江苏省南京市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）苏01行终131号
上诉人（原审被告）江苏省南通地方税务局，住所地在江苏省南通市崇川区工农南路158号。
法定代表人佘元原，江苏省南通地方税务局局长。
委托代理人傅晓军，江苏省南通地方税务局工作人员。
委托代理人石金荣，北京市炜衡（南通）律师事务所律师。
上诉人（原审被告）江苏省地方税务局，住所地在江苏省南京市北京西路63号天目大厦。
法定代表人江建平，江苏省地方税务局局长。
委托代理人黄德科，江苏省地方税务局工作人员。
委托代理人李晨，北京大成（南京）律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）南通新景置业有限公司，住所地在江苏省南通市崇川区跃龙路80号瑞富大厦六楼。
法定代表人陈沛珍，南通新景置业有限公司董事长。
委托代理人单丽，南通新景置业有限公司工作人员。
委托代理人吴泉，江苏东银律师事务所律师。
上诉人江苏省南通地方税务局（以下简称南通地税局）、江苏省地方税务局（以下简称省地税局）因南通新景置业有限公司（以下简称新景公司）诉南通地税局、省地税局税务行政处理及行政复议一案，不服南京铁路运输法院（2016）苏8602行初464号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2017年4月11日公开开庭审理了本案。上诉人南通地税局的负责人周宏建及委托代理人傅晓军、石金荣，上诉人省地税局的委托代理人黄德科、李晨，被上诉人新景公司的委托代理人单丽、吴泉到庭参加诉讼。因案情复杂，经江苏省高级人民法院批准，本案延长审理期限三个月。本案现已审理终结。
原审法院经审理查明，2013年7月15日，南通地税局稽查局制作《税务稽查立案审批表》，认为新景公司税负较低，根据《税务稽查工作规程》第十九条的规定，立案检查。2013年7月17日，南通地税局稽查局作出并向新景公司送达通地税稽检通一（2013）25007号《税务检查通知书》，告知新景公司自2013年7月15日起对其2010年1月1日至2012年12月31日期间涉税情况进行检查，并向新景公司的法定代表人出示了检查人员陈兴林、薛俊杰的税务检查证件。当天，南通地税局稽查局向新景公司送达了《调取账簿资料通知书》，调取了新景公司的账簿资料，后南通地税局作出通地税处[2014]24号《税务处理决定书》。新景公司不服，向省地税局申请行政复议。2015年7月27日，省地税局以部分事实不清为由，决定撤销通地税处[2014]24号《税务处理决定书》。2015年9月2日，南通地税局稽查局向新景公司作出《税务事项通知书》，将税收稽查的《检查发现问题清单》送达新景公司，要求新景公司将核对情况予以反聩。2015年9月8日，新景公司作出书面陈述意见；同日，南通地税局稽查局经审理后，将新景公司税案作为重大税务案件提请南通地税局重大案件审理委员会讨论；次日，南通地税局重大税务案件审理委员会作出审理意见书。2015年12月23日，南通地税局作出并向新景公司送达通地税处[2015]2号《税务处理决定书》（以下简称《税务处理决定书》），决定对新景公司追缴及补征税费合计20189508.54元，加收滞纳金307965.45元。新景公司不服，向省地税局申请行政复议。省地税局于2016年2月26日受理新景公司的复议申请，并于2016年5月17日作出苏地税复决字[2016]2号《税务行政复议决定书》（以下简称《税务行政复议决定书》），维持《税务处理决定书》。新景公司向原审法院提起诉讼，请求：1.撤销《税务处理决定书》；2.撤销《税务行政复议决定书》；3.南通地税局、省地税局承担本案诉讼费用。
原审法院认为，关于南通地税局是否具有作出《税务处理决定书》的职权问题，需要厘清税务局与南通地税局稽查局之间的职权划分。《中华人民共和国税收征管法》（以下简称税收征管法）规定，税务机关有权进行税务检查。