总经理的被告人马贤懿采取低报价格的方式向海关申报进口货物，偷逃应缴税额共计2,100余万元。事后，施晟公司在销售上述低报进口的货物时，为达到少缴增值税、企业所得税等目的，经马贤懿决定和操作，将上述货物伪装成其控制的上海畅如工贸有限公司、上海列格实业有限公司、上海君顶贸易有限公司、上海彤仁物资有限公司、上海列晟贸易有限公司(以下分别简称畅如公司、列格公司、君顶公司、彤仁公司和列晟公司)以国内贸易形式销售给施晟公司的货物。尔后，马贤懿自行或指使该公司员工以上述五家公司的名义虚开增值税专用发票给施晟公司。经审计鉴定，2011年1月至2014年12月，施晟公司采取上述方式虚开增值税专用发票共计1,066份，价税合计109,352,465.36元，税额共计15,888,820.05元。施晟公司在认证抵扣上述增值税额后，共造成税款损失546万余元。
为支持上述指控事实，公诉机关当庭提供了证明上述指控事实的相关证据，认为被告单位施晟公司和该公司直接负责的主管人员被告人马贤懿，为谋取非法利益，在没有实际业务往来的情况下，以畅如公司等五家公司名义为自己虚开增值税专用发票，虚开税款共计1,500余万元，数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。被告单位施晟公司和被告人马贤懿在走私普通货物罪判决宣告以后刑罚执行完毕以前，发现在判决宣告以前还有其他罪没有判决，依法应当数罪并罚。马贤懿作为施晟公司直接负责的主管人员在被采取强制措施后，如实供述司法机关还未掌握的施晟公司及其本人的其他罪行，施晟公司和马贤懿均系自首,均可从轻或减轻处罚。据此提请本院依法审判。
被告单位的诉讼代表人对施晟公司虚开增值税专用发票的事实及数额等无异议，但认为施晟公司主观上并没有少缴增值税、企业所得税等非法目的。
被告单位的辩护人亦对本案被告单位虚开增值税专用发票的客观事实无异议，但提出施晟公司低报走私的目的是因需要先行支付的资金无法先行垫付，其虚开增值税专用发票的目的是为了弥补少缴的税款，故未给国家税款造成损失；被告单位虚开增值税专用发票行为是走私犯罪中的一个链条，其与走私犯罪之间是手段与目的的关系，故不应当将虚开增值税专用发票行为单独评价；即便要追究被告单位虚开增值税专用发票行为，也请求法院考虑被告单位的主观目的不是为了偷逃税款，给予公正判决。
被告人马贤懿对自己虚开增值税专用发票的事实供认不讳，但辩解其虚开的目的一是为了把账做平，二是套取钱款对外支付。其在用畅如等五家公司为自己虚开的过程中如实为五家公司缴税，并没有造成国家损失，故请求法庭对其从轻处罚。
马贤懿的辩护人提出：第一，被告人马贤懿虚开增值税专用发票的目的不是为了骗取国家税款。其虚开的目的一是为了将施晟公司走私货物的应收款套现，二是为了把账做平，避免低报产生过高的企业所得税。故被告人的虚开行为是走私犯罪的一个环节，与前罪走私普通货物罪之间系手段与目的的关系。第二，本案被告人的虚开行为未给国家税款造成损失。因施晟公司与五家公司统一做账，五家公司虚开增值税专用发票的金额与施晟公司走私货物需支付的差额货款相对应，施晟公司将虚开的进项发票认证抵扣后又通过五家公司缴纳了相应的增值税款，同时施晟公司将其发生的进项发票做到五家公司的账上与做到施晟公司的账上并没有区别，均可以抵扣。且其中列格公司的进项发票绝大部分是五家公司中的其他公司所开，其他公司已经依法缴纳相应的增值税，列格公司将之与其虚开给施晟公司的销项发票进行抵扣，不存在税款损失问题。马贤懿通过五家公司缴税弥补了施晟公司因走私犯罪偷逃的海关关税、增值税，甚至还多缴纳了税款给国家，故国家税款没有任何损失。第三，虚开增值税专用发票罪主观上应当具有偷骗税款的目的。