广东省深圳市中级人民法院民 事 判 决 书（2016）粤03民终19866号上诉人（原审被告）：深圳龙泽宏天会计师事务所(普通合伙)，住所地广东省深圳市罗湖区桂园街道红宝路38号广东省边防总队第六支队1栋A座1303室。主要负责人：何萍，主任会计师。委托诉讼代理人：李映昭，广东鹏浩律师事务所律师。被上诉人（原审原告）：科荣线路板(深圳)有限公司，住所地广东省深圳市宝安区松岗街道江边第一工业区创业四路142号。法定代表人：黄世均，总经理。委托诉讼代理人：杨俊杰，广东淳锋律师事务所律师。委托诉讼代理人：陈楠楠，广东淳锋律师事务所律师。上诉人深圳龙泽宏天会计师事务所(普通合伙)（以下简称龙泽所）因与被上诉人科荣线路板(深圳)有限公司（以下简称科荣公司）侵权责任纠纷一案，不服广东省深圳市宝安区人民法院（2016）粤0306民初8746号民事判决，向本院提起上诉。本院于2016年11月9日立案后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。龙泽所上诉请求：撤销一审判决，驳回科荣公司的起诉或诉讼请求，并判令科荣公司承担一、二审诉讼费。事实和理由：一审判决认定事实不清，适用法律错误。一、本案应查明科荣公司认为龙泽验字[2014]081号《验资报告》（以下简称涉案验资报告）不实部分的具体指向，若对减资的结论性意见无异议的，则应撤销一审判决，驳回科荣公司的起诉。《中国注册会计师审计准则第1602号一一验资》（以下简称《审计准则》）第二十二条规定了《验资报告》应具备的九个要素，即“（一）标题；（二）收件人；（三）范围段；（四）意见段；（五）说明段；（六）附件；（七）注册会计师的签名和盖章；（八）会计师事务所的名称、地址及盖章；（九）报告日期”。一审法院未查明科荣公司认为不实部分的具体指向，即作出“在验资资料不真实、不完整的情形下出具涉案验资报告，该报告不实，不具备证明效力”的结论不妥。有鉴于此，试问科荣公司，认为涉案验资报告不实、不具备证明力的部分，是认为涉案验资报告意见段“贵公司原注册资本为7837.1249万元……减少股东杨某出资6837.1249万元”的业已减资的结论性意见不实，还是认为附件二“验资事项说明”中“三、审验结果……（一）贵公司于2014年12月26日以实物资产归还股东杨某出资6837.1249万元，其中：……”的说明不实？若是后者，则应撤销一审判决，驳回其起诉。理由是：该表述是龙泽所根据科荣公司提供的记账凭证（减少公司实物资产6837.1249万元，同时减少股东杨某出资额6837.1249万元）所作的描述。即便记账凭证是虚假的，并因此导致相关说明与事实不符而构成侵权时，主张权利的主体应该是杨某本人，而并非科荣公司。本案系因科荣公司减资而需归还股东出资额及是否实际归还了股东的出资额而发生的争议。相较于股东而言，科荣公司负有给付义务，若未实际归还出资的，科荣公司是受益方，股东是利益的受损方。结合《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第二条第一款“利害关系人”的定义，应认定股东杨某个人与讼争事实有利害关系。因此，根据《中华人民共和国民事诉讼法》第一百一十九条“起诉必须符合下列条件：（一）原告是与本案有直接利害关系的公民、法人和其他组织；……”、《最高人民法院关于适用的解释》第二百零八条第三款“立案后发现不符合起诉条件或者属于民事诉讼法第一百二十四条规定情形的，裁定驳回起诉”之规定，一审法院应驳回科荣公司的起诉。鉴于记账凭证所反映的事实是，科荣公司以固定资产和实物的形式归还了股东杨某的出资，那么，杨某是否收到了这些固定资产和实物，只有杨某本人最清楚。若杨某本人对此不持异议的，应视为其对相关事实的认可，或放弃了提出异议的权利。科荣公司提起诉讼，纯属越俎代庖。二、《验资业务约定书》是双方真实意思表示，没有违反法律法规的强制性规定，合法有效，其对双方当事人均有法律约束力，非经协商一致或基于合同法的规定，不得被解除。一审法院引用《指南》（以下简称《应用指南》）对《审计准则》第三十三条的说明，认为“被审验单位减少注册资本时，不按国家有关规定进行债务清偿或提供债务担保的，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定”的观点错误。1.《最高人民法院关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》（法释[1998]13号）认为“会计师事务所为企业出具验资证明，属于依据委托合同实施民事行为……”，可见《验资业务约定书》属于合同法意义上的“合同”，当事双方的权利义务受《中华人民共和国合同法》的调整。