湖南省常德市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2014）常民一终字第369号
上诉人（原审被告）王小平，男，1962年6月11日出生，汉族，居民，住湖南省临澧县。
委托代理人王平，湖南远大律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）刘必清，男，1965年1月6日出生，汉族，居民，住湖南省临澧县。
委托代理人吴恒山，湖南朝阳律师事务所律师。
上诉人王小平因与被上诉人刘必清建设用地使用权转让合同纠纷一案，不服湖南省临澧县人民法院（2014）临民一初字第323号民事判决，向本院提出上诉。本院受理后，依法组成合议庭，公开开庭进行了审理。上诉人王小平的委托代理人王平，被上诉人刘必清及其委托代理人吴恒山到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院查明：刘必清系私营企业常德安福拖拉机有限公司的法定代表人。2011年8月2日，刘必清以常德安福拖拉机有限公司的名义与王小平签订了一份《关于购买安福拖拉机老厂区的协议书》，约定：王小平出资420万元收购刘必清的安福拖拉机厂老厂区4719.4平方米的土地及地上建筑物，刘必清负责落实该地块申请菜市场及商住楼建设项目的立项批文、土地用途改变、项目报建手续、政府及相关职能部门关系协调等工作，王小平支付相关费用。2012年12月11日，刘必清与王小平又签订了一份《关于安福拖拉机老厂区开发事宜的补充协议书》，约定：全部合同价款为360万元，有关税费由王小平负责；刘必清收到王小平全部价款后，方与临澧县土地储备中心签订收储合同或签发委托王小平为项目全权代表的委托书，并交付场地和相关权属证明；此后的一切事宜均由王小平自行负责，开发过程中的所有费用由王小平承担，土地收储款归王小平所有，开发风险与刘必清无关，王小平支付的合同价款刘必清不予退还，刘必清对王小平开发过程中所需资料、文字签章等提供无偿服务。刘必清收到王小平全部价款后，于2013年2月6日签发授权委托书，致函临澧县人民政府及有关部门，表示全权委托王小平处理常德安福拖拉机有限公司老厂区7.1亩土地及地上建筑物，土地收储款打入王小平指定账户，归王小平所有，与刘必清不发生任何关系，与政府部门的协议及其他相关手续委托王小平全权处理。2013年5月15日，刘必清以常德安福拖拉机有限公司名义（乙方）与临澧县人民政府（甲方）签订了《临澧县文化街农贸市场建设项目招商合作协议书》，约定：甲方以招商方式在常德安福拖拉机有限公司老厂区建设文化街农贸市场，甲方先对该地块实行有偿收储，收储面积为4752.6平方米（合7.1亩），收储价为208万元，收储款待土地挂牌出让收取土地价款后偿还；甲方对该地块根据规划条件和用地性质进行分割处理，其中2295平方米商住开发用地实行挂牌出让，2457.6平方米农贸区用地实行行政划拨供地；乙方签订本协议并预缴100万元保证金后，甲方将规划设计条件交给乙方启动设计，甲方为保证乙方顺利摘牌拿地，同意将土地出让成交价高出底价的部分返还给乙方用于农贸市场配套建设；商住开发用地出让契税、交易费由乙方按国家规定标准缴纳。该协议签订后，临澧县土地储备中心先以208万元的价格对该地块及其地上建筑物进行了收储，后又通过挂牌出让方式，对其中2339.2平方米的商住开发用地的使用权以858万元的总价出让给了刘必清。2013年8月5日，王小平以刘必清委托代理人的身份与临澧县国土资源局签订了《国有建设用地使用权出让合同》。2013年10月29日至2014年2月25日，王小平以临澧县安福房地产开发有限责任公司名义分四次缴纳了该地块的土地出让金858万元后，临澧县土地储备中心随即按照刘必清的指示将208万元土地收储款支付给王小平。2014年3月7日至2014年3月13日，王小平以临澧县安福房地产开发有限责任公司文化街农贸市场商住楼项目部名义分二次缴纳了该地块土地使用权出让契税34.32万元。2014年3月11日，王小平以临澧县安福房地产开发有限责任公司名义缴纳了该地块土地交易费6万元。2014年3月，临澧县地方税务局稽查局责令刘必清对其应纳税事项进行自查补报后，刘必清于2014年3月25日进行了个人所得税申报，并于2014年4月10日将其应缴纳的个人所得税30.4万元缴纳入库。刘必清认为根据双方签订合同的约定，该笔30.4万元的个人所得税应当由王小平负担，遂起诉要求判令王小平履行合同义务承担刘必清已垫付的税款30.4万元。另查明，《关于安福拖拉机老厂区开发事宜的补充协议书》系刘必清起草。