就当前理论界和司法实务界的现状看，虚开增值税专用发票罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，行为人主观上不具有偷逃税款目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为应当以无罪论处。本案被告人马贤懿的行为即符合上述规定。第四，被告人马贤懿认罪态度好，在公安机关尚未掌握案情时就如实供述了全部犯罪事实，具有自首情节；且施晟公司实际控制人为德国人XXXXXXXX，马贤懿仅仅是实际操作人员。综上，马贤懿已经因走私普通货物获刑，本案被告人虚开发票的行为是走私犯罪的手段，国家税款没有损失，虚开行为应当被走私犯罪吸收，故不应再以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。
经审理查明，2009年3月至2014年12月，被告单位施晟公司在进口纺织机械配件过程中，担任该公司法定代表人、总经理的被告人马贤懿采用低报价格的方式向海关申报进口货物，偷逃应缴税额共计21,455,782.26元，其中2011至2014年增值税为11,227,981.83元。事后，施晟公司在将上述货物以高于海关申报价格在国内销售时，为达到少缴增值税、企业所得税等目的，经马贤懿决定和操作，将上述货物伪装成其控制的畅如公司、列格公司、君顶公司、彤仁公司和列晟公司以国内贸易形式销售给施晟公司的货物。期间，马贤懿自行或指使该公司员工以畅如等五家公司名义虚开增值税专用发票给施晟公司。经上海财瑞会计师事务所有限公司审计鉴定，2011年1月至2014年12月，施晟公司采取上述方式虚开增值税专用发票共计1,066份，价税合计109,352,465.36元，税额共计15,888,820.05元。以上发票均已认证抵扣，并列入施晟公司采购成本中。施晟公司在认证抵扣上述增值税额后，又通过畅如等五家公司向国家缴纳增值税1,190.32万元，企业所得税、城建税等其他税217.25万元。
2015年1月13日，上海海关缉私局情报技术处工作人员前往被告单位施晟公司开展调查时，被告人马贤懿如实交代了低报进口货物的犯罪事实，并提供了该公司涉案走私货物的实际结算发票、销售报告等材料，其后随同海关工作人员前往上海吴淞海关缉私分局接受处理。同年3月，被告人马贤懿在上海海关缉私局侦查被告单位施晟公司及其本人涉嫌走私普通货物犯罪期间，又如实供述了侦查机关尚未掌握的虚开增值税专用发票的犯罪事实。案发后侦查机关冻结了被告人马贤懿涉案个人银行账户内资金631.96万元，扣押了被告单位施晟公司30万元。前述款项现均已被侦查机关作为违法所得予以没收。
上述事实，有下列公诉机关提供的、经控辩双方当庭质证、法庭查证属实的证据予以证实，本院予以确认：
1、侦查机关调取的施晟公司的工商登记资料、被告人马贤懿的供述，证实被告单位施晟公司的基本情况以及被告人马贤懿系施晟公司直接负责的主管人员的事实。
2、侦查机关调取的畅如公司、列格公司、君顶公司、彤仁公司、列晟公司的工商登记资料，证人刘某、陈某某、马某1、马某2、傅某某等人的证言，与被告人马贤懿的供述相互印证，证实被告人马贤懿实际控制畅如公司等五家公司的事实。
3、侦查机关查获的畅如公司等五家公司开具给施晟公司的增值税专用发票等书证，证人倪某某、张某某等人的证言，与被告人马贤懿的供述相互印证，证实被告人马贤懿在施晟公司销售走私进口货物期间，于2011年1月至2014年12月间自行或指使他人使用其控制的畅如公司等五家公司名义虚开1,066份增值税专用发票给被告单位施晟公司的事实。
