江苏省常州市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）苏04行终6号
上诉人（原审原告）江苏悦达卡特新能源有限公司，住所地常州市天宁区郑陆镇武澄工业园区舜山路1号。
法定代表人张正林，该公司董事长。
委托代理人曹华德，江苏恒韵律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）常州市国家税务局稽查局，住所地常州市河海中路96号。
法定代表人夏国平，该局局长。
委托代理人恽毅，男，该局干部。
委托代理人徐峰，江苏东臻律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）常州市国家税务局，住所地常州市河海中路96号。
法定代表人胡云松，该局局长。
委托代理人姜立军，男，该局副局长。
委托代理人强奇峰，男，该局干部。
上诉人江苏悦达卡特新能源有限公司（以下简称悦达卡特公司）因税务行政处理及行政复议决定一案，不服新北区人民法院（2015）新行初字第207号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。悦达卡特公司的委托代理人曹华德，常州市国家税务局稽查局（以下简称市国税稽查局）的法定代表人夏国平、委托代理人恽毅、徐峰，常州市国家税务局（以下简称市国税局）的副职负责人姜立军、委托代理人强奇峰到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审经庭审举证质证认定，悦达卡特公司系一家新能源生产企业，经营范围包括生物柴油、副产燃料油（甘油）、硫酸钠（无水）的制造，非食用废弃油脂的回收，生物柴油、副产燃料油（甘油）、硫酸钠（无水）、橡胶、塑胶、塑料制品、化工原料（除危险品）的销售。2014年9月3日，市国税稽查局依据江苏省国家税务局稽查局《关于开展石化产品消费税专项检查工作的通知》，确定悦达卡特公司为待查对象，对该公司进行立案检查。次日，市国税稽查局向悦达卡特公司送达了税务检查通知书。同年9月22日，市国税稽查局工作人员赴悦达卡特公司现场检查，向该公司采购部经理许梅芳、检验部何红君、磅房司磅员谷楚红了解情况并制作了现场笔录。同年9月28日和10月8日，市国税稽查局分别向悦达卡特公司会计李玲和采购部经理许梅芳发送询问通知书，并制作了询问笔录。2014年10月21日，为进一步收集证据及咨询政策，市国税稽查局将检查时限延长至2015年5月29日。经调查，市国税稽查局向悦达卡特公司发送税务事项通知书，要求其进行陈述申辩。悦达卡特公司在规定期限内向市国税稽查局提出了书面陈述申辩意见书。2015年8月7日，市国税稽查局认定悦达卡特公司在2011年1月至2013年12月生产销售“生物重油”14767.426吨，未作消费税应税产品申报纳税，作出常国税稽处[2015]80号《税务处理决定书》，要求该公司按燃料油消费税税率补缴消费税11991149.91元。悦达卡特公司不服，申请行政复议。2015年11月10日，市国税局作出行政复议决定，维持了市国税稽查局的税务处理决定。悦达卡特公司仍不服，诉至原审法院。
原审法院认为，《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条第一款规定，生产应税消费品于纳税人销售时纳税。悦达卡特公司未及时纳税的行为属于欠缴税款的行为。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第九条明确，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。国税发[2004]125号国家税务总局关于印发《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》的通知明确，稽查局负责税务违法案件的查处工作。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十四条对税务检查作了列举式规定，《税收征管法实施细则》第八十五条第三款规定，税务检查工作的具体办法，由国家税务总局制定。该条款属于授权性条款，国家税务总局有权制定《税务稽查工作规程》，该工作规程对税务检查工作具有拘束力。市国税稽查局具有对税务违法案件进行查处的法定职责，所作税务处理决定并未超越法定职权。
市国税稽查局将涉案“生物重油”归类于成品油并无不当。《成品油市场管理办法》第四条规定，本办法所称成品油是指汽油、煤油、柴油及其它符合国家产品质量标准、又有相同用途的乙醇汽油和生物柴油等替代燃料。因此，生物柴油亦属于成品油的范畴。《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。第二条第一款规定，消费税的税目、税率，依照本条例所附的《消费税税目税率表》执行。第四条第一款规定，纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。成品油系消费税的应税商品，在销售时应当缴纳消费税。国税总局并未将“废弃的动物油和植物油”生产的各类油排除在成品油的范畴之外。财税[2008]167号《财政部国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》附件2成品油消费税征收范围注释七“燃料油”，也称重油、渣油，是用原油或其他原料加工生产，主要用作电厂发电、锅炉用燃料、加热炉燃料、冶金和其他工业炉燃料。悦达卡特公司以生物重油的名义对外销售涉案油品，市国税稽查局按燃料油税率计算应缴消费税款并无不当。