原审法院认为：临澧县人民政府为建设临澧县文化街农贸市场，决定对安福拖拉机厂老厂区进行开发，刘必清通过招商合作的形式，取得该地块中商业开发用地的土地使用权后，将该项目转让给王小平，从形式上看，该项目系刘必清提供出让的土地使用权，王小平提供资金合作开发，符合合作开发房地产合同的外观。然而，由于刘必清不承担风险，只收取固定利益，依照《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十四条之规定，本案应确定为建设用地使用权转让合同纠纷。本案的争议焦点为：刘必清已经缴纳的30.4万元个人所得税税款应该由谁负担。一、刘必清与王小平签订协议和补充协议的目的和效力。刘必清起诉的主要依据是补充协议中约定的“有关税费由乙方（王小平）负责”条款，而补充协议是协议的补充完善，因此，认清双方签订的两份协议的目的和效力是解决本案纠纷的基础。双方当事人签订的协议和补充协议均系当事人的真实意思表示，其内容并不违反法律、行政法规的强制性规定，且双方已实际履行，应认定为合法有效。刘必清称签订协议和补充协议的目的在于通过转让土地而获取固定利益，王小平称其目的在于改变土地用途而获得商业开发的条件。依照现行法律，土地属于国家或集体所有，个人可以依法取得土地的使用权，土地使用权人有权依法对土地使用权进行转让。刘必清在取得相应地块的土地使用权后转让给王小平并要求获取相应对价，王小平在支付对价后要求接收符合其商业开发用途的建设用地使用权，双方目的均属正当，并不违法。而双方欲实现各自目的，必须要共同促成交易，完成建设用地使用权的转让交付。由于在出让环节改变土地用途的目的就已达成，而此时建设用地使用权人尚为刘必清，并未完成交付给王小平的手续，王小平尚未依法取得建设用地使用权，故王小平辩称其目的仅限于改变土地用途的意见，与查明的事实不符，不予采纳。本案涉及的安福拖拉机厂老厂区的土地使用权及地上建筑物虽然原为刘必清所有，但已由临澧县土地储备中心以208万元的收储价进行收储，在通过挂牌出让方式将其中商住开发用地的建设用地使用权出让给刘必清后，刘必清才取得该地块建设用地使用权的转让资格。二、刘必清的个人所得税应纳税款的形成及分析。按照临澧县地方税务局稽查局出具的《证明》，刘必清的应纳税款30.4万元是按20%的税率，根据其转让安福拖拉机厂老厂区开发权的所得额152万元计算而来，即（360万元－208万元）×20%＝30.4万元。依照个人所得税法的规定，财产转让所得的应纳税所得额，应当是转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额。而土地使用权的财产原值，应为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用。然而，上列208万元系该地块的收储款，即临澧县土地储备中心为取得该地块的土地使用权及其地上建筑物对刘必清所支付的对价，并非刘必清取得土地使用权所支付的金额。如果税务机关征税对象为刘必清向王小平转让土地使用权所得，则刘必清取得土地使用权所支付的金额应当为其通过挂牌出让方式支付的土地出让金和税费等合理费用，即898.32万元（858万元＋34.32万元＋6万元）。