广东省江门市中级人民法院
行 政 裁 定 书
（2018）粤07行终36号
上诉人（原审原告）鹤山市金丰进出口贸易有限公司。住所地：广东省鹤山市沙坪镇。
法定代表人李伟成，该公司经理。
委托代理人李礼堂，广东捷安律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）江门市国家税务局稽查局。住所地：广东省江门市蓬江区。
负责人李小冰，该局局长。
委托代理人李艳娜，广东法匠律师事务所律师。
上诉人鹤山市金丰进出口贸易有限公司（以下简称“金丰贸易公司”）因与被上诉人江门市国家税务局稽查局（以下简称“江门国税稽查局”）税务行政处理纠纷一案，不服广东省江门市江海区人民法院（2017）粤0704行初322号行政裁定，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
原审法院经审理查明：2017年7月31日，江门国税稽查局对金丰贸易公司作出江国税稽处[2017]11号《税务处理决定书》，内容为：“……你公司在2012年至2013年期间，有179份备案单证的海运提单与船运公司提供的海运提单内容不相符，属虚假备案单证，提供不符合规定备案单证申报出口货物退税金额合计19,013,130.17元，其中：已退税额18,917,878.25元，未退税额95,251.92元……根据《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）的通知》（国税发[2005]199号）第六条和《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）（以下简称“[2012]39号通知”）第七条第（一）项第四目的规定……对你公司出口货物涉及的税款19,013,130.17元不予办理退税，已退库的税款18,917,878.25元予以追缴，未退库的税款95,251.92元不予办理。限你公司自收到本决定书之日起十五日内到鹤山市国税局办税服务厅将上述税款缴纳入库……你公司若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向江门市国家税务局申请行政复议。”前述决定书于2017年8月9日送达给金丰贸易公司，该公司不服，提起本案行政诉讼。
原审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”依据以上规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人与税务机关发生纳税争议时，行政复议程序是提起行政诉讼的必经前置程序。本案中，江门国税稽查局以金丰贸易公司提供虚假备案单证为由，决定对其出口货物涉及的税款19,013,130.17元不予办理退税（已退库的税款18,917,878.25元予以追缴，未退库的税款95,251.92元不予办理）。金丰贸易公司不服前述决定，同江门国税稽查局发生争议，属于上述法律、法规所规定的纳税争议，应当先申请行政复议，对行政复议决定不服的方可向人民法院提起行政诉讼。现金丰贸易公司在未对涉案《税务处理决定书》申请行政复议的情形下，径行提起本案行政诉讼，不符合上述规定，对其起诉应予驳回。综上，依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第三条第一款第（五）项以及第二款的规定，原审法院裁定驳回金丰贸易公司的起诉。一审案件不收取案件受理费，已经预收的案件受理费50元退回给金丰贸易公司。
上诉人金丰贸易公司不服原审裁定，向本院提起上诉，请求：1.撤销广东省江门市江海区人民法院（2017）粤0704行初322号行政裁定；2.撤销江门国税稽查局作出的江国税稽处[2017]11号《税务处理决定书》，3.由江门国税稽查局承担本案诉讼费用。主要事实和理由：一、原审法院剥夺了金丰贸易公司的诉讼权利。因为涉案《税务处理决定书》载明“你公司若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向江门市国家税务局申请行政复议。”但是同样由江门国税稽查局作出的江国税稽税通[2017]12号《税务事务通知书》载明“如你公司对本通知不服，可自收到本通知之日起，六十日内按照本通知要求缴纳税款、滞纳金、罚款、加处罚款，然后依法向江门市国家税务局申请行政复议；或者自收到本通知之日起，六个月内依法向人民法院起诉”，这两种文书记载的内容自相矛盾，其实质是剥夺金丰贸易公司依法享有的程序性权利。二、江门国税稽查局稽查行政处罚听证程序违法。《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》第十四条、《广东省行政处罚听证程序实施办法》第十九条、《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条均规定行政机关应出具相关的证据材料和提出处罚意见，当事人可对证据的三性进行质证。本案中，行政机关仅出具了其拟处罚的179份单证中的三份，其余均未出示质证，故余下的176份单证不能作为定案的依据。另外，听证主持人在听证中即场宣布维持原行政处罚的行为明显不妥。还有调查人员在听证中一直未在场，仅在听证完毕后才到场签笔录，听证程序明显违法。而且听证笔录并非依据调查人员在听证会中的陈述进行即场记录，而是在听证结束后再进行修改。