显然，“被审验单位减少注册资本时，不按国家有关规定进行债务清偿或提供债务担保的，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定”不属于《中华人民共和国合同法》第九十四条所规定的可以单方面行使合同解除权的情形。因此，一审法院认定龙泽所未行使合同解除权存在过错不当。2.《应用指南》属于行业协会内部文件，未经国务院财政部门批准，不具有强制力，仅对协会成员有指导意义。根据中国注册会计师协会关于印发应用指南的通知（会协[2010]94号）“应用指南是对执业准则重要条款的进一步解释、说明和举例，旨在为注册会计师更好地理解和运用执业准则指供指引。注册会计师应当掌握执业准则及应用指南的全部内容，以理解每项准则的目标并恰当遵守其要求”的精神，《应用指南》对会计师的要求是恰当遵守，而非必须或严格遵守。3.一审法院对“被审验单位减少注册资本时，不按国家有关规定进行债务清偿或提供债务担保的……”中的“不按国家有关规定”的含义理解有误。这里的国家规定，其效力最高者当属《中华人民共和国公司法》，该法第一百七十七条规定：“……债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保”。可见，要求公司清偿债务或者提供担保乃债权人的权利，当且仅当债权人提出此要求时，公司方有此义务；否则，公司无需清偿债务或提供担保。该法并未要求公司有未清偿债务时不得减少注册资本。本案中，科荣公司并未举证证明有未了结的债务纠纷或未清偿债务，也未举证证明有债权人提出了清偿债务或提供担保的要求，相反，现有证据证明其公司财产已用于清偿公司的债务。在此情况下，龙泽所没有理由以其未清偿债务或提供担保为由解除业务约定。综上，龙泽所履行《验资业务约定书》的约定并无不当。三、一审法院关于“涉案验资报告据以审验的相关会计财务材料与科荣公司实际资产情况不相符”、“明显属于验资资料不完整”的观点，没有事实依据。即使科荣公司有关内外两套账的说法属实，但鉴于公司的资产、财务状况与能否减资、是否已减资并无必然联系，并不影响涉案验资报告的证明效力。1.2014年5月29日《科荣线路板（深圳）有限公司专项审计报告》不能作为认定案件事实的依据。众所周知，“专项审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位的专门某一项目款项的财务报表发表审计意见的书面文件”，而被一审法院采信的上述专项报告由深圳市德安税务师事务所有限公司出具，经查，该公司的许可经营范围为“办理税务登记、变更税务登记和注册税务登记；办理除增值税专用发票外的发票领购手续；办理纳税申报或扣缴税款报告；办理缴纳税款和申请退税；制作涉税文书；审查纳税情况；建账建制办理账务；税务咨询、受聘税务顾问；税务行政复议；国家税务总局规定的其它业务”，显然，该公司并不具备出具专项审计报告的法定资质，其出具的审计报告形式上不符合审计准则的规定，实质上无合法性可言，一审法院不应以此作为认定案件事实的依据。2.科荣公司举出大量证据证明其已以公司的财产偿还了债务，截止减资之日实际上已无财产偿还股东杨某的出资，欲证明涉案验资报告附件二中的相关表述失实，从而达到推翻涉案验资报告证明效力的目的。对此，龙泽所认为：（1）众所周知，会计恒等式：资产=负债十所有者权益。科荣公司举出大量证据证明其已以公司的财产偿还债务、经营不善等，导致严重亏损，使所有者权益金额减少。科荣公司出于反映真实财务状况的目的，而作出了减少股东杨某出资（注册资本）的决定。科荣公司根据股东决定及章程修正案，完成减资的账务处理，提供验资资料给龙泽所，委托龙泽所出具涉案验资报告，并到深圳市市场监督管理局完成减资登记。涉案验资报告的验资结论为“截止2014年12月26日止，贵公司已减少实收资本6837.1249万元，减少股东杨某出资6837.1249万元”，正是反映了科荣公司注册资本（实收资本）的这一变化情况。不实之处何在？（2）至于科荣公司有无财产归还股东杨某的出资或是否已实际归还，不属于减少注册资本的审验范围。根据《审计准则》第十一条“注册会计师应当向被审验单位获取注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表”、第十三条“变更验资的审验范围一般限于与被审验单位注册资本及实收资本增减变动情况有关的事项。