江苏省高级人民法院
行 政 判 决 书
（2015）苏行终字第00508号
上诉人（原审原告）江苏大山房地产开发有限公司，住所地泗洪县经济开发区东区。
法定代表人殷荣富，该公司董事长。
委托代理人周炳泉，该公司工作人员。
委托代理人张崇练，泗洪县泗洲法律服务所法律工作者。
被上诉人（原审被告）江苏省宿迁地方税务局稽查局，住所地宿迁市宿城区发展大道78号地税大厦。
法定代表人曹方文，该局局长
委托代理人黄昊，江苏省宿迁地方税务局工作人员。
委托代理人姜亚春，江苏宿兴律师事务所律师。
上诉人江苏大山房地产开发有限公司（以下简称大山公司）因诉江苏省宿迁地方税务局稽查局（以下简称宿迁地税稽查局）税务处理决定一案，不服江苏省宿迁市中级人民法院（2014）宿中行初字第00045号行政判决，向本院提起上诉。本院2015年7月27日立案受理后依法组成合议庭，并于2015年10月24日公开开庭审理了本案。上诉人大山公司的委托代理人周炳泉、张崇练，被上诉人宿迁地税稽查局副局长王筱祥作为行政机关负责人，以及委托代理人黄昊、姜亚春到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。
一审法院经审理查明，大山公司于2007年4月成立，在泗洪县青阳镇以出让方式取得国有建设用地50.99亩，开发“泗洪第一街”房地产项目。该项目建筑面积114936.73㎡，2008年12月取得预售许可证，截止2013年12月31日，对外销售27237.97㎡，以房地产对外投资入股42415.75㎡。2014年3月10日至6月10日宿迁地税稽查局对大山公司2010年1月1日至2013年12月31日期间的涉税情况进行了检查，认定大山公司在营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、城镇土地使用税、房产税、个人所得税、土地增值税等九种税费申缴存在违法事实，并作出宿地税稽处（2014）60号税务处理决定书，要求大山公司补缴或者调整相关税款，其中应补缴土地增值税19282778.61元。对该处理决定中关于营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、城镇土地使用税、房产税、个人所得税等八项处理结果，大山公司无异议，并按照要求履行了相关义务，但对处理决定中关于土地增值税清算认定的事实和处理结果有异议，向宿迁市地方税务局申请复议。2014年12月1日宿迁市地方税务局作出宿地税复决（2014）1号行政复议决定，维持了宿迁地税稽查局作出的土地增值税清算处理决定。大山公司不服，向法院提起诉讼，请求撤销宿地税稽处（2014）60号税务处理决定书中关于土地增值税（清算）的处理决定。
一审法院认为，一、关于在确认地价款时是否应当从大山公司实际支付的出让金中减去政府奖励的1600万元问题。
江苏省地方税务局2012年8月20日制定的《关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规（2012）1号，以下简称《江苏地税1号公告》）规定：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金，减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。本案中，大山公司从泗洪县财政局获得的1600万元奖励是基于受让土地而取得的，因此宿迁地税稽查局在计算大山公司为取得土地使用权所支付的地价款时，从大山公司交付的土地出让金中扣减1600万元，有事实和法律依据，并无不当。
二、关于地下一层可售面积如何确定问题。
建设项目竣工规划验收合格证不是认定房屋产权面积的直接依据，而且本案中大山公司提供的验收合格证系复印件，字迹模糊，部分内容难以辨认，因此该材料不符合证据的形式要求，不能作为有效证据使用。泗洪县房地产管理处系房屋产权确认登记的法定机构，其出具的房屋登记信息能够证明泗洪第一街地下一层H01部分的面积为18826.26㎡，所有权人为大山公司。大山公司称地下一层可办理产权面积为10613.08平方米，其余属于不可办理产权的公共设施，与查明事实不符。大山公司称H01部分的房产证是临时性的，亦缺乏依据。
三、关于大山公司向非金融机构借款利息能否直接计入开发费用问题。
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项的规定：开发土地和新建房屋及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除……凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》、《江苏地税1号公告》规定：财务费用中的利息支出，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的10%计算扣除。根据上述规定，向非金融机构借款的，房地产开发费用应当按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”两项金额之和的一定比例计算扣除。本案中，大山公司系向非金融机构借款，因此其支付的利息不能直接计入开发费用予以扣除。宿迁地税稽查局按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10％计算大山公司的房地产开发费用，符合法规规定，并无不当。
四、关于大山公司以不动产对外投资计税价格确认问题。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第三条规定：“非直接销售和自用房地产的收入确定：房地产开发企业将开发产品用于……对外投资等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”本案中，大山公司在同一地区、同一年度无同类房地产销售平均价格，当地当年也无同类房地产的市场价格，因此宿迁地税稽查局在清算时只能按评估价值确认收入。大山公司称应以协议价格确认收入，无法律依据。
五、关于应收未收的款项是否应当确认为销售收入问题。