三、金丰贸易公司提起本案诉讼，不属于同税务机关在纳税上发生争议。江门国税稽查局是专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处的税务机构，而不是负责纳税的机构。江门国税稽查局认定金丰贸易公司提供的179份备案海运提单与船务公司提供的海运提单不符，存在虚假，但无对应的海关报关单、外贸合同可以对照查核，无出口货物价值金额可以计算己退税金额，且有24份海运提单的船务公司无异议等等，而且税务机关并非依据海运提单审查批准出口货物退税。四、税务处理决定的依据不足。江门国税稽查局认定金丰贸易公司提供的与船运公司提供的海运提单内容不相符的179份备案海运提单：其中有24份船务公司无异议；而且全部均无相对应的货物出口报关单、外贸合同与之进行核对，不能确定备案海运提单的货物名称、数量、重量与货物出口报关单的货物名称、数量、重量是否不相符；全部均无货物价值数据，不能确定货物总价值，不能确定已经退税总金额为19,013,130.17元。而且税务局并非依据海运提单审查批准出口货物退税。江门国税稽查局没有将179份备案海运提单分单立案，没有逐案逐单进行调查处理，限制或剥夺了金丰贸易公司的救济权利。五、江门国税稽查局把政策当作法律，并违反法不溯及既往原则。2012年7月1日实施的[2012]39号通知、2012年7月1日执行的《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》，均属于政策性规定，而不是法律规定，而且没有规定如发现与报关单上商品名称、数量、重量不符的，则要追回己退的税款的政策规定。同时，江门国税稽查局依[2012]39号通知对2012年6月30日之前的出口货物所退税款作出处理，也违反法不溯及既往的规定。六、江门国税稽查局限制了金丰贸易公司的复议权利。江门国税稽查局是江门市国家税务局内设机构，其上一级的主管部门应当是广东省国家税务局稽查局，而不是江门市国家税务局。因此涉案文书中告知应该向江门市国家税务局申请行政复议，这明显是法律适用错误。
被上诉人江门国税稽查局二审辩称：一、江门国税稽查局具有执法主体资格。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第二条“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。”、第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴少税、骗税、抗税案件的查处”的规定，江门国税稽查局具有查处骗税案件的职责。二、江国税稽处[2017]11号《税务处理决定书》是涉及纳税争议而作出的处理决定。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”的规定，金丰贸易公司现因不服江门国税稽查局以其提供虚假备案单证为由，对其作出出口货物涉及的税款19,013,130.17元不予办理退税的决定而发生争议，该争议确属于“纳税争议”，依法应在缴纳或解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保后申请行政复议；对行政复议决定不服，再提起行政诉讼。三、依据《税务行政复议规则》第十九条“对下列税务机关的具体行政行为不服的，按照下列规定申请行政复议……(二)对税务所(分局)、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议”的规定，江门市国家税务局依法为适格的复议机关。因此，江门国税稽查局履行告知义务准确合法，金丰贸易公司径行起诉没有事实和法律依据。
本院经审理查明的事实与一审裁定认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为，本案系税务行政处理纠纷案件。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”由此可见，行政复议是处理纳税争议的先行程序。
本案中，江门国税稽查局以金丰贸易公司提供虚假备案单证为由，决定对其出口货物涉及的税款19,013,130.17元不予办理退税（已退库的税款18,917,878.25元予以追缴，未退库的税款95,251.92元不予办理）。金丰贸易公司不服前述决定，同江门国税稽查局发生争议，属于上述法律、法规所规定的纳税争议，依法应该先行申请行政复议，不能直接提起行政诉讼。
根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（2018年2月8日实施）第五十六条“法律、法规规定应当先申请复议，公民、法人或者其他组织未申请复议直接提起诉讼的，人民法院裁定不予立案”以及第六十九条第（五）项规定“有下列情形之一，已经立案的，应当裁定驳回起诉：……（五）未按照法律、法规规定先向行政机关申请复议的”的规定，金丰贸易公司提起本案行政诉讼依法应裁定驳回起诉，原审法院裁定驳回其起诉，认定事实清楚，适用法律正确。本院予以维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，裁定如下：
驳回上诉，维持原裁定。
本案不收取案件受理费。
本裁定为终审裁定。
审 判 长 邓 球
审 判 员 陈 健
审 判 员 陈汉锡
二〇一八年三月二十八日
法官助理 瞿 杭
书 记 员 黄咏仪