……减少注册资本及实收资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资币种、减资金额、减资时间、减资方式、债务清偿或债务担保情况、相关会计处理，以及减资后的出资者、出资金额和出资比例等”之规定，科荣公司减少注册资本时，龙泽所仅有义务对其与减资相关的减资者（杨某）、减资币种（人民币）、减资金额（6837.1249万元）、减资时间（2014年12月26日）、减资方式（实物）、债务清偿或债务担保情况（未提供已披露）、相关会计处理（会计报表、会计凭证、减资项目变动表等），以及减资后的出资者（杨某）、出资金额和出资比例（1000万元，100%）等进行审验。龙泽所对科荣公司提供的“科荣线路板资产负债项目变动情况表”、“减资公告”、“资产负债表、利润表”、“股东决定”、“章程修正案”、“深博诚验字[2007]317号验资报告书”等证据进行审验，并结合外勤现场与股东杨某沟通减资事项，根据索取的验资证据及执行的审验程序，运用注册会计师的职业判断，得出减资结论，出具涉案验资报告的行为没有违反《审计准则》的规定。可见，龙泽所已按照《审计准则》的规定，取得所需的全部验资证据，并进行了审验。因此，一审法院关于“明显属于验资资料不完整”的结论与客观事实不符。（3）减少注册资本是公司法赋予股东会的权利，且该项权利并不因公司的资产、财务和经营状况不佳而有任何影响。一审法院认为科荣公司“存在大量债权债务纠纷、劳动合同纠纷，仅本院诉讼、执行案件就达158宗……”、“《科荣线路板（深圳）有限公司专项审计报告》反映的内外账目差异，本院确信涉案验资报告据以审验的相关会计财务材料与科荣公司实际资产不相符”，进而得出涉案验资报告不实的结论。对此，龙泽所认为：首先，一审法院将科荣公司的资产、财务状况与验资结论关联，任意扩大了减资审验的范围，加重了会计师的责任，与《审计准则》不符。其次，科荣公司资产和财务状况不良，可能对归还股东的出资额构成影响，但不影响公司的减资。即使涉案验资报告中附件二中的有关说明不准确，也不会影响涉案验资报告的法定证明效力。四、对涉案验资报告是否为不实报告、不具备证明效力，应依法从严认定。《中华人民共和国注册会计师法》第十四条第二款规定：“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。”《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第二条第二款规定：“会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。”由此可见，会计师执行审计业务出具的报告，当且仅当其存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏时，才应被认定为不实报告。而本案中，科荣公司的注册资本（实收资本）业已减少股东杨某出资6837.1249万元是不争的事实，其亦予认可，也没有足以导致委托人或利害关系人利益受损的虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏事项。因此，基于这一基本事实，理应认定涉案验资报告的法定证明效力，而不是相反。综上所述，只要科荣公司对减少注册资本（实收资本一杨某）6837.1249万元的事实没有异议，即应认定涉案验资报告的结论的证明效力，至于科荣公司的资产、财务状况，并不影响股东作出减少注册资本的决定和实施减少注册资本的行为，科荣公司是否有财产归还股东的出资或者股东是否实际取得了用以归还出资的实物，也不是减少注册资本的审验所应关注的范围；若股东认为涉案验资报告中的附件中的相关说明损害了其合法权益的，可以另行主张权利，但其并不构成对涉案验资报告证明效力的负面影响。五、补充陈述。财务会计审计和验资审计都是注册会计师的业务，但适用的审计准则不同，关注的重点不一样，审验的范围也不一样。前者注重的是被审验单位的财务状况，后者注重的是被审验单位的注册资本及变更状况，不能够以前者的准则要求后者。科荣公司辩称，龙泽所的上诉请求没有事实和法律依据，上诉理由不能成立，请求二审法院驳回其上诉，维持一审判决。一、不实验资报告的具体内容。《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第二条第二款规定，会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。