该法第十四条规定，“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”2002年10月实施的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称税收征管法实施细则）第九条规定，“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”为了落实税收征管法实施细则中“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”的要求，国家税务总局于2003年2月下发《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号），要求在国家税务总局统一明确稽查局和其它税务机构的职责之前，各级稽查局现行职责不变，稽查局现行职责是“稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处，凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由稽查局负责。”2009年12月，国家税务总局下发《税务稽查工作规程》（国税发（2009）157号），该规程第二条第二款规定，“税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。稽查局具体职责由国家税务总局依照税收征管法、税收征管法实施细则有关规定确定”；第四条第一款规定，“稽查局在所属税务局领导下开展税务稽查工作。”2015年2月1日，修订后的《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）开始实施，该办法第五条第一款规定，省以下各级税务局设立重大税务案件审理委员会；第六条规定，审理委员会履行审理重大税务案件等职责；第三十四条规定，稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。从上述法律法规及规章可以看出，各级税务局与稽查局的职责划分有一个逐步清晰和明确的过程。对于重大税务案件，修订后的《重大税务案件审理办法》明确规定由审理委员会进行审理，稽查局按照审理委员会的审理意见制作税务处理处罚决定，加盖稽查局印章后送达执行。因此，对于本案所涉的税务行政处理的职责划分是明确的，只能由南通地税局稽查局作出处理决定，根据“避免职责交叉”的法律要求，南通地税局不应当再具有同样的职权。
南通地税局认为，《重大税务案件审理办法》对税务局和稽查局的职责划分只是税务机关内部的工作指引，稽查局要在所属税务局领导下开展工作，由税务局作出行政处理决定并无不当。对此，原审法院认为，《重大税务案件审理办法》的性质属于部门规章，其中关于税务局和稽查局的职责分工，是对税收征管法和税收征管法实施细则要求的落实，有明确的上位法依据。这一规定不仅调整税务机关内部不同部门之间的工作分工，更重要的是明确了税务局和稽查局之间的职权划分，是强化内部权力制约，完善内部控制机制的重要举措，有利于监督、规范各级税务局稽查局的行政执法权。这一规定不仅符合行政行为中“避免职责交叉”的目的，也符合行政程序的基本原则，应当作为法定程序来遵守。税务局对稽查局的领导，主要是组织和方向上的领导，目的在于有效落实既定的工作目标和任务，不代表税务局可以代行稽查局的法定职权。因此，南通地税局认为职责划分只是税务机关内部的工作指引，对纳税相对人的权利义务不产生实质影响的意见，不予采纳。
南通地税局还认为，通地税处[2014]24号《税务处理决定书》被复议机关撤销后，南通地税局未重新立案，而是沿用了2013年7月15日的立案审批材料和前期调查取得的证据，故应适用修订前的《重大税务案件审理办法》（试行）（国税发[2001]21号）第十三条第六款的规定，由审理委员会所在机关，即南通地税局的名义制作税务处理决定书。对此，原审法院认为，2015年2月1日修订后的《重大税务案件审理办法》开始施行，修订前的《重大税务案件审理办法》（试行）同时废止。通地税处[2014]24号《税务处理决定书》于2015年7月27日经复议后被撤销，南通地税局将新景公司所涉税务案件作为重大税务案件进行审理，并于2015年12月23日作出新的《税务处理决定书》的行为系独立的行政行为，根据“实体从旧，程序从新”的法律适用原则，应当适用修订后的《重大税务案件审理办法》，由南通地税局稽查局作出税务处理决定，不能适用已废止的《重大税务案件审理办法》（试行）。因此，南通地税局提出本案应适用修订前的《重大税务案件审理办法》（试行）的意见，不予采纳。