4、上海财瑞会计师事务所有限公司提供的《关于上海施晟国际贸易有限公司涉嫌虚开增值税专用发票案司法会计鉴定意见》以及《关于上海施晟国际贸易有限公司涉嫌虚开增值税专用发票案司法会计鉴定的补充说明》，相关税务机关出具的施晟公司《认证及抵扣证明》，以及畅如公司等五家公司的《抵扣证明》《涉税事项调查证明材料》等书证，证实畅如等五家公司在向施晟公司虚开增值税专用发票后实际缴纳增值税款1,190.32万元、其他税款217.25万元，以及被告单位施晟公司认证抵扣了虚开的增值税专用发票税额共计1,588万余元的事实。
5、上海海关缉私局提供的《案件线索移送函》《情况说明》《工作记录》，上海市公安局《受案登记表》《立案决定书》《扣押决定书》《扣押清单》《移交清单》等书证，证实本案案发经过情况，以及侦查机关扣押本案相关款物的事实。
6、本院(2016)沪03刑初23号《刑事判决书》证实被告单位施晟公司及其直接负责的主管人员、被告人马贤懿因犯走私普通货物罪分别被判处刑罚的事实。
7、证人倪某某、张某某的证言与被告人马贤懿的供述相互印证，证实施晟公司法人和实际控制人是马贤懿，但施晟公司还有一个大老板叫XXXXXXXX，是德国人，每年会来上海两次，一次来一周左右，每次来公司都坐在马贤懿的办公室办公。其对施晟公司的相关业务具有领导决策权。
8、侦查机关调取的《常住人口基本信息》，证实被告人马贤懿的自然身份状况。
依据上述查明的事实和证据，现就控辩双方的意见，本院综合评判如下：
1、关于本案国家税款有无损失的问题
被告单位、被告人及其辩护人均提出，本案国家税款没有损失。施晟公司通过畅如等五家公司虚开增值税专用发票后又缴给国家税款2,024.41万元，其中2011年至2014年缴纳增值税1,190.32万元，2009年至2010年缴纳增值税560.75万元，同时，2011年至2014年五家公司缴纳其他税217.25万元，2009年至2010年缴纳其他税56.09万元。在处理走私犯罪时，认定施晟公司偷逃国家税款(关税和增值税)共计2,145.58万元。故施晟公司实际偷逃国家税款仅为121万余元。而在此起案件中，侦查机关冻结了被告人马贤懿涉案个人银行账户631万余元，扣押了被告单位施晟公司30万元。故本案被告单位多交给国家540万余元，国家税款没有损失。
公诉机关则认为，《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(以下简称《公告》)规定：纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。施晟公司认证抵扣上述15,888,820.05元税额的增值税专用发票后，通过五家公司向税务机关缴纳增值税款，其中列格公司和彤仁公司虚开给施晟公司的税款分别为4,598,177.41元和3,041,077.14元，将上述两家公司分别实缴的增值税49.65万元和167.58万元均计算为缴纳虚开给施晟公司的增值税款后，仍分别有4,101,677.41元和1,365,277.14元增值税款没有缴纳，上述两部分相加共计5,466,954.55元即为国家利益损失数额。
经查，虚开增值税专用发票之所以会给国家造成损失，是因为受票单位利用虚开的增值税专用发票去抵扣了自己正常业务中应缴纳的税款。根据审计报告，施晟公司作为受票单位将五家公司虚开给其的增值税专用发票税额均进行了认证抵扣，从这一层面看已经给国家造成了损失。但是，施晟公司又将相应应当缴纳的增值税款打给五家公司，五家公司也确实支付了相应税款，包括增值税以及其他附加税，故按理说国家税款没有损失。而实际上五家公司按照虚开的票面额应当补缴增值税1,588万余元，但最终五家公司实际缴纳增值税1,190万余元，两者间之所以产生差额，主要是五家公司将其进项发票税额抵扣了虚开的销项发票税额。故最终施晟公司没有按照前述《公告》中就虚开金额补缴并缴足该缴的增值税，导致了国家税款损失。即便将施晟公司走私案件审理过程中侦查机关扣押被告单位和被告人的财产以及五家公司作为犯罪工具而向国家缴纳的其他税均计算在内，国家税款仍有损失。故被告单位、被告人及其辩护人提出本案未给国家税款造成损失的辩解及辩护意见，与本院查明的事实不符，不予采纳。