《审计准则》第十四规定，对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，注册会计师应当分别采用下列方法进行审验：……（二）以实物出资的，应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值……。第十五条规定，对于出资者以实物、知识产权和土地使用权等非货币财产作价出资的，注册会计师应当在出资者依法办理财产权转移手续后予以审验。本案中，涉案验资报告不实，是指龙泽所未按照上述规定对科荣公司的实物资产进行审验，导致涉案验资报告记载的科荣公司实物资产（固定资产和存货）的价值不真实和审验结果不真实。涉案验资报告附件二“验资事项说明”第三项“审验结果”中说明：“截至2014年12月26日止，贵公司已减少股东杨某的出资6837.1249万元，实际归还股东杨某实物资产情况如下：（一）贵公司于2014年12月26日以实物资产归还股东杨某出资6837.1249万元，其中：以固定资产归还3072.451388万元，以存货归还3764.673512万元。（二）贵公司已完成有关减资的会计处理，减资前后财务报表相关项目的情况如下：其中，减资前存货4870.686448万元，减资前固定资产净值3072.451388万元。（三）贵公司变更后的注册资本（实收资本）为1000万元，比申请变更前减少6837.1249万元。变更后股东杨某出资1000万元，占变更后注册资本的100%。”龙泽所作出上述审验结果，未按照《审计准则》第十四条规定，对实物资产现场实物监盘，导致验资报告记载的实物资产数量和价值均不真实；同时，由于龙泽所未按照《审计准则》第十五条规定，在出资者依法办理财产权转移手续后予以审验，导致在科荣公司实物资产因已变卖清偿债务而不存在的情况下，涉案验资报告仍然虚假记载科荣公司实物资产于2014年12月26日返还给股东杨某。对此，一审法院已查明。二、龙泽所执行减资验资业务时应当遵守的法律规定、执业准则、规则，以及违反相关规定的事实。1.《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条第一款规定，注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。根据上述法律规定，注册会计师在出具验资报告时，应当遵守的法律规定、执业准则、规则分别是指：（1）法律规定：《中华人民共和国注册会计师法》。（2）执业准则：《审计准则》。（3）执业规则：《应用指南》。2.龙泽所在出具涉案验资报告时，违反《审计准则》第十三条、第十四条、第十五条的规定。第十三条规定，……减少注册资本及实收资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资币种、减资金额、减资时间、减资方式、债务清偿或债务担保情况、相关会计处理，以及减资后的出资者、出资金额和出资比例等。第十四条、第十五条规定如上所述。3.龙泽所违反《审计准则》规定的主要事实。（1）违反第十三条规定，未提取债务清偿报告和债务担保证明等验资证据。（2）违反第十四条规定，未对实物资产履行观察、检查程序，未提取实物资产检查、评估报告以及资产权属转移证明等验资证据。（3）违反第十五条规定，未在提取实物资产权属转移手续等验资证据之后加以审验。三、龙泽所一再强调是根据科荣公司提供的记账凭证作出了验资结论，却极力回避在验资业务中，注册会计师应当履行的法定义务。根据《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条规定，按照执业准则、执业规则确定的工作程序出具报告，是注册会计师执行验资业务的法定义务。根据《审计准则》第十三条、第十四条、第十五条规定，对于实物资产，注册会计师负有观察、检查实物资产、审验权属转移手续、在资产评估基础上审验其价值等义务。经一审法院查明，“龙泽所并未具体记录资产数量、价值、权属转移等的审验过程，涉案验资报告中涉及资产状况和价值的审验依据主要体现在科荣公司单方制作、提供的会计财务资料及减资前由深圳博诚会计师事务所于2007年6月18日出具的《验资报告》”，“至于涉案验资报告所称退还杨某固定资产3072.451388万元、存货3764.673512万元，龙泽所确认是根据科荣公司所提供会计记账凭证作出结论，并未对资产移交进行监督”。《审计准则》第三条第一款规定:“本准则所称验资，是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。”