根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条的规定，复议机关应当对被申请人作出的具体行政行为进行审查，省地税局在复议程序中未对南通地税局是否具有作出案涉《税务处理决定书》的职权进行依法审查，故其决定维持《税务处理决定书》亦不符合法律规定。综上，南通地税局作出《税务处理决定书》超越法定职权，新景公司提出南通地税局作出案涉《税务处理决定书》不具有法定职权的意见，予以采纳。由于南通市地税局不具有法定职权，故对本案所涉的其他认定事实、适用法律、行政程序、处理结果亦不再评判。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（四）项、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十条第一款的规定，判决撤销南通地税局作出的《税务处理决定书》；撤销省地税局作出的《税务行政复议决定书》。案件受理费50元，由南通地税局与省地税局共同负担。
上诉人南通地税局上诉称，一、一审判决认定税务局不具有税务检查和对税收违法案件查处的权力，并认定南通地税局不具有税务行政处理的职权属于适用法律错误。按照《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》规定，各级地方税务局为全职能局，有权进行税务检查和对税收违法案件进行查处。《税务处理决定书》的立案、检查、审理、作出等程序跨越了新老办法，从2015年12月23日上诉人南通地税局重新作出《税务处理决定书》至今，省地税局尚未就修订后的《重大税务案件审理办法》制定具体实施办法，上诉人南通地税局作为原行政法律关系的行政机关就原行政相对人新景公司作出新的税务处理决定具有法律依据。二、一审判决认定案涉行政行为系独立的行政行为，并根据“实体从旧，程序从新”的法律适用原则，认定本案税务处理决定应适用修订后的《重大税务案件处理办法》属于适用法律错误。南通地税局作出的通地税处[2014]24号《税务处理决定书》被省地税局作出的复议决定撤销后，南通地税局未重新立案，而是沿用了2013年7月15日的立案审批材料、前期大量调查取得的证据，就案件材料进一步核证后重新作出了《税务处理决定书》。该税务处理决定并不是一个独立的行政行为，而是原行政行为的继续和完善。《中华人民共和国行政复议法》及其实施条例均规定行政行为被复议机关撤销后可责令被申请人重新作出具体行政行为。此处的“被申请人”只能是原行政机关，不可能变换一个新的行政主体做出一个新的具体行政行为。税务处理决定应当由南通地税局作出还是由南通地税局稽查局作出属于法律关系主体问题，属于实体内容而非程序范畴，因此应当适用修订前的《重大税务案件审理办法》（试行）。综上，一审判决认定事实错误、适用法律不当，请求依法撤销一审判决并驳回被上诉人新景公司的诉讼请求；一审及二审受理费由新景公司承担。
上诉人省地税局上诉称，一、一审判决扩大稽查局职责范围，未审查《重大税务案件审理办法》的适用范围和情形，将本案错误理解为稽查局专司案件，与税收征管法实施细则第9条的规定相违背，属适用法律错误。涉案《税务处理决定书》涉及偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税四类案件以外的内容，已经超出了稽查局法定职责范围。修订后的《重大税务案件审理办法》第三十四条要求加盖稽查局公章的情形，针对的仅是稽查局职责范围内的处理处罚决定。本案属于由南通地税局办理的需要移送审理委员会审理的案件，仍应当是加盖南通地税局的公章。二、本次《税务处理决定书》是基于前次行政行为被撤销而重新作出，属于南通地税局的自我纠错行为，符合依法行政的要求。综上，上诉人省地税局在本次复议过程中全面审核了南通地税局的职权、程序等问题，其合法性与合理性具有充分的事实和法律依据。上诉人省地税局的复议过程和复议内容符合法律规定和国家税收政策及秩序要求，应予支持。一审法院错误解读法律规范，违背上位法依据，对税务行政管理秩序造成严重影响。请求二审法院正确适用法律，保障上诉人省地税局权益和国家税务行政管理秩序。
