江苏省苏州市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2015）苏中行终字第00215号
上诉人（原审原告）光明娱乐事业（昆山）有限公司，住所地昆山市周庄镇。
法定代表人段康滋，该公司董事长。
委托代理人臧广陵，上海市成功综合律师事务所律师。
委托代理人邹佳莱，上海市彭旨平律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）苏州市昆山地方税务局，住所地昆山市玉山镇前进中路199号。
法定代表人王培，该局局长。
出庭负责人聂新华，该局副局长。
委托代理人敖忠生，江苏竹辉律师事务所律师。
委托代理人陈光林，江苏竹辉律师事务所律师。
上诉人光明娱乐事业（昆山）有限公司（以下简称光明娱乐公司）因诉苏州市昆山地方税务局（以下简称昆山地税局）税务行政处罚一案，不服张家港市人民法院(2015)张行初字第00047号行政判决，向本院提起上诉。本院立案受理后，依法组成合议庭，于2015年8月27日公开开庭审理了本案。上诉人光明娱乐公司委托代理人臧广陵、邹佳莱，被上诉人昆山地税局的出庭负责人聂新华及委托代理人敖忠生到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院经审理查明，1994年6月，昆山市土地管理局与日本国光明兴业株式会社签订《江苏省昆山市出让国有土地使用权合同》，出让昆山市周庄镇旅游开发区40万平方米(以实测为准)土地50年使用权，合同约定受让方每年向昆山市土地管理局缴付每平米4角的土地权属管理费。1994年8月15日，光明兴业株式会社作为发起人成立光明娱乐公司。1997年，光明娱乐公司取得昆山市周庄镇旅游开发区1013237.2平方米土地使用证，权证编号为昆国用（97）字第117-00002号。2006年12月31日，国务院颁布第483号令修改《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（以下简称《城镇土地使用税暂行条例》），明确外商投资企业为城镇土地使用税的纳税人。2006年12月23日，苏州市人民政府印发〔2006〕166号《关于苏州市调整城镇土地使用税税额标准的通知》，调整苏州市城镇土地使用税税额标准，根据上述通知，昆山的玉山镇、经济技术开发区范围内土地使用税为每年6元/平方米，昆山的其它地区土地使用税为每年4元/平方米。因光明娱乐公司未按规定申报2013年度第1-6月的城镇土地使用税，昆山地税局于2013年8月26日送达了昆地税二限改（2013）第3001号责令限期改正通知书，并于2013年9月17日到该公司进行了调查核实。2013年11月12日，因光明娱乐公司未按规定期限办理2013年7-9月城镇土地使用税纳税申报事项，昆山地税局向光明娱乐公司发送了昆地税二限改（2013）第3004号责令限期改正通知书。2014年3月4日，因光明娱乐公司未按规定期限办理2013年10-12月城镇土地使用税纳税申报事项，昆山地税局向光明娱乐公司发送了昆地税二限改（2014）第3001号责令限期改正通知书。2014年4月22日，因光明娱乐公司逾期未改正，昆山地税局向该公司送达昆地税罚告（2014003）号税务行政处罚事项告知书，告知了光明娱乐公司违法事实、处罚的法律依据、拟处罚内容及陈述、申辩的权利。光明娱乐公司于2014年4月28日提出了陈述申辩，认为公司与昆山市土地管理局1994年在出让合同中约定的土地权属管理费就是土地使用税，苏州市政府的通知未经人大审议，也未对相关企业进行听证。2014年10月16日，昆山地税局作出昆地税罚（2014005）号税务行政处罚决定书，决定对光明娱乐公司收缴空白发票并停止发售发票，并在当天收缴了光明娱乐公司空白发票390份。光明娱乐公司不服该行政处罚决定书，向昆山市人民政府申请行政复议。2015年1月4日，昆山市人民政府作出〔2014〕昆府行复第75号行政复议决定书，维持昆山地税局作出的具体行政行为。光明娱乐公司不服，提起行政诉讼。
原审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第五条第一款规定，国务院税收主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收范围分别进行征收管理；根据《国办发［1993］第087号国务院办公厅转发国家税务局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》的规定，城镇土地使用税由地方税务局负责征收和管理；《城镇土地使用税暂行条例》第十条规定，土地使用税由土地所在地的税务机关征收。昆山地税局作为辖区内的地方税务机关，具有对辖区内违反城镇土地使用税征收管理行为进行处罚的法定职权。本案争议的焦点是光明娱乐公司是否存在违法的事实。《税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当按照本条例的规定缴纳土地使用税。前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。