广东省佛山市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2017）粤06民终2220号
上诉人（原审被告）:佛山市高明建筑安装工程公司，住所地广东省佛山市高明区。
法定代表人:陆信开，该公司总经理。
委托诉讼代理人：何宽军，广东广宽律师事务所律师。
委托诉讼代理人：罗婉红，广东广宽律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）:佛山市高明区自来水房地产公司，住所地广东省佛山市高明区。
法定代表人:邱计发。
委托诉讼代理人：邱勇跃，广东金舵律师事务所律师。
委托诉讼代理人：刘江，广东金舵律师事务所律师。
上诉人佛山市高明建筑安装工程公司（以下简称高明建筑公司）因与被上诉人佛山市高明区自来水房地产公司（以下简称（高明房产公司）合资、合作开发房地产合同纠纷一案，不服广东省佛山市高明区人民法院（2016）粤0608民初2880号民事判决，向本院提起上诉。本院于2017年3月10日立案后依法组成合议庭，经过阅卷，询问当事人，当事人未提出新的事实、证据或理由，决定不开庭审理本案。现已审理终结。
上诉人高明建筑公司提起上诉请求：1.撤销一审判决，改判驳回高明房产公司的诉讼请求；2.一、二审诉讼费由高明房产公司承担。事实和理由：一、一审法院认定事实有误，没有对双方已对涉案的房地产开发项目进行结算的事实进行认定。涉案“A苑”商品楼建设项目已于2006年6月和2007年11月进行结算，“B苑”商品楼建设已于2010年11月至12月期间进行结算。2011年1月5日，高明房产公司与高明建筑公司等再次就“C楼”“A苑”“B苑”三个项目的经济往来进行汇总结算，并由合作的各方签订《区自来水房地产公司与廖海源合作开发项目（含C楼、A苑、B苑等三个项目）经济往来汇总结算确认书》，结算书中对合作开发项目的税收、挂靠管理费等项目已计算完毕。可见，涉案的两个建设项目由分别计算到最后的总结算，双方已就合作建设项目中可能存在的所有费用、税款进行结算，不存在未结算项目。对于上述结算事实，双方均予以确认，高明建筑公司认为一审判决应予以认定并在本案中处理。
二、关于高明建筑公司是否需要承担涉案税费的问题。高明房产公司是一家1994年6月30日成立的国有公司，主要业务为房地产经营，其应当清楚知道《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称增值税暂行条例）中关于土地增值税的相关规定。1、合同并没有约定合作开发双方共同承担开发过程中所发生的一切税负。涉案的两份协议书对双方的出资、办理相关报建手续的费用、工程费用及工程税金、房屋的税收、楼宇的质量要求及其他费用等均作了明确的约定。协议第二条明确“乙方负责该工程费用，……与本工程有关的税金等”。对于“本工程有关的税金等”是指工程建设过程中产生的税金。协议书第六条约定“乙方出售在该楼所拥有的物业时，必须由甲方办理有关手续，在办理中所产生的费用由乙方负责(含销售费用、税金等)”。显然，双方的意思表示是，税负承担以合同明示为准；而不是约定双方共同承担开发一切税负，如建筑税、企业所得税等。高明房产公司作为房地产开发公司，更清楚整个开发流程的税负问题，如果其要求高明建筑公司承担土地增值税，应当在合同中予以明示。然而合同中没有约定由高明建筑公司承担土地增值税。2、结合双方签订的结算确认书，以及高明房产公司在一审庭审时确认结算确认书中的数据已包含前期缴纳的土地增值税可知：①结算时，高明房产公司已经清楚知道需要缴纳土地增值税及缴纳土地增值税的相关规定，高明房产公司在结算时已就土地增值税进行结算处理；②高明建筑公司是基于对高明房产公司的信任，在结算时对高明房产公司提出的税款没有进行实质的审查，所以结算时高明建筑公司不清楚计算书中是否涉及已经预缴的土地增值税。但是根据计算项目在一审庭审时高明房产公司已经明确承担历年预缴的土地增值税依据包含在结算确认书中，说明双方结算时已经确认了高明建筑公司一方关于土地增值税的负担范围以结算书记载金额为限；③计算确认书中并没有列明还有任何需要另行处理的事项。以上事实可以显示，高明房产公司在明知存在土地增值税的前提下与高明建筑公司合作开发房地产项目，在双方签订的协议书中没有明确土地增值税由高明建筑公司负担，且双方在合作完成后已对所有费用和税负等进行结算。《区自来水房地产公司与廖海源合作开发项目（含C楼、A苑、B苑等三个项目）经济往来汇总结算确认书》是双方自愿、合法签订的，是双方对合同建设项目各项数据审查清楚后的最后确认，对双方有约束力，双方应严格履行结算书的内容。