悦达卡特公司应就其免税主张承担举证责任。《税收征管法实施细则》第三十二条规定，纳税人在纳税期内没有应纳税款的，也应当按照规定办理纳税申报。纳税人享受减税、免税待遇的，在减税、免税期间应当按照规定办理纳税申报。第四十三条规定，法律、行政法规规定或者经法定的审批机关批准减税、免税的纳税人，应当持有关文件到主管税务机关办理减税、免税手续。因此，悦达卡特公司应当就其免税主张承担举证责任。财税[2010]118号《财政部国家税务总局关于对利用废弃的动植物油生产纯生物柴油免征消费税的通知》规定，从2009年1月1日起，对同时符合下列条件的纯生物柴油免征消费税：（一）生产原料中废弃的动物油和植物油用量所占比重不低于70%。（二）生产的纯生物柴油符合国家《柴油机燃料调和用生物柴油（BD100）》标准。在市国税稽查局实施的税务检查过程中以及原审庭审中，悦达卡特公司均未能提供同时满足上述两项条件的证据，应承担举证不能的法律后果。市国税稽查局所作税务处理决定程序合法、事实清楚、法律适用正确。市国税局作出行政复议决定的程序合法。依照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十四条、《税收征管法实施细则》第九条、第三十二条、第四十三条、第八十五条第三款、《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条、第二条第一款、第四条第一款及《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条的规定，判决驳回悦达卡特公司的诉讼请求。案件受理费50元，由悦达卡特公司负担。
上诉人悦达卡特公司上诉称，一、市国税稽查局对欠税行为是无权处理的，其不具有作出被诉税务处理决定的职权。该局没有提交证明其处理程序合法性的法律依据，视为没有相应的法律依据。二、原审认定悦达卡特公司生产销售的生物重油属于燃料油，应征收消费税，没有依据。消费税的征收范围为包括汽柴油、燃料油在内的成品油，与涉案生物重油是完全不同的产品。市国税稽查局和市国税局将悦达卡特公司自行命名的生物重油混同为应征消费税的燃料油，没有事实依据。悦达卡特公司利用废弃的动植物油脂生产包括生物重油在内的生物柴油，是对废弃物的无害化、资源化利用，在减少环境污染、维护食品安全、减轻国家能源供给压力等方面都具有重要意义。对利用废弃油脂生产包括生物重油在内的生物柴油征收消费税与消费税的立法宗旨相悖。《中华人民共和国消费税暂行条例》也未将生物重油列入消费税的征收范围。悦达卡特公司既不是石油炼化企业，也没有变换名称对外销售，该公司生产的包括生物重油在内的生物柴油不属消费税的征收范围。根据财政部、国家税务总局的相关批复及规范性文件，悦达卡特公司生产的包括生物重油在内的生物柴油与汽柴油、燃料油无论原料还是结构都是不同的。经查，市国税稽查局处理决定和市国税局复议决定援引的规范性文件不存在。三、原审认定应由悦达卡特公司承担举证责任于法无据。悦达卡特公司生产销售的生物重油是否符合免税标准，应由市国税稽查局和市国税局承担举证责任。综上，请求撤销原判，撤销市国税稽查局的税务处理决定和市国税局的行政复议决定，一、二审诉讼费用由被上诉人承担。
被上诉人市国税稽查局未向本院提交书面答辩状，其在庭审中辩称，原审判决认定事实清楚、证据充分、适用法律正确。请求驳回上诉，维持原判。
被上诉人市国税局未向本院提交书面答辩状，其在庭审中辩称，原审判决正确，请求驳回上诉，维持原判。
本院经审理认定的案件事实与原审判决书所认定的基本事实一致。
本院认为，悦达卡特公司对市国税稽查局认定的其2011年1月至2013年12月销售生物重油的数量不持异议，亦对市国税局作出行政复议决定的程序不持异议，本院对此均予以确认。本案的争议焦点为，市国税稽查局对悦达卡特公司销售的涉案生物重油按燃料油的税率征收消费税，是否具有相应的法律依据。
《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第三条规定，“条例所附《消费税税目税率表》中所列应税消费品的具体征税范围，由财政部、国家税务总局确定。”财税[2008]167号《财政部国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》附件2成品油消费税征收范围注释七对燃料油进行了界定，“燃料油也称重油、渣油，是用原油或其他原料加工生产，主要用作电厂发电、锅炉用燃料、加热炉燃料、冶金和其他工业炉燃料。”该通知自2009年1月1日起执行。此后，财税[2010]118号《财政部国家税务总局关于对利用废弃的动植物油生产纯生物柴油免征消费税的通知》明确了利用废弃的动植物油生产的纯生物柴油免征消费税须要符合的国家标准。该通知强调，对不符合规定的生物柴油，或者以柴油、柴油组分调合生产的生物柴油照章征收消费税。该通知亦从2009年1月1日起执行。由上述规定可见，悦达卡特公司认为其利用地沟油生产的各类油品均不在消费税征收范围的主张，于法无据。《税收征管法实施细则》第四十三条规定，“法律、行政法规规定或者经法定的审批机关批准减税、免税的纳税人，应当持有关文件到主管税务机关办理减税、免税手续。”悦达卡特公司认为涉案生物重油符合免征消费税的条件，但其未持有关文件到主管税务机关办理免税手续。市国税稽查局对悦达卡特公司销售的涉案生物重油按燃料油的税率征收消费税，适用法律正确。
综上，原审判决驳回悦达卡特公司的诉讼请求并无不当，本院予以维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
上诉案件受理费50元，由上诉人悦达卡特公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 周雯
审判员 翟翔
审判员 秦琳
二〇一七年四月十二日
书记员 丁怡