土地增值税计征的对象是土地增值部分，清算目的是确定土地的增值额。本案中，商品房买卖合同签订后，房屋已交付，虽然有部分购房款未实际收取，但不影响增值额的计算。相反，仅按照实际收取的部分购房款确认收入，则不能正确反映增值。而且《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》也明确规定，土地增值税清算时，未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。因此，宿迁地税稽查局按商品房买卖合同约定的售房价款全额确认收入，有法律依据，并无不当。综上，宿迁地税稽查局作出的宿地税稽处（2014）60号税务处理决定中关于土地增值税（清算）的处理决定事实清楚，适用法律、法规正确。大山公司要求撤销土地增值税清算处理决定，无事实和法律依据。一审法院根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回大山公司的诉讼请求。
上诉人大山公司上诉称，一审认定事实不清，适用法律错误。1、县政府奖励上诉人的1600万元不涉及土地开发成本，一审法院认为其应从土地出让金中扣除，认定事实错误，适用法律不当；2、认定上诉人地下一层可售面积18826.25平方米不当，其可售面积应为10613.08平方米；3、向非金融机构借款利息39514117做调减不合情理；4、将上诉人对外投资的不动产评估价作为销售价计税不当，上诉人以不动产对外投资计税价格没有明显偏低，不应以评估价进行清算；5、将应收未收款368万纳入征税错误。请求撤销本院一审判决，依法改判或发回重审，撤销被上诉人税务处理决定中关于土地增值税（清算）的处理决定。
被上诉人宿迁地税稽查局答辩称，一审判决有事实根据和法律依据。1、政府奖励的1600万应当作为减少土地出让金的支出；2、一审认定的地下一层可售面积正确，上诉人已经拿到了房产证并且进行了抵押；3、因为是向非金融机构的借款，所以不能采用据实扣除法，而应采用综合扣除法；4、企业以非货币资产对外进行投资，应以评估价来确认投资价格；5、应收款应当作为销售收入进行纳税。请求本院驳回上诉，维持一审判决。
上诉人大山公司提起上诉后，一审法院已将各方当事人在一审中提交的证据材料随案移送本院。
本院庭审中，各方当事人对一审判决认定的本案案件事实的客观真实性均无异议，本院依法予以确认。
本院庭审中，双方当事人围绕被上诉人宿迁地税稽查局2014年8月7日作出的宿地税稽处（2014）60号税务处理决定的合法性，重点是被上诉人宿迁地税稽查局是否具有作出本案税务处理决定的法定职权，以及涉案的政府奖励是否调减取得土地使用权支付的地价款，地下一层可销售面积究竟是多少，向非金融机构借款利息如何计入开发费用，以不动产对外投资计税价格如何确认，应收未收的款项是否应当确认收入等六个方面的问题，进行了辩论。
上诉人大山公司认为，1、对纳税人土地增值税清算业务是主管税务机关的职责，而非稽查局职责，因此被上诉人作出清算处理决定超出了行政职权范围。从湖北省地方税务局鄂地税发（2013）44号《关于进一步规范土地增值税征管工作的意见》可以看出在土地增值税清算工作中，税务部门、主管税务机关和稽查局的职责不一样，可作为本案的参考。土地增值税应当由税务局的征收部门而非稽查部门进行清算，处理也应由征收部门进行。2、上诉人收到的1600万是项目建设的奖励而非购买土地的奖励，被上诉人依据《江苏地税1号公告》文件处理1600万元财政补贴，适用法律错误。上诉人所支付的出让金应该作为支付土地所有权所支付的金额得到全额确认。3、上诉人的地下一层可售面积应当按照竣工验收合格证上的范围予以确定。4、上诉人在开发前因公司尚未成立而无法办理银行贷款，是以江苏天然园米面实业有限公司的名义向银行和泗洪县宏源公司进行借款，进行房地产项目进行开发的，此虽然不是直接向银行借款，但是已实际支出了相关的利息，在进行清算时，应当按照账面全部计入开发费用。5、被上诉人通过价格评估机构对上诉人对外投资房产进行评估错误。上诉人的投资协议价格仅低于评估价格的6.05%，此偏差属于正常范围，不属于价格明显偏低，被上诉人评估时没有考虑特殊销售情形。6、应收未收款只是债权，并不是实际收入，被上诉人不应当将此确认为销售收入。
被上诉人宿迁地税稽查局认为，1、江苏省机构编制委员会办公室《关于印发江苏省宿迁地方税务局及所属县区局主要职责机构设置和人员编制规定的通知》（苏编办发（2010）30号，以下简称《江苏编办30号文》）第三条第一款第一项明确了被上诉人有监督、检查全市地税系统征管对象执行地方税收、法规、政策及制度情况，查处税收征收违法案件。上诉人没有依照规定的时间对土地增值税进行清算，未依法申报缴纳土地增值税，其行为本身已构成违法，被上诉人对上诉人的违法行为依法进行立案查处，符合法律规定，并无超越职权。上诉人认为主管税务机关不包含稽查局是错误的，稽查局也是税务主管机关。2、泗洪县财政局情况说明和中共泗洪县委会议纪要足以证明，涉案的1600万元是土地出让金的奖励，被上诉人对此进行调整，符合《江苏地税1号公告》的规定，不存在适用法律错误。3、涉案的地下一层可销售面积应当按照房产证上的面积计算。且上诉人对上述房产已设立了抵押，因此是有价值的面积，也是可以销售的面积。4、上诉人向非金融机构借款，只能按照金额之和的10%来进行综合扣除。5、根据相关法律规定，对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高于或低于作价。被上诉人用评估的方法来确认价格正确。
本院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《征管法实施细则》）第九条规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。国家税务总局《税务稽查工作规程》（国税发（2009）157号）第二条规定，税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。《江苏编办30号文》已经明确了被上诉人宿迁地税稽查局相应的工作职责，因此被上诉人宿迁地税稽查局具有作出本案被诉的税务处理决定的法定职权。上诉人大山公司二审中提供的湖北地方税务局鄂地税发（2013）44号《关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》并未涉及税务机关职权划分问题，与本案没有关联性，依法不予采信。同时，被上诉人宿迁地税稽查局一审提供的《税务稽查立案审批表》、《税务检查通知书》、《税务事项通知书》、《税务稽查报告》和相关税务文书送达回证等证明，被上诉人宿迁地税稽查局作出的税务处理决定，行政程序符合国家税务总局《税务稽查工作规程》的相关规定。