2、关于被告单位和被告人的行为的定性问题
被告单位和被告人马贤懿均辩解没有骗取国家税款的目的。辩护人亦认为，施晟公司虚开增值税专用发票是为了套取货款，同时被告单位的虚开行为与走私行为交织在一起，是互为手段和目的的关系，属于刑法中的牵连犯，应择一重罪处罚，而不应数罪并罚。即使构成虚开增值税专用发票罪，但本案国家税款没有损失，也不应再对施晟公司虚开增值税专用发票的行为进行评价和处罚。而且施晟公司走私普通货物时因低价申报所偷逃的增值税已经被评价判刑，故虚开增值税专用发票后施晟公司抵扣的增值税款不能重复追究刑事责任。
而公诉机关则认为，走私犯罪行为完成后，行为人再虚开增值税专用发票抵扣税款的行为，由于不具有同一犯罪目的，因而不构成牵连犯。另查，2011年至2014年期间施晟公司申报进口货物偷逃应缴增值税额为11,227,981.83元，即施晟公司虚开的增值税额大于同期偷逃的进口增值税额466万余元。故施晟公司走私犯罪既遂后在流通领域缴纳增值税的行为应当另行评价，不存在重复评价的问题。本案被告单位和被告人马贤懿的行为另构成虚开增值税专用发票罪。
经查，第一，被告单位和被告人马贤懿的走私和虚开行为分属不同环节。虽然根据马贤懿供述，其与XXXXXXXX商议时就决定了低报走私和虚开行为，目的就是套取货款并且把账做平。但是，被告单位和被告人的行为总体来说还是分进口环节和流通环节。在进口环节其以低报走私行为达到进口货物的目的，并偷逃了国家税款。进口货物销售给国内客户后，其一方面想套取货款以便支付差额货款，另一方面则想规避货物销售后高额的企业所得税和增值税，于是用虚开方式达到目的。后一阶段已进入货物流通领域，应当属于走私既遂后的行为，虽然其之后的走私和虚开行为看似交织在一起，无法分清，但所有流程仍不能避免进口和流通环节之区分。第二，被告单位和被告人的行为不属于牵连犯。法律上的牵连犯，是行为人为了一个犯罪目的，其手段行为或者结果行为又触犯了其他罪名的情况。两个犯罪之间是目的和手段关系或者目的和结果关系。本案被告单位和被告人的犯罪目的并非出于一个，其虚开增值税专用发票的目的不是为了完成走私，故不是牵连犯，应当以走私罪与虚开增值税专用发票罪数罪并罚。第三，本案有466万余元的虚开增值税额未被评价过。被告单位通过五家公司为自己虚开税款共计1,588万余元，其中1,122万余元的增值税已经在审理走私犯罪时予以评价，但剩余虚开的税额仍达466万余元未被评判过。综上，被告单位和被告人的行为依法构成虚开增值税专用发票罪。辩护人的上述辩护意见，于法无据，不予采纳。
本院认为，被告单位施晟公司违反国家增值税专用发票管理法规，为谋取非法利益，在没有实际业务往来的情况下，以畅如公司等五家公司的名义为自己虚开增值税专用发票，虚开税款共计1,588万余元，其中1,122万余元的增值税已经在审理走私犯罪时予以评价，剩余虚开的税款仍达466万余元，数额巨大；被告人马贤懿作为施晟公司直接负责的主管人员，决定并组织实施上述虚开增值税专用发票行为，被告单位施晟公司和被告人马贤懿的行为均已构成虚开增值税专用发票罪，依法应予处罚。公诉机关的指控，事实清楚，证据确凿，指控的事实和罪名成立，本院予以支持。被告单位施晟公司和被告人马贤懿在走私普通货物罪判决宣告以后，刑罚执行完毕以前，发现在判决宣告以前还有其他罪没有判决，应当对新发现的罪作出判决，与之前所判处之罪数罪并罚。