因此，光明娱乐公司作为使用昆山周庄镇1013237.2平方米土地的外商投资企业，应当自2007年1月1日起缴纳土地使用税。《城镇土地使用税暂行条例》第四条第（四）项规定，县城、建制镇、工矿区的土地使用税每平方米年税额为0.6元至12元。第五条第（二）项规定，市、县人民政府应当根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级，在省、自治区、直辖市人民政府确定的税额幅度内，制定相应的适用税额标准，报省、自治区、直辖市人民政府批准。基于《城镇土地使用税暂行条例》的授权，苏州市人民政府作出了苏府〔2006〕166号《关于苏州市调整城镇土地使用税税额标准的通知》。根据上述规定，光明娱乐公司缴纳土地使用税的税额标准为每年每平方米4元。本案中，光明娱乐公司未按规定申报2013年度1-4季度土地使用税的事实，有调查笔录、三次责令限期改正通知书、光明娱乐公司的陈述申辩记录等予以证实，事实清楚、证据充分。《税收征收管理法》第七十二条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。昆山地税局先后三次责令光明娱乐公司限期改正，光明娱乐公司逾期未改正，昆山地税局对光明娱乐公司作出收缴空白发票并停止发售发票的行政处罚，法律适用正确。程序上，昆山地税局依法告知了光明娱乐公司违法事实、法律依据、拟作出的处罚、陈述申辩权，后对光明娱乐公司作出行政处罚决定，不违反法律规定。光明娱乐公司所称出让合同约定的土地权属管理费即是土地使用税的说法，没有法律依据。据此，依照最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第五十六条第（四）项的规定，判决驳回光明娱乐公司的诉讼请求。案件受理费50元，由光明娱乐公司负担。
上诉人光明娱乐公司上诉称：一、原审判决审理程序违法，适用法律错误。1、原审判决违反《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十条第二款规定，没有依法对上诉人提出的管辖权异议申请作出裁定。本案影响重大，涉及外国企业重大利益关系，应当由苏州市中级人民法院管辖。2、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第二十六条第二款规定，2015年5月1日前尚未审结案件的审理期限，适用修改前的行政诉讼法关于审理期限的规定。按照修改前的行政诉讼法已经完成的程序事项，仍然有效。按照上述规定，本案除审理期限外，都应当适用现行行政诉讼法。本案中昆山市人民政府作为行政复议的机关，应当依法参加本案诉讼为共同被告。二、涉诉行政行为缺少事实依据，适用法律错误，程序违法。1、上诉人与昆山市土地管理局签订了《江苏省昆山市出让国有土地使用权合同》，该合同依法成立并履行，昆山市人民政府无权单方面解除。该合同约定由上诉人按照每年每平方米0.4元的标准来缴纳“土地权属管理费”，实际上就是变相缴纳城镇土地使用税。然而按照苏州市政府苏府〔2006〕166号《关于苏州市调整土地使用税税额标准的通知》，上诉人作为外商企业以每年4元/平方米的标准缴纳城镇土地使用税，相对“土地权属管理费”实际上涨了10倍，显然不公正。且苏府〔2006〕166号《关于苏州市调整土地使用税税额标准的通知》并非法律、行政法规，无权以行政命令的形式确定税额。上诉人并非不按照法律规定的期限申报城镇土地使用税，上诉人以每年每平方米0.4元的标准申报城镇土地使用税，而被上诉人在税务网页上将相关税率标准固定设置为每年每平方米4元，导致上诉人在客观上无法申报。2、涉诉行政行为是收缴空白发票并停止发售发票，该行为旨在促使税收征管对象纠正一定违法行为，因此属于暂时性的行政强制措施，而不是终局性的行政处罚，故本案应当适用的行政强制法的相关规定。3、根据行政强制法的相关规定，行政强制措施不得委托。本案中责令限期改正通知书是由昆山市地方税务局第二税务分局作出，而非昆山地税局作出。此外，被上诉人在诉讼中未提供相关行政机关执法人员的证件，应当认为涉案执法人员均无执法资格。综上，请求二审法院：1、撤销一审判决，并改由苏州市中级人民法院为一审法院；2、追加昆山市人民政府为一审共同被告；3、确认《江苏省昆山市出让国有土地使用权合同》（昆地合字94第46号）合法有效；4、确认苏府〔2006〕166号《关于苏州市调整土地使用税税额标准的通知》文件并非法律，并非行政法规；5、请求法院对被上诉人在本案城镇土地使用税征收中超出每年每平方米0.4元的部分所依据的规范性文件进行合法性审查。
被上诉人昆山地税局答辩称，被上诉人所作行政处罚事实清楚、证据确凿、法律依据充分，程序合法，依法应当予以维持。上诉人的上诉事实和理由牵强，上诉请求依法不能成立，请求二审法院驳回上诉，维持原判。
