湖南省娄底市娄星区人民法院
行 政 判 决 书
（2017）湘1302行初12号
原告湖南省康一馨大药房零售连锁有限公司，住所地：娄底市娄星区新星北路674号。
法定代表人钟新民，该公司董事长。
委托代理人：李顺、刘俊生，湖南晨晖律师事务所律师，代理权限：一般代理。
被告娄底市娄星区国家税务局稽查局，住所地：娄底市娄星区白塘路370号。
负责人陈春洪，该局局长。
委托代理人：王斌、陈流波，湖南真理律师事务所律师，代理权限：一般代理。
原告湖南省康一馨大药房零售连锁有限公司（以下简称康一馨公司）诉被告娄底市娄星区国家税务局稽查局（以下简称娄星国税稽查局）税收行政管理一案，本院受理后，依法组成合议庭，公开开庭进行了审理。原告康一馨公司的法定代表人钟新民，委托代理人李顺、刘俊生，被告娄星国税稽查局负责人陈春洪，委托代理人王斌、陈流波到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。
2016年6月19日，娄星国税稽查局对老百姓大药房连锁股份有限公司发出娄星国稽税稽协一（2016）01号《协助通知书》，内容为：“老百姓大药房连锁股份有限公司：我局已依法对湖南省康一馨大药房零售连锁有限公司实施税务检查，已查实该单位涉嫌少缴税款，请你单位暂停支付收购湖南省康一馨大药房零售连锁有限公司资产尾款（大写）六百万元整（￥6，000，000.00元）。”该通知书于2016年6月20日送达给老百姓大药房连锁股份有限公司。老百姓大药房连锁股份有限公司依该通知停止了支付收购款600万元。
2017年1月25日，娄星国税稽查局对康一馨公司作出娄星国税稽保冻（2017）1号《税收保全措施决定书》，内容为：“湖南省康一馨大药房零售连锁有限公司：根据《中华人民共和国国税收征收管理法》第五十五条规定，经娄底市娄星区国家税务局（分局）局长批准，决定从2017年1月25日起冻结你（单位）在中国银行股份有限公司娄底市娄星区支行的存款（大写）陆佰万元整（￥6000000.00元）。请于2017年2月25日前缴纳应纳税款；逾期未缴的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定采取强制执行措施。如对本决定不服，可自收到本决定之日起六十日内依法向娄底市娄星区国家税务局申请行政复议，或者自收到本决定之日起三个月内依法向人民法院起诉。冻结账户的账号：×××××××。”同日，娄星国税稽查局向中国银行股份有限公司娄底市娄星区支行发出娄星国税稽冻通（2017）1号《冻结存款通知书》，通知该银行从2017年1月25日17时起冻结康一馨公司存款6000000元。银行于同日签收并予以冻结。
原告诉称，原告康一馨公司将资产出卖给老百姓大药房连锁股份有限公司系正常的市场交易行为，被告娄星国税稽查局不依照法律规定的程序和条件，以想当然的方式违法采取税收保全措施。其中，第一次止付收购款行政行为中，未制作《税收保全决定书》，《决定书》和《协助通知书》均未送达原告。第二次冻结银行存款，决定书未载明冻结存款的期限，且至起诉时一个多月未作处理，两次冻结持续至八个多月，严重违反了《税收征管法》和《行政强制法》的规定。并且，被告对原告连续采取的税收保全措施，也不符合《税收征管法》和《税收征管法实施细则》的实质要件。被告的行为系明显违法滥用职权的行政行为。同时，明显违背了《中共中央国务院关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》的政策精神。因此，请求人民法院判令：一、确认被告于2016年6月19日以“协助通知书”的形式要求老百姓大药房连锁股份有限公司暂停支付收购湖南省康一馨大药房零售连锁有限公司资产尾款600万元的行政行为违法；二、撤销被告于2017年1月25日作出的娄星国税稽保冻（2017）1号《税收保全措施决定书》。
被告辩称，被告发出的《协助通知书》是我局要求案外人老百姓大药房连锁股份有限公司协助税务工作的通知，并不实际损害原告的利益，且该项行为已超过《中华人民共和国行政诉讼法》规定的六个月的诉讼时效，因此应驳回该项诉讼请求。我局作出的《税收保全决定书》，基于原告有明显的转移、隐匿财产的迹象的前提下，该决定书事实清楚，证据充分，适用法律正确。冻结期限六个月是《税收征管法实施细则》第八十八条的规定，因此，请求人民法院依法维持《协助通知书》和对原告作出的税收保全措施，并驳回原告的诉讼请求。