同时，由于刘必清与王小平已通过补充协议和临澧县土地储备中心的收储行为将刘必清的收益固定下来，即152万元（360万元－208万元），因此王小平取得该地块的土地使用权实际支付的对价为1050.32万元（898.32万元＋152万元），故刘必清的应纳税款计算方式应当为（1050.32万元－898.32万元）×20%＝30.4万元。综上，本案所涉及的个人所得税纳税义务既不是产生在土地使用权及地上建筑物的收储环节，也不是产生在建设用地使用权出让环节（刘必清作为受让人，无应税所得，不是适格的个人所得税纳税义务人），税务机关认定刘必清取得应税收入，是基于刘必清与王小平之间存在实质上的建设用地使用权转让行为。三、刘必清诉请的个人所得税税款的负担。双方对补充协议第一条“有关税费由乙方（王小平）负责”的理解产生分歧，刘必清认为“有关税费”理所当然包括个人所得税，王小平认为协议并不涉及个人所得税的问题，况且协议由刘必清起草，如果涉及个人所得税，刘必清应在协议条款中予以明确，否则应做不利于刘必清的解释。本院认为，首先，法律并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款，故不能据此否定该条款的效力；其次，合同的解释应当探求当事人的真实意思，本案中，刘必清已在诉状中表明“简化转让手续，避免税费负担”是双方就项目开发采取现行的操作模式的重要原因。由于王小平系受让人，避免税费负担可以降低交易成本，显然也符合其利益。本案中土地收储和出让环节均有政府机构参与，按照法定程序操作，其中出让采取的是公开挂牌交易方式，显然无法予以简化，相应的税费亦无法避免，故对于出让环节本应由受让人（刘必清）负担的契税34.32万元和土地交易费6万元，王小平均按照协议的约定予以缴纳。而在转让环节，由于只涉及到合同的双方当事人，双方对该环节做了隐性处理，采取委托开发的形式简省了转让手续，以避免税费的发生。双方采取现行操作模式是充分协商的结果，足以认定避免转让环节的税费负担系双方的真实意思。由于刘必清的个人所得税纳税义务发生在转让环节，而双方对该环节的税费负担轻信可以避免，故而在签订补充协议时未将其纳入交易成本内充分加以考虑，以致酿成纠纷。税收具有强制性，税务机关稽查追缴时，当事人必须补缴。因简省转让手续，规避转让税费的行为系基于双方当事人的合意，由此导致的补缴责任应当由双方共同承担。一方当事人履行税款补缴义务后，有权要求另一方予以分担。同时，因该部分税款数额较高，对双方权利义务的影响较大，双方理应本着诚实信用、协商一致的原则确定具体分担数额。又因诉讼中双方协商未果，根据双方当事人责任及公平原则，对涉案个人所得税税款予以合理分担，酌定刘必清与王小平各承担50%的份额，即各承担15.2万元。刘必清已履行30.4万元税款的补缴义务，王小平应分担的15.2万元尚需支付给刘必清。刘必清和王小平关于30.4万元个人所得税税款应由对方全部承担的诉讼主张及辩解意见，于法无据，不予支持和采纳。遂判决：王小平于本判决生效之日起十日内支付刘必清已代缴的个人所得税税款15.2万元。案件受理费5860元，由刘必清负担2930元，王小平负担2930元。
宣判后，王小平不服该判决向本院提起上诉，请求依法改判王小平对刘必清的个人所得税不承担支付义务。所持理由是：刘必清起诉王小平的依据为双方签订的《关于安福拖拉机老厂区开发事宜的补充协议书》中有关税费由王小平承担的约定，但从双方签订的两份协议结合起来不难看出有关税费的内容，首先，双方在签订第一份协议时该地块是安福拖拉机厂的老厂区，该块土地是工业用地，不能用于市场建设及房地产开发，因此双方在协议第一条就明确了双方协议的目的是王小平收购刘必清的厂区土地，刘必清负责菜市场和商住楼建设的立项及土地改变用途的工作，并约定立项过程中的有关费用由王小平承担，故第一份协议是就项目立项中的费用负担所作出的约定。其次，当项目经政府职能部门通过后双方形成了第二份补充协议即《关于安福拖拉机老厂区开发事宜的补充协议书》，进一步明确为刘必清将土地交由县国土收储中心收储及收储后王小平开发土地的权利义务关系。