三、即使要计算土地增值税，其负担比例应按照高明建筑公司与高明房产公司各自销售收入比例计算。增值税暂行条例第三条规定：“土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。”由此可见，土地增值税与增值额挂钩，即与销售金额挂钩。既然《开发协议书》中没有对土地增值税进行约定，那么，如要计算土地增值税的负担比例，应按照双方各自的销售收入比例计算，不应按照各自拥有的房屋面积计算。
高明建筑公司在二审期间补充上诉意见称：1、土地增值税性质是因土地和房产转让，土地增值溢价所缴纳的税款，影响土地增值税要素之一是土地成本，也就是取得土地使用权的成本。根据涉案合同，土地成本是由高明房产公司承担，所以土地增值税与取得土地成本密切相关，在高明房产公司提供的税务鉴定报告中，可抵扣的第一项就是取得土地的成本。2、双方在合同中没有明确约定土地增值税的负担，但是有关于销售费用、税金、挂靠费的约定，同时双方在结算中也明确有开发票所涉及的税金的表述。在一审庭审时高明房产公司也明确在开发过程中每年都有缴纳土地增值税，同时明确双方的结算中包括土地增值税，所以双方就土地增值税的负担已经进行结算。3、一审判决着重于法律对税负的规定，而忽视了第三人的意思自治。本案双方至2011年，进行了多次关于房地产开发的分配包括税款的结算，并于2011年1月4日行程汇总结算确认书。以上结算是双方的真实意思表示，应当予以尊重。如果高明房产公司认为结算存在欺诈、胁迫或重大误解应当起诉撤销结算。在结算未撤销前，对双方有约束力。4、按照目前的司法实践，对此类问题的处理有两种方式：（1）合同没有明确约定土地增值税负担的，人民法院认为主张土地增值税没有依据。（2）双方已经进行了计算，视为双方对自身权利的处分，即使存在结算前或后因为税款清算发生总税款调整的也不支持关于土地增值税的请求。有相关判决书作为参考。
高明房产公司答辩称，1、双方对合作开发房地产所进行的销售款项、税费的结算确认，均只是对截止结算当时已经实际发生的相关款项、税费的阶段性结算确认，并不能据此证明或推测双方已经结算了所有的款项、税费（包括按规定在结算后可能发生的依法应缴纳的税费），且该结算亦并未明确约定除结算以外的税款高明建筑公司不再承担责任等类似的限制内容。因此，双方的所谓结算只是阶段性对已实际发生的款项的结算确认，并不影响、免除在该所谓结算后由双方继续按约定对或许发生的税费的分摊。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条、《广东省土地增值税征收管理办法》第六条规定，结合实际情况，双方在签订结算确认书时只是对当时实际发生并缴纳的税费进行了确认，且当时土地增值税只是按1%的税率进行了预征收（预征收部分双方已按约定分摊结清，因此本次纠纷亦未涉及清算补缴前已缴纳部分税款），未进行最终清算，当时土地增值税并未全部缴清。现高明房产公司按税务部门规定要求，对合作开发的整个房地产进行土地增值税清算，清算结果显示须补交相应土地增值税，且在高明房产公司单方补交后，高明房产公司有权按约定请求高明建筑公司分摊补交部分税款。
2、在本案土地增值税清算补缴前的阶段性结算过程中，均明确高明建筑公司在销售其分得房产的过程中，销售发票仍由高明房产公司负责并以高明建筑公司名义开具，因开票而涉及的税金已由高明房产公司垫付，故高明建筑公司应相应向高明房产公司给付所垫付的税金。且在本案一审中，高明建筑公司已确认两项土地增值税清算补缴前已实际缴交的土地增值税中，其已支付了相应的土地增值税预缴税款。因此，本案土地增值税的预缴与清算只是形式上的、时间上的不同，实质上都是从事房地产开发必然发生的税务成本。在对外关系上，高明房产公司代表整个合作开发项目对外转让房地产的法定的纳税义务人，且符合双方协议约定，如高明建筑公司阻止高明房产公司依法纳税反而是违法的。在对内关系上，高明建筑公司也是实质转让房地产的投资主体之一，也是实际上的纳税义务人。因此，双方协议约定各自最终承担各自取得房屋销售收益对应的税费，符合公平、合理性，符合共同合作开发的初衷，符合谁收益谁承担的公平原则。