被上诉人新景公司辩称，一、涉案税务处理认定事实错误。涉案2亿元不是股权溢价款，而是股权投资收益，上诉人南通地税局定性错误，导致错误计税5000万元。二、严重违反法定程序。1.涉案《税务处理决定书》出具的主体应当是南通地税局稽查局而非南通地税局，主体不适格，属于重大程序违法，应予撤销。2.涉案立案程序中对检查期间的划定严重失职，2010年涉税内容不能作为涉案行政处理决定的处理范畴。3.南通地税局提供的税务检查证复印模糊，相关执法人员不具备税务稽查资格。4.上诉人南通地税局对应退税款不同意抵扣应缴税款，违反了国税发[2002]150号《关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》第二条和第五条，《税务稽查工作规程》第四十六条、第四十七条，税收征管法第五十一条，税收征管法实施细则第七十八条的规定。5.上诉人加收滞纳金时间节点计算错误。6.被诉税务处理决定涉及教育费附加，超越法定职权。综上，一审法院认定事实清楚，程序正当，适用法律正确，请求驳回上诉，维持原判。
原审原、被告向原审法院提交的证据已随案移送本院，原审法院从证据的关联性、合法性、真实性三个方面对各方提交的证据予以审核认证，符合规定，本院依法予以确认。
经审查，对原审法院查明的事实，本院依法予以确认。
本院认为，根据税收征管法的规定，税务机关有权进行税务检查。该法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。税收征管法实施细则第九条规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。修订后的《重大税务案件审理办法》第五条第一款规定，省以下各级税务局设立重大税务案件审理委员会；第六条规定，审理委员会履行审理重大税务案件等职责；第三十四条规定，稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。本案中，新景公司不服南通地税局作出的通地税处[2014]24号《税务处理决定书》，向省地税局申请行政复议，省地税局以部分事实不清为由撤销通地税处[2014]24号《税务处理决定书》。后南通地税局稽查局向新景公司作出《税务事项通知书》，将税收稽查的《检查发现问题清单》送达新景公司，要求其将核对情况予以反馈。新景公司作出书面陈述意见，南通地税局稽查局经审理将新景公司税案作为重大税务案件提请南通地税局重大案件审理委员会讨论，南通地税局重大税务案件审理委员会作出审理意见书。2015年12月23日，南通地税局作出《税务处理决定书》并向新景公司送达，决定对新景公司追缴及补征税费合计20189508.54元，加收滞纳金307965.45元，未加盖南通地税局稽查局印章不符合《重大税务案件审理办法》第三十四条“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行”的规定。故被诉《税务处理决定书》不符合规定，应予撤销。
根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条的规定，复议机关应当对被申请人作出的具体行政行为进行审查，省地税局在复议程序中未对涉案《税务处理决定书》是否加盖南通地税局稽查局印章进行审查，即作出被诉《税务行政复议决定书》决定维持《税务处理决定书》亦不符合规定。综上，原审判决撤销南通地税局作出的涉案税务处理决定及省地税局作出的税务行政复议决定并无不当。
关于上诉人南通地税局及省地税局认为原审判决适用修订后的《重大税务案件处理办法》属于适用法律错误的主张，本院认为，修订后的《重大税务案件审理办法》于2015年2月1日开始施行，《重大税务案件审理办法》（试行）同时废止。通地税处［2014］24号《税务处理决定书》于2015年7月27日经复议后被撤销，南通地税局将新景公司所涉税务案件作为重大税务案件进行审理，于2015年12月23日作出《税务处理决定书》的行为系独立的行政行为，根据“实体从旧，程序从新”的法律适用原则，原审适用修订后的《重大税务案件审理办法》并无不当。故上诉人南通地税局、省地税局的该项上诉主张，因缺乏法律依据，本院不予支持。
综上，上诉人南通地税局、上诉人省地税局要求撤销原审判决并驳回新景公司的全部诉讼请求的上诉请求，因缺乏事实和法律根据，本院不予支持。原审判决认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法。经本院审判委员会讨论，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人江苏省南通地方税务局、江苏省地方税务局负担。
本判决为终审判决。
审判长 陆俊騑
审判员 黄 飞
审判员 王攀峰
二〇一七年十二月十一日
书记员 孙 皓