第五条第一款规定:“按照本准则的规定，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，出具验资报告，是注册会计师的责任。”至于验资审验范围、审验方法、审验程序等内容，针对不同的出资形式，《审计准则》均有明确的规定。注册会计师有义务根据《审计准则》的规定进行验资，并出具验资报告。一审中，龙泽所提交的《变更验资审验程序表》中的“审验目标”写明：审验被审验单位变更注册资本是否符合法定程序，实收资本（股本）的增减变动是否真实，相关会计处理是否正确。一审中，龙泽所反复强调是依据科荣公司提供的会计凭证出具涉案验资报告,这一观点混淆概念，试图掩盖龙泽所未依法验资的事实。会计凭证仅仅是上述审验目标中的“相关会计处理是否正确”的审验内容，根本不能替代注册会计师对实收资本增减变动是否真实的审验。如果注册会计师仅凭被审验单位单方提供的会计凭证，就可以直接出具验资报告的话，那《审计准则》就无需规定验资的范围、方法和程序了。验证被审验单位是否变更了注册资本，绝不是依据被审验单位单方出具的会计凭证，而是需要依据注册会计师根据《审计准则》对资本变动情况是否真实的检查、验证，并出具验资报告加以证明的。根据《审计准则》第十四条规定，以实物出资的，应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。注册会计师未按照该规定方法进行审验，是不能确定被审验单位的实物资产是否存在，价值多少，所有权是否及时移转，更加无法确定被审验单位已经实际增减了实收资本中的实物资产。众所周知，工商行政管理部门主要是依据注册会计师出具的验资报告，核准被审验单位的注册资本（实收资本）出资、变更资本的申请。之所以这样，不仅是由于《中华人民共和国注册会计师法》第十四条第二款规定“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”，更重要的是依法验资出具的报告，表明注册会计师已经对被审验单位的注册资本出资、变更资本的事实进行过审查、验证，证明注册资本出资、变更资本的事实已经真实发生，符合法律规定。四、涉案验资报告存在虚假记载和重大遗漏的事实清楚。1.固定资产和存货的真实状况。科荣公司的固定资产（机器设备）和流动资产（存货）已被原股东于2014年7月全部变卖清偿公司债务完毕，因此，2014年12月29日减资报告提及的实物减资方式事实上根本无法实现。在杨某成为科荣公司股东之前，科荣公司财务管理混乱，部分会计账册不齐，存在内外两套账，相互差距巨大。单就存货一项而言，外账记载为4870.686448万元，内账记载仅为1237.822683万元，二者相差3632.863765万元（见深圳市德安税务师事务所有限公司2014年5月29日《关于科荣线路板（深圳）有限公司专项审计报告》）。因此，涉案验资报告引用科荣公司外账记载的存货是不真实的。2.债务清偿或债务担保情况。一审中，科荣公司已举证证明涉案验资报告记载的实物资产内外两套账差异巨大，同时，上述资产已经被原股东变卖用于清偿公司债务，涉案验资报告中的相关记载（固定资产和存货的价值）是不真实的，验资结论中关于科荣公司向股东杨某退还出资6837.1249万元事实上是不可能的。一审法院已查明龙泽所未按照《审计准则》的规定进行验资，因此，一审法院有充分的事实和法律依据认定涉案验资报告为不实报告，不具有证明效力。如果龙泽所严格依照《审计准则》对减资进行审验，科荣公司固定资产和存货的真实状况一定可以查明，涉案的违法验资报告完全可以避免。科荣公司向一审法院起诉请求：1.确认涉案验资报告不实，不具有证明效力；2.判令龙泽所赔偿科荣公司变更法人、减资服务费19500元；3.判令龙泽所承担诉讼费用。一审法院认定事实：科荣公司成立于2003年4月7日，注册资本为港币7500万元（注：本案未特别指明币种，则均为人民币），股权结构为科荣实业国际有限公司100%。2014年8月25日，科荣公司作工商变更登记，变更后注册资本为7837.1249万元，股权结构为杨某100%。2015年1月30日，科荣公司作工商变更登记，注册资本和实收资本变更为1000万元。2015年6月11日，科荣公司作工商变更登记，变更后股权结构为熊某20%、杨某60%、吴某20%。2014年12月24日，科荣公司委托龙泽所对科荣公司截至2014年12月26日止的注册资本及实收资本减少情况进行审验。