3、双方签订的协议合法有效，且至本案土地增值税清算，双方均实际按协议履行义务，由双方按约定各自最终承担各自取得房屋销售收益对应的税费，现高明建筑公司对土地增值税清算须依法补缴部分拒不按约定分摊，有违事实及诚信原则。
高明房产公司向一审法院起诉请求：1.判令高明建筑公司向高明房产公司支付应由高明建筑公司分摊的土地增值税补缴款共314376.99元，并自起诉之日起按银行同期贷款利率计付利息至实际清偿之日止;2.判令案件诉讼费用由高明建筑公司承担。
一审法院经审理查明：高明房产公司系一家1994年6月30日成立的国有公司，主要业务为房地产经营，原名为“高明市自来水房地产公司”，后因行政区划调整而变更为现名。高明建筑公司系一家1992年9月14日成立的集体所有制企业，主要业务为土木工程建筑，原名为“高明市建筑安装工程公司”，后因行政区划调整而变更为现名。1998年8月4日、12月8日，原“高明市自来水房地产公司”与原“高明市建筑安装工程公司”先后共同签订《开发协议书》，两份协议均约定由高明房产公司以提供商业用地、由高明建筑公司负责出资建设的模式联合进行开发土地建设商品楼，且两份协议均约定在楼房建成后高明房产公司按比例拥有部分建成物业，房产涉及的全部税费均由双方按各自拥有的房屋套数的面积来分摊。并约定“楼宇竣工验收交付使用后，根据甲乙双方所拥有房屋来办理其产权证及税收等有关手续，由双方各自拥有房屋套数的面积来负担其费用。乙方出售在该楼所拥有的物业时，必须由甲方办理有关手续（即挂靠甲方进行销售），在办理中所发生的费用由乙方负责（含销售费用、税金等）”。合同签订后，双方执行上述协议分别建成现在的高明区B苑小区和A苑小区。在建设过程中，高明房产公司、高明建筑公司为案涉的项目均办理了开发房地产所必须的证照。至税务清算时，B苑项目己销售楼房面积总计为5710.13平方米，其中高明房产公司分得并拥有的房屋面积为893.11平方米，高明建筑公司拥有的房屋面积为4817.02平方米；A苑项目己销售楼房面积总计为7987.83平方米，其中高明房产公司分得并拥有的房屋面积为1918.07平方米，高明建筑公司拥有的房屋面积为6069.76平方米。在B苑、A苑楼房竣工并销售后，高明房产公司依法决定对B苑、A苑项目涉及的土地增值税委托佛山市立明税务师事务所进行清算，该所于2014年12月19日分别出具两份土地增值税鉴证报告，明确B苑项目销售商品房时已缴交土地增值税134442.64元，须补缴土地增值税168353.21元；A苑项目销售商品房时已缴交土地增值税118579.32元，须补缴土地增值税226820.66元，原告并于2014年12月29日对上述欠缴税款进行了全额补缴，高明区地方税务局荷城税务分局向高明房产公司出具相应税收完税证明。高明房产公司认为，根据高明房产公司与高明建筑公司之间签订的《开发协议书》约定，其全额补缴上述土地增值税款后，应由双方按各自拥有的房屋套数的面积来分摊，因此，高明建筑公司应分摊的土地增值税补缴款总计应为314376.99元（其中B苑应分摊142021.42元，A苑应分摊172355.57元）。但是，高明建筑公司一直以该款与其无关、无须其承担为由，拒绝向高明房产公司支付，高明房产公司追收无果，遂诉至一审法院。
一审法院认为，本案系一宗合作开发房地产合同纠纷。根据《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第十五条第一款“合作开发房地产合同的当事人一方具备房地产开发经营资质的，应当认定合同有效”的规定，高明房产公司系具有房地产开发经营资质的企业，双方当事人依法订立的《开发协议书》及其补充协议等，未违反法律的强制性效力规范，一审法院确认其合法有效。双方的争议主要有两方面：一是案涉房地产项目的土地增值税高明建筑公司是否已经缴清；二是如果尚未缴清高明建筑公司应承担的比例应是多少。
