上海市第一中级人民法院
行 政 判 决 书
（2018）沪01行终423号
上诉人（原审被告）上海市地方税务局金山区分局第十一税务所，住所地上海市金山区浩源路80号。
法定代表人沈际华，所长。
委托代理人彭斌，上海市地方税务局金山区分局工作人员。
委托代理人何桂培，上海市地方税务局金山区分局工作人员。
上诉人（原审被告）上海市地方税务局金山区分局，住所地上海市金山区浩源路80号。
法定代表人王文忠，局长。
行政负责人叶洪峰，总经济师。
委托代理人陆叶，上海市地方税务局金山区分局工作人员。
委托代理人杨雪元，上海市浦南律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）上海宏康房地产经营开发有限公司，住所地上海市金山区张堰镇张漕公路6号。
法定代表人贾福生，执行董事。
委托代理人陈泓，上海宏康房地产经营开发有限公司工作人员。
上诉人上海市地方税务局金山区分局第十一税务所（以下简称：第十一税务所）、上海市地方税务局金山区分局（以下简称：金山区地税局）因责令限期改正通知及行政复议决定一案，不服上海市金山区人民法院（2017）沪0116行初43号行政判决，向本院提起上诉。本院于2018年3月13日立案后，依法组成合议庭审理了本案。本案现已审理终结。
原审查明，2016年5月9日，第十一税务所作出沪金地税清税11（审）002号《土地增值税清算通知书》（以下简称：002号《清算通知》），认为上海宏康房地产经营开发有限公司（以下简称：宏康公司）开发的“申花苑”项目“已符合清算相关规定”，要求其在接到清算通知之日起90日内办理清算手续。该《清算通知》“附：相关政策条款”中摘录了《土地增值税清算管理规程》（以下简称：《清算管理规程》）第十条第一款第（一）项等规定。2016年9月1日，第十一税务所又作出金地税十一限改（2016）1号《责令限期改正通知书》（以下简称：《责令限改通知》），认为宏康公司未按期办理土地增值税清算申报及报送纳税材料，依据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称：《税收征管法》）第六十二条规定，限宏康公司于2016年9月30日前进行纳税申报并报送纳税资料，改正税务违法行为。宏康公司不服前述002号《清算通知》及《责令限改通知》，于2016年10月21日向金山区地税局申请行政复议。金山区地税局于2016年12月16日作出沪地税金复决（2016）10001号《税务行政复议决定书》（以下简称：被诉复议决定），维持了第十一税务所作出的002号《清算通知》及《责令限改通知》。宏康公司仍不服，诉至原审法院，请求撤销《责令限改通知》及被诉复议决定中维持《责令限改通知》的决定。
原审另查明，至原审法院对本案第二次开庭之日，宏康公司尚未至第十一税务所、金山区地税局，就“申花苑”项目办理土地增值税清算申报及报送有关清算资料。
原审认为，根据《税收征管法》第二条、第五条第一款、第十四条之规定，第十一税务所作为税务机关，具有依据《税收征管法》及其他税收法律法规实施税收行政行为的职权。
根据第十一税务所提供的002号《清算通知》及《责令限改通知》等证据，其系在认定宏康公司开发的“申花苑”项目“已符合清算相关规定”、宏康公司未在002号《清算通知》规定的期限内办理土地增值税清算申报及报送清算资料的事实基础上作出了《责令限改通知》。第十一税务所在本案诉讼过程中陈述其系根据《清算管理规程》第十条第一款第（二）项的规定来认定“申花苑”项目已符合清算条件，但002号《清算通知》“附：相关政策条款”中明确载明的依据条款为《清算管理规程》第十条第一款第（一）项规定，且该依据作为002号《清算通知》的附页在行政程序中一并送达了宏康公司。第十一税务所未提供证据证明其在行政程序中适用了《清算管理规程》第十条第一款第（二）项规定，并将上述依据告知宏康公司，适用依据应当以作出行政行为时所适用的规范依据为准。因此，第十一税务所认定宏康公司开发的“申花苑”项目“已符合清算相关规定”系符合《清算管理规程》第十条第一款第（一）项的规定。根据该项规定，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或者自用的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。本案中，第十一税务所未提供证据证明宏康公司“申花苑”项目的竣工验收及已转让的建筑面积等情况，其用以证明该项目符合土地增值税清算条件的证据仅为两份预售许可证，但上述许可证上载明的项目名称分别为“申花花园”和“申花花苑”，与002号《清算通知》中的“申花苑”项目名称并不完全匹配，第十一税务所亦未提供证据证明“申花花园”、“申花花苑”与“申花苑”系同一项目，且上述预售许可证与《清算管理规程》第十条第一款第（一）项规定的内容亦无直接关系。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条，被告对作出的行政行为负有举证的责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供证据或者无正当理由逾期提供证据，视为没有证据。本案庭审过程中，宏康公司虽对上述预售许可证及“申花苑”项目已符合清算条件并不持异议，但这并不能免除第十一税务所在作出被诉行政行为之前对案件事实进行充分的调查取证以及在诉讼过程中提供证据证明行政行为合法性的义务。第十一税务所仅凭两份预售许可证即认定宏康公司的“申花苑”项目符合《清算管理规程》第十条第一款第（一）项的规定认定事实不清、主要证据不足。金山区地税局作为复议机关，根据第十一税务所提供的证据，作出维持《责令限改通知》的行政复议决定，亦属于认定事实不清、证据不足。