2014年12月29日，龙泽所作出涉案验资报告，审验结果为：截至2014年12月26日止，科荣公司减少杨某的出资6837.1249万元，实际于2014年以实物资产归还股东杨某6837.1249万元（固定资产净值3072.451388万元、存货3764.673512万元）；科荣公司变更后注册资本为1000万元，比申请变更前减少6837.1249万元。因科荣公司认为该减资审验不实，诉至本院。庭审中，据双方所提供资料，龙泽所并未具体记录资产数量、价值、权属转移等的审验过程，涉案验资报告中涉及资产状况和价值的审验依据主要体现在科荣公司单方制作、提供的会计财务资料及减资前由深圳博诚会计师事务所于2007年6月18日出具的《验资报告》。科荣公司辩称，其当时所提供会计财务资料为按龙泽所意思所出具，不符合科荣公司客观财务情况，并提供深圳市德安税务师事务所有限公司于2014年5月29日出具的《科荣线路板(深圳)有限公司专项审计报告》，该报告核得科荣公司存在内外两套账务，内账所有者权益合计仅为30514182.82元，比外账少达56951717.59元。科荣公司委托龙泽所验资过程中，科荣公司并未向龙泽所出示《科荣线路板(深圳)有限公司专项审计报告》，仅提供了单方制作的《资产负债表》、《利润表》，该两表内容与内账资产记录相差甚远。至于验资报告所称退还杨某固定资产3072.451388万元、存货3764.673512万元，龙泽所确认是根据科荣公司所提供会计记账凭证作出结论，并未对资产移交进行监督。另查明，2014年度科荣公司存在大量债权债务、劳动合同纠纷，仅在本院的诉讼、执行案件就达158宗，经营不善状况较为明显，但委托验资过程中，科荣公司并未向龙泽所提供准确材料反映负债及偿还状况，龙泽所在涉案验资报告中注明“贵公司未提供债务偿还方案及债务担保等资料”。据相关行业行政管理类文件，《审计准则》第三十三条规定，被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的，注册会计师事务所应当拒绝出具验资报告并解除业务约定；而《应用指南》对该条款作举例说明，第三类列举情形为被审验单位减少注册资本时，不按国家有关规定进行债务清偿或提供债务担保的，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定。再查明，龙泽所提供了《验资业务约定书》证明验资费用为4000元，该文件落款处加盖科荣公司公章；科荣公司不予认可，但未提供其它相关结算单据。一审法院认为，根据相关法律规定，注册会计师执行审计业务，依法按照执业准则、规则确定的工作程序所出具的报告，具有证明效力；而执业准则、规则依法由中国注册会计师协会拟订，报国务院财政部门批准后施行。参照国务院财政部发布的《审计准则》第三十三条规定，被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的，注册会计师事务所应当拒绝出具验资报告并解除业务约定。据本案审理情况，结合科荣公司于2014年度所涉及大量的债权债务、劳动合同纠纷案件所反映的经营状况，及2014年5月29日《科荣线路板(深圳)有限公司专项审计报告》反映的内外账目差异，本院确信涉案验资报告据以审验的相关会计财务材料与科荣公司实际资产情况不相符。而且，验资缺少债务偿还方案及债务担保等资料，明显属于验资资料不完整的情形。因此，本院确认龙泽所未严格依循行业执业准则、规则，在验资资料不真实、不完整的情形下出具涉案验资报告，该报告不实，不具备证明效力。至于赔偿损失的诉求，龙泽所未审慎执业，未依规解除业务约定，对涉案验资报告不实负有一定的过错责任；但是，鉴于科荣公司在收悉该报告之时即应知报告与实际资产状况不相符，其未及时纠正而坚持使用报告，不当使用导致自身产生的直接经济损失应自行承担（指损害第三人利益情形方应按过错比例分担），本院不支持科荣公司该索赔诉求。综上所述，依照《中华人民共和国注册会计师法》第十四条、第二十一条、第三十五条的规定，判决：一、确认被告深圳龙泽宏天会计师事务所（普通合伙）于2014年12月29日作出的龙泽验字[2014]081号《验资报告》不具有证明效力；二、驳回原告科荣线路板（深圳）有限公司其他诉讼请求。案件受理费144元，由原告科荣线路板（深圳）有限公司、被告深圳龙泽天宏会计师事务所（普通合伙）各承担一半。二审中，当事人没有提交新证据。