被告娄星国税稽查局在法定期限内向本院提交了十八组证据，内容涵盖了税收保全和应缴税款等程序性和实体性的相关材料。经庭前会议组织双方协商同意，并经开庭时确认，本案中仅对与税收保全相关的证据予以质证，并由人民法院认证，与税收保全无关的被告提交的证据，双方不予质证，人民法院不予认证。被告提交的并在开庭中予以质证的证据和规范性文件有：一、（2016）01号《协助执行通知书》及送达回证；（2017）1号《冻结存款通知书》、（2017）1号《税收保全措施决定书》及两文书的送达回证，《税务行政执法审批表》。拟证明两行政行为存在，并合法审批。原告的质证意见为：对两行为的真实性无异议，对合法性、关联性有异议。二、《税务事项通知书》及送达回证、纳税人相应资料；关于康一馨公司涉税问题的专题会议记录，税务稽查立案审批表，税务稽查任务通知书，《税务检查通知书》、《税务事项通知书》及送达回证。拟证明被告系在税务检查过程中采取的保全行为。原告的质证意见为：对文书的真实性无异议，对合法性的问题稍后作出回应。三、证据38-39页《税务事项通知书》及送达回证、财务资料；证据50-108页老百姓大药房连锁股份有限公司收购康一馨公司加盟店统计表及28份协议等相关资料；证据453-458页《约谈笔录》；证据525-529页中《税务行政执法审批表》、《工行提供的姜文中个人银行账户资金流水》、《中国银行提供的原告银行账户资金流水》，资金流水用以证明收购款6935万元，支付到姜文中个人账户；证据1178-1179页《税务事项通知书》，证据1180-1183页、1237-1445页，老百姓大药房连锁股份有限公司的收购公告及相关报表；证据1524-1839页，代开增值税专用发票的资料；证据1863-1866页，《责成提供纳税担保通知书》及送达回证；证据1881-1884页，出售二手房屋代征税款情况。以上证据拟证明原告有转移资产、偷逃税款的迹象。原告的质证意见为：第38-39页《税务事项通知书》、财务资料，以及1881-1884页出售二手房屋情况与是否转移财产有关联，其余与本案没有关联，无需认证。《责成纳税担保通知书》真实性无法核实。四、《中华人民共和国税收征收管理法》第5条、第38条，《企业重组业务企业所得税管理办法》第12条。拟证明《协助通知书》具有法律依据。原告的质证意见为：《协助通知书》缺乏税务机关的审批行为，且通知书没有适用法律依据，没有协助期限，没有告知救济途径，也没有送达给原告。五、《中华人民共和国税收征收管理法》第17条第3款、第55、56、57条；《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第34条、88条；《税务稽查工作规程》第38条，《人民币银行结算账户管理办法》第33条。拟证明《税收保全措施决定书》所依据的法律依据。原告的意见为：被告冻结存款应遵循《中华人民共和国行政强制法》第30条、31条、32条的规定，该法律规定冻结期限为30天，延长期限也为30天，法律另有规定的除外，被告提交的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》不属于法律。六、被告当庭提交了娄星国税稽解保冻（2017）1号《解除税收保全措施决定书》、《娄星国税稽解冻通（2017）1号《解除冻结存款通知书》，拟证明银行存款600万元于2017年7月26日解除冻结。原告对该证据予以认可。原告提交了（2016）01号《协助通知书》和（2017）1号《税收保全措施决定书》，拟证明其为本案行政相对人，该证据被告已提供，双方均认可。对双方提交的证据，法庭根据客观性、合法性、关联性的原则，以及本案仅需对税收保全是否合法予以审查，不能就纳税实体事项进行司法审查的原则，对证据作以下认证：一、对被告庭审质证的第一部分证据即《协助通知书》和《冻结存款通知书》及送达回证等书证，证明行政行为存在，予以认可。二、对被告庭审质证的第二部分证据，《税务检查通知书》、税务稽查立案审批表、税务事项通知书等书证，予以认可，可以认定被告对原告公司进行税务检查。对与此无关的证据不予认证。三、对被告庭审质证的第三部分证据，其中第38页-39页《税务事项通知书》、《工行及中国银行提供的姜文中个人银行账户资金流水》和《出售二手房屋代征税款情况》及《责成提供纳税担保通知书》等书证与待证目的有关联，予以认定。对其他证据，与证明目的无直接关联，不需认证。四、对两个行政行为依据的规范性文件，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条规定：“人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。人民法院审理行政案件，参照规章。”本院依照该法律规定予以审理适用。五、对被告当庭提交的《解除税收保全决定书》等书证予以认定。六、对原告提交的证据，双方认可，予以认定。