关于案涉房地产项目的土地增值税高明建筑公司是否已经缴清的问题。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”《广东省土地增值税征收管理办法》第六条第（一）项第二目规定：“已预缴土地增值税的，在该项目（指作为基本计税单位的房地产开发项目）竣工结算季度后１０日内，纳税人应对已出售部分按成本实际发生数清算土地增值税，进行纳税申报。该项目全部转让完毕时，纳税人应于季度后１０日内作项目纳税申报，进行土地增值税结算。”第七条第（一）项第二目规定：“预售商品房的，可按签订买卖契约的预售商品房的价款和该项目建筑面积单位预算成本计算出应征预售房的税额，然后按实际的预售款占其房价款的比例，计算预征土地增值税，项目竣工结算后，按实际成本发生数进行清算。”本案双方当事人合作开发的项目正是依照上述规定先在销售时预缴，待项目竣工结算后商品房基本转让完毕后再进行清算，预缴与清算补缴只是形式上、时间上的不同，实质上都是从事房地产开发必然产生的税务成本。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人”的规定，在对外关系上，高明房产公司代表整个合作开发项目对外转让房地产是法定的纳税义务人，以高明房产公司的名义负责依法纳税的做法双方在《开发协议书》上已达成一致。相反，如高明建筑公司阻止高明房产公司依法纳税反而是违法行为。在对内关系上，高明建筑公司也是实质转让房地产的投资主体之一，也是实际上的纳税义务人。在两项目已缴交的土地增值税中，高明建筑公司已经确认并支付了相应的土地增值税预缴税款，退一步讲即使其不知情、不经手也不能免除其法定义务，何况双方已约定“由双方各自拥有房屋套数的面积来负担其费用，乙方（指高明建筑公司）售出在该楼所拥有的物业时，必须由甲方办理有关手续（即挂靠甲方进行销售），在办理中所发生的费用由乙方负责（含销售费用、税金等）”。所以，各自最终承担各自所取得房屋销售收益对应的税收符合双方的约定，也公平合理。高明建筑公司认为合同无特别约定由其承担，自己已经缴清税款，其应提交相关证据证实，现高明建筑公司并无证据支持其上述主张，一审法院不予采信。经有资质的中介机构对高明房产公司、高明建筑公司合作开发的B苑、A苑项目进行清算后确认，已预缴土地增值税合计253021.96元，应补缴土地增值税共395173.87元，且高明房产公司已实际向税务机关进行了补缴。因补缴而产生的经营成本属于合作双方的项目成本，理应由共同投资的双方共担风险。因此，一审法院认为高明建筑公司返还高明房产公司垫付的税款前其尚未缴清所欠的土地增值税，有充分的事实和法律支持，应予以确认。
关于高明建筑公司应承担土地增值税的比例问题。由于双方在《开发协议书》已约定在楼房建成后高明房产公司、高明建筑公司分别按建筑总面积取得相应比例房屋的产权及所得收益，“楼宇竣工验收交付使用后，根据甲乙双方所拥有房屋来办理其产权证及税收等有关手续，由双方各自拥有房屋套数的面积来负担其费用”。因此，双方对土地增值税的承担比例应按各自分得的房屋面积占已销售房屋总面积确定。根据审理查明的事实，至税务清算时，B苑项目己销售楼房面积总计为5710.13平方米，其中高明建筑公司拥有的房屋面积为4817.02平方米，因而对应的补缴税款为142021.42元（168353.21元×4817.02÷5710.13）。A苑项目己销售楼房面积总计为7987.83平方米，其中高明建筑公司拥有的房屋面积为6069.76平方米，因而对应的补缴税款为172355.57元（226820.66元×6069.76÷7987.83）。以上两项合计，高明建筑公司共应补缴税款314376.99元。高明建筑公司主张土地增值税已经结算，但其所谓结算并未明确约定除结算以外的税款不再承担责任等类似的限制内容，一审法院对高明建筑公司的抗辩不予支持。
综上，高明房产公司代高明建筑公司补缴应负担的土地增值税后，高明建筑公司应依约履行返还义务，但其至今仍未给付已构成违约。高明房产公司请求判令高明建筑公司支付314376.99元土地增值税有理，一审法院予以支持。由于高明建筑公司从高明房产公司垫付之日起即对高明房产公司负有给付义务，故高明房产公司起诉请求高明建筑公司支付自起诉之日起至实际清偿之日止按中国人民银行同期贷款基准利率计付的利息，一审法院予以支持。