原审被告向原审法院提供的证据材料及依据有：1、2013年9月17日的询问笔录；2、昆地税二限改（2013）第3001号、（2013）第3004号、（2014）第3001号《责令限期改正通知书》及送达回证；3、昆地税罚告（2014003）号《税务行政处罚事项告知书》及送达回证；4、陈述申辩笔录；5、昆地税罚（2014005）号《苏州市昆山地方税务局税务行政处罚决定书》及送达回证；6、收缴发票清单；7、（2014）昆府行复字第75号《昆山市人民政府行政复议决定书》。法律法规依据：1、《税收征收管理法》第二条、第二十五条、第七十二条；2、《城镇土地使用税暂行条例》第二条、第四条、第五条、第十三条等。3、《江苏省<中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例>实施办法》第五条等；4、苏府〔2006〕166号《关于苏州市调整土地使用税税额标准的通知》；5、国税函〔2007〕596号《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业征收城镇土地使用税问题的批复》；6、《外资企业法实施细则》第四十八条（2001年版）。
原审原告向原审法院提交证据材料有：1、昆地税罚（2014005）号《苏州市昆山地方税务局税务行政处罚决定书》；2、（2014）昆府行复第75号《昆山市人民政府行政复议决定书》；3、《江苏省昆山市出让国有土地使用权合同》（昆地合字94第46号）；4、《协议书》；5、旧行《江苏省〈城镇土地使用税暂行条例〉实施细则》（苏政发〔1989〕31号）；6、税务申报网页；7、国务院法制办负责人解读《国务院关于修改<中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例>的决定》的新闻报道。
上述证据材料、依据均已随案移送本院。
二审中，上诉人光明娱乐公司提交证据材料有：收据复印件7张、江苏省地方税务局网上办税服务厅-
税源（采集）登记表截图、《关于房地产税和城镇土地使用税申报的说明》及《关于城镇土地使用税申报的说明》、陈述申辩笔录、填表日期为2015年6月12日的《地方税（费、基金）综合申报表》、邮寄凭证及《江苏省昆山地方税务局第一税务分局税务事项通知书》（昆地税通〔2015〕001号）、填表日期为2015年7月30日的《地方税（费、基金）综合申报表》、邮寄凭证及《江苏省昆山地方税务局第一税务分局税务事项通知书》（昆地税通〔2015〕002号），本院经审核后认为，上述证据材料上诉人光明娱乐公司在一审程序中无正当理由未提供而在二审程序中提供，依据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七条规定，本院不予接纳。
本院经审查认定，原审法院对证据认证正确。
根据本案有效证据，本院经审理查明，苏州市昆山地方税务局第二分局分别于2013年8月26日、2013年11月13日、2014年3月4日向光明娱乐公司送达了昆地税二限改（2013）第3001号、（2013）第3004号、（2014）第3001号《责令限期改正通知书》。本院查明的其他事实与原审判决查明的事实一致，予以确认。
二审另查明，光明娱乐公司在原审法院立案后认为本案在苏州辖区内为重大、复杂案件，应当由苏州市中级人民法院管辖，遂向原审法院提起管辖权异议。2015年3月16日，原审法院向光明娱乐公司邮寄送达《江苏省张家港市人民法院通知书》，书面告知其原审法院审理本案符合级别管辖、地域管辖的规定等事宜。光明娱乐公司不服，于2015年3月16日提交《请求对管辖权异议申请予以裁定的申请书》，要求原审法院对其管辖权异议作出裁定。
本院认为，根据《税收征收管理法》第五条第一款及《城镇土地使用税暂行条例》第十条的规定，昆山地税局作为辖区内征收城镇土地使用税的税务机关，具有对辖区内违反城镇土地使用税征收管理行为进行处罚的法定职权。
本案争议焦点一：被上诉人昆山地税局所作涉案税务处罚是否合法？
《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的外商投资企业，为城镇土地使用税的纳税人，应当按照本条例的规定缴纳城镇土地使用税。《税收征收管理法》第二十五条第一款规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。《税收征收管理法》第七十二条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。上诉人光明娱乐公司作为使用昆山市周庄镇土地的外商投资企业，未按规定申报2013年度1-4季度城镇土地使用税，且逾期并未改正，被上诉人昆山地税局对上诉人做出收缴空白发票并停止发售发票的行政处罚，符合上述法律法规规定。
《税收征收管理法》第三条第二款规定，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。《城镇土地使用税暂行条例》第四条第（四）项规定，县城、建制镇、工矿区的土地使用税每平方米年税额为0.6元至12元。第五条第（二）项规定，市、县人民政府应当根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级，在省、自治区、直辖市人民政府确定的税额幅度内，制定相应的适用税额标准，报省、自治区、直辖市人民政府批准。苏州市人民政府按照江苏省办公厅苏政办发〔2006〕125号《关于调整城镇土地使用税税额标准的通知》的要求，作出了苏府〔2006〕166号《关于苏州市调整土地使用税税额标准的通知》，规定昆山市玉山镇、经济技术开发区范围内城镇土地使用税为每年6元/平方米，昆山市的其它地区城镇土地使用税为每年4元/平方米。根据上述规定，上诉人光明娱乐公司应缴纳城镇土地使用税的税额标准为每年每平方米4元。上诉人主张应当按照《江苏省昆山市出让国有土地使用权合同》中约定的“土地权属管理费”标准，以每年每平方米0.4元来缴纳城镇土地使用税的上诉理由，与法无据，本院不予支持。