本案的争议焦点主要在于第十一税务所于2016年要求宏康公司进行土地增值税清算是否已经超过了追征期。宏康公司认为，根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（以下简称：国税总局《批复》），“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形，不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”，宏康公司的“申花苑”项目于2004年就已销售完毕，第十一税务所于2016年才要求宏康公司进行土地增值税清算已过追征期。第十一税务所则认为，《税收征管法》对于纳税人不进行纳税申报的情形并未明确规定追征期，国税总局《批复》系对个案的批复，不能适用于所有案件，因此第十一税务所于2016年要求宏康公司进行土地增值税清算并未过追征期。原审法院认为，不进行纳税申报应当区分经税务机关通知申报而拒不申报的情形以及除此情形以外的其他未申报情形。对于前一种情形，造成不缴或少缴应纳税款的，《税收征管法》第六十三条明确将其定性为偷税，对于偷税行为，根据《税收征管法》第五十二条之规定，并不存在追征期，税务机关可以无限期追征。因此，只有在排除了《税收征管法》第六十三条规定的偷税行为之后，才能对其他未进行纳税申报行为是否应当有追征期及应当适用何种追征期的问题进行评价。第十一税务所提供金税三期税收管理系统截图等证据只能证明宏康公司尚未办理土地增值税清算申报。宏康公司提供的税收通用缴款书等证据可以证明，该公司曾于1999年向青浦及徐汇的税务机关预缴过土地增值税。另，双方均确认宏康公司的主管税务机关发生过变化，且涉案的“申花苑”项目所在地亦不在本区范围内。仅凭第十一税务所提供的证据不足以证明其他税务机关未通知过宏康公司办理清算申报。第十一税务所在作出《责令限改通知》之前，未就宏康公司的原主管税务机关及项目所在税务机关有无通知该公司进行土地增值税清算申报等情况进行调查。在以上内容均不明确的情况下，无法就宏康公司的未申报行为是否应当适用追征期以及应当适用何种追征期的问题进行评价。原审法院遂依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项之规定，判决：一、撤销第十一税务所于2016年9月1日作出的《责令限改通知》；二、撤销金山区地税局于2016年12月16日作出的被诉复议决定中维持《责令限改通知》的决定。案件受理费人民币50元，由第十一税务所与金山区地税局负担。判决后，第十一税务所、金山区地税局不服，上诉于本院。
上诉人第十一税务所、金山区地税局诉称，002号《清算通知》上载明的法律依据是《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则和《清算管理规程》，并未具体到条款，附页所列政策文件是对被上诉人宏康公司进行土地增值税核定征收的政策辅导，并非适用的法律。上诉人在原审答辩及庭审时已明确作出002号《清算通知》的依据包括但不仅限于《清算管理规程》第十条第一款第（二）项。故请求二审法院撤销原审判决，依法改判驳回被上诉人的原审诉讼请求。
被上诉人宏康公司辩称，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，故请求二审法院驳回上诉，维持原审判决。
经审理查明，原审判决认定事实无误，本院予以确认。
本院认为，《中华人民共和国行政诉讼法》第六条规定，人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。2016年5月9日，上诉人第十一税务所作出002号《清算通知》，在被上诉人宏康公司未于规定期限内办理清算手续的情况下，第十一税务所于同年9月1日作出《责令限改通知》。002号《清算通知》属于《责令限改通知》的前置程序。002号《清算通知》上载明的法律依据中包括《清算管理规程》，附页中摘录了《清算管理规程》第十条第一款第（一）项的规定，故应将该项规定视为002号《清算通知》援引的法律依据。根据该项规定，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或者自用的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。然而，第十一税务所未提供证据证明“申花苑”开发项目竣工验收及已转让的房地产建筑面积等情况，第十一税务所仅凭两份预售许可证认定宏康公司符合土地增值税清算条件，与《清算管理规程》第十条第一款第（一）项不符，属于认定事实不清，主要证据不足，故第十一税务所作出的《责令限改通知》依法应予撤销。相应的，上诉人金山区地税局作出的被诉复议决定中维持《责令限改通知》的决定亦应予以撤销。
综上，上诉人第十一税务所、金山区地税局提出的上诉请求缺乏事实和法律依据，本院不予支持。原审判决正确，本院应予维持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
上诉案件受理费人民币50元，由上诉人上海市地方税务局金山区分局第十一税务所、上海市地方税务局金山区分局负担（已付）。
本判决为终审判决。
审判长 岳婷婷
审判员 陈根强
审判员 侯 俊
二〇一八年六月十二日
书记员 孙 莹
附：相关法律条文
1、《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条
人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；
……