从补充协议看，当王小平完成对刘必清的付款，王小平对刘必清的义务就已履行完毕，从以后双方合同实现情况来看，王小平为完成土地性质变更，支付土地出让金、缴纳土地使用契税、缴纳土地交易费等均是完全按合同履行。因此，补充协议中的有关税费的条款是指该块地块收储后及王小平开发中所发生的有关税费，当然不包含刘必清将土地交回收储前其在王小平处所获得利益而产生的个人所得税。再者个人所得税是当事人双方在完成交易一方获得利益后，国家向受益人征缴的税款，该税款的缴纳与否并不能阻碍土地使用权的变更，该税款的产生，是在土地交易完成后，交易一方获取了利益以后而产生的纳税义务，因此并不是王小平与刘必清两份协议中为完成该块土地性质转换后兴建菜市场及商住楼建设所发生的费用。基于合同目的和诚实信用原则，刘必清所诉的个人所得税不应由王小平负担。
刘必清答辩称：一、双方签订的两份协议应视为一个整体，那就是安福拖拉机厂老厂区房地产转让给王小平，应付价款为420万元，因为这一转让需要通过国土部门的收储及进行报建，刘必清购买后再进行房产开发，这一过程需要产生一些费用，因此双方通过补充协议将转让过程中办理手续和产生的费用转给了王小平，因此就减少了60万元的转让费，也就包括了刘必清应承担的相关税费，这才是双方的真实意思表示。二、原审法院之所以判决双方各承担一半责任，主要原因在于转让过程中刘必清委托王小平开发，减少了一次交易程序，规避了交易费用，双方应各承担一定责任。刘必清认为这一判决可以接受，因此没有提出上诉。三、就税费负担的真实意思表示而言，本案的争议并不大，从文义上理解并不会发生争议，有关税费应当包括刘必清缴纳的个人所得税。刘必清追求的是税后收入，这一约定不违反法律规定，也具备可操作性。请求驳回上诉，维持原判。
二审期间，双方当事人均未向本院提交新的证据材料。
本院经审理查明的事实除与原审法院查明的事实一致外，还查明：王小平在2012年12月11日与刘必清签订《关于安福拖拉机老厂区开发事宜的补充协议书》后，即向刘必清支付完毕全部合同价款360万元。
本院认为，根据双方当事人的诉辩观点，本案的争议焦点为王小平是否应承担刘必清已缴纳的个人所得税税款15.2万元。本案中，王小平与刘必清先后签订了《关于购买安福拖拉机老厂区的协议书》和《关于安福拖拉机老厂区开发事宜的补充协议书》两份合同，双方已按照该两份合同的约定履行了自己的主要义务，即刘必清已将用途变更后的建设用地使用权交由王小平进行房产开发，而王小平也早在双方签订第二份合同后即向刘必清支付了全部价款360万元。对于刘必清就转让所得价款增值部分向税务机关缴纳的个人所得税应当由谁承担的问题，在双方所订立合同中仅约定由王小平承担土地改变用途工作、协调有关部门关系的费用及有关税费，未对刘必清应缴纳的个人所得税由谁负担作出明确约定而双方对此又各执一词无法达成一致意见的情况下，本院认为根据《中华人民共和国合同法》第一百二十五条第一款“当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思”之规定，应当结合刘必清与王小平所订立的两份合同的条款内容、拟实现的目的、履行情况等方面情况来分析双方的真实意思表示，并按照诚实信用原则和相关法律的规定来确定刘必清所缴纳的个人所得税应当由谁负担。从两份合同的内容来看，王小平与刘必清在合同中主要是就双方配合办理安福拖拉机老厂区土地的用途变更手续，王小平支付全部价款后刘必清将用途变更后的土地交由王小平进行房产开发，由王小平承担办理土地用途改变手续和报建、协调关系的费用及税费等事宜达成了一致意见，两份合同中均没有提及与本案所涉土地的用途改变及房产开发事宜并无直接关系的个人所得税负担问题及对此作出约定；从两份合同的目的来看，王小平的目的在于从刘必清处获得变更用途后的建设用地使用权进行房产开发，而刘必清的目的则在于从王小平处获得转让建设用地使用权的相应价款；从合同的履行情况来看，刘必清已履行了将本案所涉土地交由王小平进行房产开发的义务，王小平也早在双方签订第二份合同后即向刘必清支付完全部价款360万元，并且根据已查明的案件情况，王小平向刘必清支付了全部价款后，又主动按照合同约定承担了开发过程中的所有费用，即向有关部门缴纳了土地出让金858万元、土地交易费6万元及土地使用权出让契税34.32万元，而刘必清在收到王小平支付的360万元价款后的一年多时间里，并未主动向税务机关申报个人所得税，也未曾要求王小平为其代缴个人所得税，直到税务机关责令其对应纳税事项进行自查补报后才在2014年4月10日缴纳个人所得税30.4万元。