对于上诉人主张的涉诉行政行为属于行政强制措施，应当适用行政强制法的上诉理由，本院认为，行政处罚是指公民、法人或者其他组织对其违反行政管理秩序但尚未构成犯罪的违法行为，依法承担的行政法律责任。而行政强制措施是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为，防止证据毁损、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性控制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性的控制。本案中涉诉行政行为的直接法律依据为《税收征收管理法》第七十二条，该条款规定于《税收征收管理法》第五章“法律责任”中，故依据法律的体系解释，涉诉行政行为应属于上诉人对其税收违法行为依法承担的法律责任，即上诉人未依法申报2013年度1-4季度城镇土地使用税，且逾期并未改正，昆山地税局依法褫夺其在经营活动中开具会计核算原始依据及业务凭证的资格。该资格即使因上诉人改正税务违法行为而重新恢复，也并非是对上诉人权利进行暂时性控制的行政强制措施解除。故上诉人主张的涉诉行政行为属于行政强制措施的上诉理由，本院不予支持。
对于上诉人主张的涉诉行政行为程序违法的上诉理由，本院认为，《中华人民共和国行政处罚法》第二十三条规定，行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为。现行法律法规并未明确必须由处罚机关责令当事人限期改正违法行为，且责令限期改正系行政处罚过程中的告知性行为，本案中苏州市昆山地方税务局第二分局作为昆山地税局的下属税务机关，由其告知上诉人对税务违法行为限期改正，并不影响上诉人的合法权益。另，本案中被上诉人在诉讼中未提供相关行政机关执法人员的证件，但是被上诉人提供的证据1“2013年9月17日的询问笔录”中载明相关工作人员出示证件；证据4“陈述申辩笔录”中亦载明陈述申辩的地点为苏州昆山地方税务局，故上诉人主张行政机关执法人员缺少执法资质的上诉理由，缺少其他证据予以证实，本院不予支持。
本案争议焦点二：一审判决审理程序是否合法、适用法律是否正确？
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第二十六条第二款规定，2015年5月1日前尚未审结案件的审理期限，适用修改前的行政诉讼法关于审理期限的规定。按照修改前的行政诉讼法已经完成的程序事项，仍然有效。经审理查明，本案一审程序适用的是修改前的行政诉讼法，并且在判决作出时，现行行政诉讼法尚未生效。本院认为，行政诉讼二审程序是对人民法院已经作出的一审裁判的诉讼案件进行的审判，对原审裁判的评价只能是依据原审裁判作出时的修改前的行政诉讼法，而不能适用在二审程序中才生效的现行行政诉讼法。故上诉人要求适用现行行政诉讼法，追加行政复议机关昆山人民市政府作为共同被告的上诉请求，本院不予支持。至于上诉人在二审中提出的要求确认《江苏省昆山市出让国有土地使用权合同》（昆地合字94第46号）合法有效、确认苏府〔2006〕166号文件并非法律，并非行政法规、请求法院对涉案相关规范性文件进行合法性审查的上诉请求，系在二审程序中提出新的诉讼请求，超出二审的审理范围，本院不予理涉。
《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十条规定，当事人提出管辖权异议，应当在接到人民法院应诉通知之日起10日内以书面形式提出。本院认为，首先，应诉通知是人民法院在立案受理后送达给被告或被上诉人，告知其诉讼发生及诉讼应注意事项等内容的法律文书。根据上述规定，上诉人作为原审原告在一审程序中无权提出管辖权异议。其次，上诉人认为本案影响重大，涉及外国企业重大利益关系，但缺少其他证据予以证实，本院不予支持，故本案依法应当由基层人民法院管辖。经审查，原审法院作为本案一审法院，符合行政诉讼管辖的相关规定。原审法院以书面通知形式告知上诉人本案管辖的相关事宜，不违反法律规定。上诉人主张原审法院未对其管辖权异议作出裁定即构成程序违法的上诉理由，本院不予支持。
综上，被上诉人所作税务行政处罚认定事实清楚，证据充分，适用法律法规正确，基本程序合法。上诉人的诉讼请求不能成立，原审法院予以驳回并无不当。据此，依照修改前的《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费人民币50元，由上诉人光明娱乐事业（昆山）有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 张 蕾
代理审判员 孙瑜蓓
代理审判员 姜雨昊
二〇一五年九月二十三日
书 记 员 陆慧娟