本院经审理查明：一、涉案验资报告“验资事项说明”第三条“审验结果”为：截至2014年12月26日止，科荣公司减少股东杨某的出资6837.1249万元，即2014年12月26日科荣公司以实物资产归还股东杨某出资6837.1249万元，其中以固定资产归还3072.451388万元，以存货归还3764.673512万元；科荣公司变更后的注册资本（实收资本）为1000万元，比申请变更前减少6837.1249万元；变更后股东杨某出资为1000万元，占变更后注册资本的100%。二、二审中，科荣公司主张一审法院未查明以下事实：（一）龙泽所提交的《验资业务约定书》第五条“验资报告和验资报告的使用”约定：“1.乙方按照《应用指南》规定的格式出具验资报告……。”对此，科荣公司称，该约定可以证明《应用指南》是验资的规则。（二）涉案验资报告“验资事项说明”第四条“其他事项”注明：“……（二）贵公司未提供债务偿还方案及债务担保等资料……。”对此，科荣公司称，未提供债务偿还方案及债务担保等资料的原因是龙泽所从未要求或通知其提供上述资料。（三）龙泽所提交的《变更验资审验程序表》显示：“一、审验目标：审验被审验单位变更注册资本是否符合法定程序，实收资本（股本）的增减变动是否真实，相关会计处理是否正确。二、审验程序：……7、因注销股份而减少注册资本的，注册会计师还应当实施以下审验程序：1）检查与减资有关的会计凭证以验证减资者、减资方式、减资金额是否真实；2）审验减资基准日的资产负债表，以验证减资后的实收资本（股本）是否真实；如果截止至减资基准日的会计报表已经其他注册会计师审计，在利用其他注册会计师的工作时，应当依据《独立审计具体准则第13号-利用其他注册会计师的工作》的有关要求执行。”对此，科荣公司称，涉案验资报告减资基准日为2014年12月26日，涉案验资报告出具时间为2014年12月29日，但相关资产负债表出具时间为2014年12月31日，故涉案验资报告不符合审验目标的规定。三、本院查明的其他事实与一审法院查明的其他事实一致。本院认为，《中华人民共和国注册会计师法》第十四条第二款规定：“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。”第二十一条第一款规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”《审计准则》第十四条规定：“对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，注册会计师应当分别采用下列方法进行审验：。（二）以实物出资的，应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。”第三十三条规定：“注册会计师在审验过程中，遇有下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：（一）被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的；（二）被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的；（三）被审验单位或出资者坚持要求注册会计师作不实证明的。”《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第二条第二款规定：“会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。”本案中，一方面，依据法律规定和双方约定，《审计准则》和《应用指南》可以在本案参照适用；另一方面，结合科荣公司于2014年度所涉及大量的债权债务、劳动合同纠纷案件所反映的经营状况，2014年5月29日《科荣线路板(深圳)有限公司专项审计报告》反映的内外账目差异，以及作为验资依据的相关资产负债表出具时间在涉案验资报告减资基准日、涉案验资报告出具时间之后等情形，可以确认涉案验资报告据以审验的相关会计财务材料与科荣公司实际资产情况不相符，且验资缺少债务偿还方案及债务担保等资料明显属于验资资料不完整的情形；因此，无论验资资料不真实、不完整的责任属于龙泽所的责任还是科荣公司的责任，均可确认龙泽所未严格依循行业执业准则、规则，在验资资料不真实、不完整的情形下出具涉案验资报告，该报告不实，不具备证明效力。综上所述，龙泽所的上诉请求不能成立，应予驳回；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费287元，由上诉人深圳龙泽宏天会计师事务所(普通合伙)负担。本判决为终审判决。审判长 李 飞审判员 黄国辉审判员 付璐奇二〇一七年二月十三日书记员 何明辉