经审理查明，湖南省康一馨大药房零售连锁有限公司系2003年4月登记注册的有限责任公司，注册资本3000万元。2015年6月，老百姓大药房连锁股份有限公司（收购方）与康一馨公司（出让方）达成资产收购协议，并予以实施。2016年3月，娄底市娄星区国税局向康一馨公司下达《税务事项通知书》，责令该公司在七日内提供相关资料并办理当期企业所得税汇算清缴及清算相关涉税事宜。2016年6月15日，娄星国税稽查局经稽查局长批准，以康一馨公司涉嫌税收违法，决定对该公司予以税务稽查立案。同日，被告娄星国税稽查局向原告康一馨公司下发《税务检查通知书》，自2016年6月15日起对该单位2015年1月1日至2015年12月31日期间涉税情况及发票使用情况进行检查。同时，即6月15日，被告向原告下发《税务事项通知书》，通知康一馨公司纳税自查，即限该公司于2016年6月24日前对2015年1月-2015年12月纳税情况进行自查。“对如实自查报告税收违法行为，主动配合税务稽查部门检查，主动补缴税款和缴纳滞纳金的，依法从轻、减轻或不予行政处罚。”2016年6月19日，被告娄星国税稽查局对老百姓大药房连锁股份有限公司发出娄星国稽税稽协一（2016）01号《协助通知书》，要求该公司暂停支付收购尾款600万元，该通知书于次日送达给老百姓大药房连锁股份有限公司，但未送达给原告康一馨公司。老百姓大药房连锁股份有限公司收到此通知后，停止支付了收购款600万元。2016年6月28日和2016年12月7日，被告娄星国税稽查局依职权分别查询了原告股东姜文中在工商银行及中国银行所开账户的银行流水，发现老百姓大药房连锁股份有限公司曾将收购款6935万元支付到姜文中在银行的个人账户中。2016年7月7日，被告娄星国税稽查局向原告康一馨公司下达《税务事项通知书》，责成原告提供账薄凭证资料和有关证明材料，原告未按要求提供。2017年1月13日，被告娄星国税稽查局向原告发出娄星国税稽担（2017）1号《责令提供纳税担保通知书》，责令其在1月18日前向该局提供21384196.03元的纳税担保，逾期将依法采取税收保全措施。2017年1月25日，老百姓大药房连锁股份有限公司将收购尾款600万元支付给原告康一馨公司。2017年1月25日，被告娄星国税稽查局作出娄星国税稽保冻（2017）1号《税收保全决定书》，决定自2017年1月25日起冻结原告在中国银行娄底市娄星支行的存款600万元。并于同日向中国银行送达《冻结存款通知书》，银行签收后予以冻结。被告娄星国税稽查局负责人于2017年1月26日电话通知康一馨公司负责人钟新民，告知保全情况并通知其领取文书，钟新民于2017年2月10日领取了文书。原告康一馨公司不服税务机关税务保全行政行为，遂于2017年2月27日向本院提起行政诉讼。在诉讼过程中，2017年7月25日，被告娄星国税稽查局作出娄星国税稽解保冻（2017）1号《解除税收保全措施决定书》，决定解除2017年1月25日对原告存款600万元的冻结，被告工作人员同日电话通知了钟新民，钟新民于2017年7月31日领取了该文书。2017年7月25日，被告娄星国税稽查局作出娄星国税稽解冻通（2017）1号《解除冻结存款通知书》，并于次日送达给中国银行娄底市娄星支行，通知该行从2017年7月26日起解除对2017年1月25日对原告存款600万元的冻结。被告对原告600万元的实际冻结期为6个月零1天。
本院认为，依法纳税是每个公民、法人及其他组织应尽的义务。税务机关根据法律的规定，有权进行税务检查。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十五条的规定，被告作为税务稽查部门，在税务检查过程中，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显转移、隐匿财产或应纳税收入迹象的，经税务局（分局）局长批准，可以采取税收保全措施。因此，被告作为本案执法主体适格。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条第一款之规定，税收保全措施为以下两种措施：（一）、书面通知纳税人开户银行或其他金融机构冻结纳税人的全部相当于应纳税款的存款；（二）、扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或其他财产。被告娄星国税稽查局在税务检查过程中，发现原告作为纳税人对老百姓大药房有到期债权，即对到期债权的债务方发出《协助通知书》，该通知书未引用法律条文、未载明停止支付期限，同时，未制作协助通知书所依据的基础性法律文书即税收保全决定书，没有送达给行政相对人，也没有交待行政复议或行政诉讼等救济途径。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条规定，该行为系法无授权行为，违背了行政权力“法无授权不可为”的法理原则。被告辩称该《协助通知书》只是要求案外人协助税务工作的通知，并未损害原告的利益。经查，该《协助通知书》与诉讼保全过程中要求金融机构协助冻结银行存款的通知书内容相似，与原告利益有直接利害关系，因此，该《协助通知书》具有公法上行政公文的效力，具有可诉的行政行为的特征。被告辩称该行为已过6个月诉讼时效，经查，该行为系2016年6月19日作出，但因被告未将相关文书送达给原告，现被告无法举证证明原告何时知道或应当知道该行政行为的存在，原告在庭审中陈述直至2016年12月才知道。