被告人马贤懿作为被告单位施晟公司直接负责的主管人员在被采取强制措施后，如实供述司法机关还未掌握的施晟公司及其本人的其他罪行，施晟公司和马贤懿均系自首，均可以减轻处罚。鉴于马贤懿到案后有一定的悔罪表现，且不排除其受他人指使实施犯罪的可能性，本案部分犯罪事实已经在走私犯罪中评判过，在量刑时可酌情从轻处罚。辩护人的相关辩护意见，本院予以采纳。据此，为维护国家税收征管及国家增值税专用发票的监督管理制度，依照《中华人民共和国刑法》第三十条，第三十一条，第二百零五条，第六十七条第一款、第二款，第六十九条第一款、第三款，第七十条，第五十二条，第五十三条第一款，第六十四条之规定，判决如下：
一、被告单位上海施晟国际贸易有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币三十万元，与前罪原判罚金人民币五千万元合并，决定执行罚金人民币五千零三十万元。
(罚金于判决生效后一个月内一次缴纳)。
二、被告人马贤懿犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年；与前罪原判有期徒刑八年合并，决定执行有期徒刑九年六个月。
(刑期从判决执行之日起计算。判决执行以前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日，即自2015年1月13日起至2024年7月12日止)。
三、违法所得予以追缴。
如不服本判决，可在接到判决书的第二日起十日内，通过本院或者直接向上海市高级人民法院提出上诉。书面上诉的，应当提交上诉状正本一份，副本二份。
审 判 长 曹芬芳
审 判 员 高卫萍
人民陪审员 吴惠丽
二〇一八年六月二十五日
书 记 员 董顾彬
附：相关法律条文
《中华人民共和国刑法》
第三十条公司、企业、事业单位、机关、团体实施的危害社会的行为，法律规定为单位犯罪的，应当负刑事责任。
第三十一条单位犯罪的，对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。本法分则和其他法律另有规定的，依照规定。
第二百零五条虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
第六十七条犯罪以后自动投案，如实供述自己的罪行的，是自首。对于自首的犯罪分子，可以从轻或者减轻处罚。其中，犯罪较轻的，可以免除处罚。
被采取强制措施的犯罪嫌疑人、被告人和正在服刑的罪犯，如实供述司法机关还未掌握的本人其他罪行的，以自首论。
……
第六十九条判决宣告以前一人犯数罪的，除判处死刑和无期徒刑的以外，应当在总和刑期以下，数刑中最高刑期以上，酌情决定执行的刑期，但是管制最高不能超过三年，拘役最高不能超过一年，有期徒刑总和刑期不满三十五年的，最高不能超过二十年，总和刑期在三十五年以上的，最高不能超过二十五年。
……
数罪中有判处附加刑的，附加刑仍须执行，其中附加刑种类相同的，合并执行，种类不同的，分别执行。
第七十条判决宣告以后，刑罚执行完毕以前，发现被判刑的犯罪分子在判决宣告以前还有其他罪没有判决的，应当对新发现的罪作出判决，把前后两个判决所判处的刑罚，依照本法第六十九条的规定，决定执行的刑罚。已经执行的刑期，应当计算在新判决决定的刑期以内。
第五十二条判处罚金，应当根据犯罪情节决定罚金数额。
第五十三条罚金在判决指定的期限内一次或者分期缴纳。期满不缴纳的，强制缴纳。对于不能全部缴纳罚金的，人民法院在任何时候发现被执行人有可以执行的财产，应当随时追缴。
……
第六十四条犯罪分子违法所得的一切财物，应当予以追缴或者责令退赔；对被害人的合法财产，应当及时返还；违禁品和供犯罪所用的本人财物，应当予以没收。没收的财物和罚金，一律上缴国库，不得挪用和自行处理。