综合以上情况，本院认为双方所签合同约定的“有关税费由王小平负责”的真实意思表示为王小平负担本案所涉土地收储后及房产开发过程中所产生的税费，双方在签订合同时并未考虑个人所得税应当由谁负担的问题，合同中所指的有关税费显然不包括刘必清应当缴纳的个人所得税。此外，根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条第九项“下列各项个人所得，应纳个人所得税：……九、财产转让所得；……”和第八条“个人所得税，以所得人为纳税义务人，……”之规定，刘必清对于其向王小平转让建设用地使用权所获得的增值收入，自行缴纳个人所得税是其法定义务。基于以上理由，本院认为双方约定的由王小平负责的“有关税费”不包括刘必清就其财产转让所得应当自行缴纳的个人所得税，根据诚实信用原则和《中华人民共和国个人所得税法》的相关规定，刘必清应当自行承担缴纳个人所得税的法定义务。原审法院虽认为王小平与刘必清签订合同时未将个人所得税问题纳入交易成本充分考虑，但在法律对于个人所得税的缴纳主体有明确规定的情况下，仍以王小平对此也存在责任和公平原则为由判决双方对于刘必清缴纳的30.4万元个人所得税予以平均分担属适用法律错误，实体处理不当，本院依法予以纠正。王小平认为补充协议中有关税费的条款是指该块地块收储后及王小平开发中所发生的有关税费，不包含刘必清将土地交回收储前在王小平处所获得利益而产生的个人所得税的上诉理由成立，对于其要求改判王小平对刘必清的个人所得税不承担支付义务的上诉请求本院予以支持。
综上所述，原审判决虽然认定基本事实清楚，但适用法律错误，实体处理不当，本院依法予以纠正。王小平的上诉请求成立，本院予以支持。据此，依照《中华人民共和国合同法》第一百二十五条第一款、《中华人民共和国个人所得税法》第二条第九项、第八条和《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（二）项之规定，判决如下：
一、撤销湖南省临澧县人民法院（2014）临民一初字第323号民事判决；
二、驳回刘必清的全部诉讼请求。
一审案件受理费5860元，二审案件受理费5860元，均由刘必清负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 金春明
审 判 员 彭 炜
审 判 员 孙 晖
二〇一五年一月十四日
代理书记员 赵芸嘉
附：本案适用的法律条文：
1、《中华人民共和国合同法》第一百二十五条第一款当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思。
2、《中华人民共和国个人所得税法》第二条第九项下列各项个人所得，应纳个人所得税：
……
九、财产转让所得；
……
第八条个人所得税，以所得人为纳税义务人，……
3、《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条：第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律正确的，以判决、裁定方式驳回上诉，维持原判决、裁定；
（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更；
（三）原判决认定基本事实不清的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；
（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。