老百姓大药房依约应于2016年7月支付收购尾款600万元给原告，当老百姓大药房未依约支付时，根据常理判断，原告在逾期时即2016年7月即应当知道债权被冻结的事实。因此，被告辩称该行为已过6个月的诉讼时效表述不准确，应为已过6个月的起诉期限，被告的该项辩解予以采纳。被告娄星国税稽查局在税务检查中，在2017年1月25日作出娄星国税稽保冻（2017）1号《税收保全措施决定书》，经审查，该税收保全符合《中华人民共和国税收征收管理法》第五十五条、第三十八条第一款的条件，但是，该保全决定书和送达银行的协助冻结存款通知书均未载明冻结存款的期限，被告在诉讼过程中于2017年8月26日将该600万元存款解除冻结，实际冻结存款期限为6个月零1天。根据《中华人民共和国行政强制法》第三十二条第一款：“自冻结存款、汇款之日起三十日内，行政机关应当作出处理决定或者作出解除冻结决定；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律另有规定的除外。”那么，被告实际冻结存款的日期超过了法律规定的期限。同时，该税收保全决定书交代的行政相对人提起行政诉讼的期限错误，将六个月的期限书写为三个月。原告诉请人民法院撤销该税收保全决定，但在诉讼过程中，被告已解除保全措施，已不具有可撤销性，因此，应确认该税收保全行政行为违法。据此，依照《中华人民共和国行政强制法》第三十一条、第三十二条，《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条、第五十五条，《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第二款之规定，判决如下：
一、被告娄底市娄星区国家税务局稽查局于2017年1月25日作出的娄星国税稽保冻[2017]1号《税收保全措施决定书》的行政行为违法。
二、驳回原告要求确认被告娄底市娄星区国家税务局稽查局于2016年6月19日以《协助通知书》[娄星国稽税稽协一（2016）01号]的形式要求老百姓大药房连锁股份有限公司暂停支付收购湖南省康一馨大药房零售连锁有限公司资产尾款600万元的行政行为违法的诉讼请求。
诉讼费50元，由被告娄底市娄星区国家税务局稽查局承担30元，原告湖南省康一馨大药房零售连锁有限公司承担20元。
如不服本判决，可以在判决书送达之日起十五日内向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于娄底市中级人民法院。
审 判 长 阳 彪
代理审判员 吴玉姣
人民陪审员 周桂文
二〇一七年八月二十八日
书 记 员 吕 璇
附相关法条
《中华人民共和国税收征收管理法》
第三十八条税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：
（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；
（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。
纳税人在前款规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。
第五十五条税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。
《中华人民共和国行政强制法》
第三十一条依照法律规定冻结存款、汇款的，作出决定的行政机关应当在三日内向当事人交付冻结决定书。冻结决定书应当载明下列事项：
（一）当事人的姓名或者名称、地址；
（二）冻结的理由、依据和期限；
（三）冻结的账号和数额；
（四）申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限；
（五）行政机关的名称、印章和日期。
第三十二条自冻结存款、汇款之日起三十日内，行政机关应当作出处理决定或者作出解除冻结决定；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律另有规定的除外。
延长冻结的决定应当及时书面告知当事人，并说明理由。
《中华人民共和国行政诉讼法》
第七十四条行政行为有下列情形之一的，人民法院判决确认违法，但不撤销行政行为：
（一）行政行为依法应当撤销，但撤销会给国家利益、社会公共利益造成重大损害的；
（二）行政行为程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响的。
行政行为有下列情形之一，不需要撤销或者判决履行的，人民法院判决确认违法：
（一）行政行为违法，但不具有可撤销内容的；
（二）被告改变原违法行政行为，原告仍要求确认原行政行为违法的；
（三）被告不履行或者拖延履行法定职责，判决履行没有意义的。