依照《中华人民共和国合同法》第四十四条、第一百零七条，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条，《广东省土地增值税征收管理办法》第六条第（一）项第二目、第七条第（一）项第二目，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第十五条第一款和《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条规定,判决：高明建筑公司于判决发生法律效力之日起十日内向高明区房产公司支付土地增值税款314376.99元及其利息（以314376.99元为基数，自起诉之日起至实际清偿之日止，按中国人民银行同期贷款基准利率计算）；如果未按判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。案件受理费6016元，减半收取3008元（高明房产公司已预交),由高明建筑公司负担。
本院二审期间，上诉人高明建筑公司、被上诉人高明房产公司均未向本院提交新证据。经审理，本院对一审法院查明的事实予以确认。
本院认为，上诉人高明建筑公司与被上诉人高明房产公司签订的涉案《开发协议书》及其补充协议等，是双方的真实意思表示，且未违反法律的强制性规定，合法有效。根据查明的事实、当事人的上诉及答辩意见，本案二审的争议焦点为：高明建筑公司是否应向高明房产公司支付土地增值税及一审判决的数额是否合理。
关于高明建筑公司是否应向高明房产公司支付土地增值税的问题。一方面，双方当事人合作开发的项目在销售时预缴土地增值税，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条,《广东省土地增值税征收管理办法》第六条第（一）项第二目、第七条第（一）项第二目的规定，待项目竣工结算后商品房基本转让完毕后应对土地增值税进行清算。可见，预缴与清算补缴只是形式上、时间上的不同，实质上都是从事房地产开发必然产生的税务成本。高明房产公司代表整个合作开发项目对外转让房地产是法定的纳税义务人，以其名义负责依法纳税的做法双方在涉案《开发协议书》上已达成一致。然而，高明建筑公司也是实质转让房地产的投资主体之一，也是实际上的纳税义务人。另一方面，双方在该协议书中明确约定“由双方各自拥有房屋套数的面积来负担其费用，乙方（指高明建筑公司）售出在该楼所拥有的物业时，必须由甲方办理有关手续（即挂靠甲方进行销售），在办理中所发生的费用由乙方负责（含销售费用、税金等）”。而实际上，在涉案两项目已缴交的土地增值税中，高明建筑公司也确认其支付了相应的土地增值税预缴税款。可见，各自最终承担各自所取得房屋销售收益对应的税收既符合双方的合同约定，也符合公平合理的原则。故一审判决高明建筑公司向高明房产公司支付高明房产公司代为补缴的土地增值税款并无不妥，本院予以维持。高明建筑公司关于合同并未约定其应缴纳土地增值税款，其已经缴纳的土地增值税预缴税款是因结算时没有进行实质审查，以及高明建筑公司承担的土地增值税款仅限于销售环节且双方已经结算完毕，其无须再负担其他税款的上诉主张，与合同约定及其已实际支付了相应的土地增值税预缴款的事实不符，且高明建筑公司所主张《区自来水房地产公司与廖海源合作开发项目（含C楼、A苑、B苑等三个项目）经济往来汇总结算确认书》中并未反映该结算确认书是双方就涉案房地产开发项目的最终结算依据，故高明建筑公司的相关上诉理由理据不足，本院不予支持。
关于一审判决的数额是否合理的问题。高明建筑公司上诉主张，即使要计算土地增值税，其负担比例也应按照双方各自销售收入比例计算。经查，涉案《开发协议书》约定，“楼宇竣工验收交付使用后，根据甲乙双方所拥有房屋来办理其产权证及税收等有关手续，由双方各自拥有房屋套数的面积来负担其费用。”因此，一审判决认定双方对土地增值税的承担比例应按各自分得的房屋面积占已销售房屋总面积确定并无不当，本院予以维持。高明建筑公司的该上诉理由依据不足，本院不予支持。
综上，高明建筑公司的上诉请求缺乏理据，不能成立，本院不予支持。一审判决认定事实清楚、适用法律正确，应予以维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费6015.65元，由上诉人佛山市高明建筑安装工程公司负担。
本判决为终审判决。
审判长 温万民
审判员 余珂珂
审判员 徐允贤
二〇一七年六月九日
书记员 陆灏珺