《江苏地税1号公告﹥》系根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则和其他税收法律法规作出的规范性文件，其制定规则、程序等符合《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）的规定，本案在卷证据表明，上诉人大山公司取得的1600万元奖励款，系泗洪县政府给上诉人的土地出让金奖励。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第（一）项：计算增值额的扣除项目包括：“（一）取得土地使用权所支付的金额”以及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条：“取得土地所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的费用”的规定，《江苏地税1号公告》确定，“纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认”并无不当。被上诉人宿迁地税稽查局在被诉的税务处理决定中，据此将1600万元土地出让金奖励款，在计算土地增值税时从取得土地使用权所支付的地价款中予以扣减，符合上述法律法规和规范性文件的规定。
上诉人大山公司开发的泗洪第一街项目地下部分由H01和H02两部分构成。泗洪县房地产管理处有关H01的登记信息显示为：“所有权人：江苏大山房地产开发有限公司，证号：S025168，房号：H01，面积：18826.26㎡，设计用途：商业；他项权证号：T029576，他项权人：中国农业发展银行丹阳市支行，权利价值：158000000元”。因该房屋已拥有合法的所有权证，并设定了他项权利，故被上诉人宿迁地税稽查局在被诉的税务处理决定中认定上诉人大山公司地下一层可售面积为18826.26平方米正确。
上诉人大山公司2009年至2013年支付泗洪宏源公有资产管理有限公司利息2608617元，支付苏中实业有限公司利息36905500元，两项合计39514117元，系向非金融机构借款利息，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项：“开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。”以及《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函（2010）220号）及《江苏地税1号公告》的规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。被上诉人宿迁地税稽查局在被诉的税务处理决定中将房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除，符合上述法律规范的规定。这种计算扣除，并非上诉人所说的“调减”。
根据《中华人民共和国公司法》第二十七条的规定，“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。”上诉人大山公司以不动产对外投资，应当评估作价。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发（2006）187号）第三条的规定，“非直接销售和自用房地产的收入确定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”上诉人大山公司在同一地区、同一年度无同类房地产销售平均价格，当地当年也无同类房地产的市场价格，因此被上诉人宿迁地税稽查局按照上述规定的方法和顺序，评估价值确定收入正确。且根据《税收征管法》第三十六条：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”和《征管法实施条例》第五十四条：“纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：……（四）转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用”的规定，被上诉人宿迁地税稽查局针对上诉人大山公司将不动产投资给自己的关联企业，依法进行合理调整也是合法、适当的。
关于应收未收的款项是否应当确认收入问题。上诉人大山公司称，其项目在销售中有几户购房户仅支付首付款后就未能履行合同，形成应收未收款项368万元，被上诉人应在清算过程中据实认定。经查，上诉人大山公司所述四套商铺，购销双方已签订了商品房买卖合同，合同约定付款方式为：购买人支付首付款若干，余款通过银行按揭方式支付。购买人已支付首付款，上诉人大山公司开具了预收款发票，且房屋已交付。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第五条：“纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。”《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”的规定及《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函（2010）220号）第一条关于土地增值税清算时收入确认的问题规定，土地增值税清算时，未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。被上诉人宿迁地税稽查局在被诉的税务处理决定中按其合同约定的售房价款全额确认收入，符合上述规定。
综上，上诉人大山公司的上诉请求和理由，缺乏事实根据和法律依据，依法不予支持。一审判决认定事实清楚、适用法律正确，审判程序合法。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费人民币50元，由上诉人江苏大山房地产开发有限公司承担。
本判决为终审判决。
审 判 长 史 笔
代理审判员 许傲雪
代理审判员 丁 钰
二〇一五年十月二十四日
书 记 员 谌 莹
附：本判决适用的相关法律依据
《中华人民共和国行政诉讼法》
第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；