广东省珠海市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2017）粤04民终1499号
上诉人（原审被告）：张惠珊，女，汉族，1969年11月30日出生，住广东省珠海市香洲区。
委托诉讼代理人：黄艳磊，广东中晟律师事务所律师。
委托诉讼代理人：陈焕武，男，汉族，1938年8月19日生，住址广东省珠海市香洲区。
上诉人（原审被告）：陈运森，男，汉族，1938年8月19日出生，住广东省珠海市香洲区。
委托诉讼代理人：黄艳磊，广东中晟律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）：张汉元，男，汉族，1962年11月21日出生，住广东省汕头市潮南区。
委托诉讼代理人：杜锦秀，广东泰诺律师事务所律师。
上诉人张惠珊、上诉人陈运森因与被上诉人张汉元股权转让纠纷一案，不服珠海市香洲区人民法院作出的（2016）粤0402民初5358号民事判决，向本院提起上诉。本院于2017年5月4日立案后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。
张惠珊和陈运森的上诉请求：一、撤销广东省珠海市香洲区人民法院（2016）粤0402民初5358号民事判决书；二、驳回张汉元的原审诉讼请求。具体事实和理由如下：
一、一审法院未认定2011年7月15日双方当事人向珠海市工商行政管理局办理股权变更时提交的《珠海市××自动化设备有限公司股权转让协议》第四条约定的“费用”包括了税款和费用且由张汉元承担，是认定事实错误。
2011年7月15日双方当事人向珠海市工商行政管理局办理股权变更时提交的《珠海市××自动化设备有限公司股权转让协议》，并于2011年7月22日办理股权变更登记。该协议除了转让款的支付时间有区别之外，其他条款均是双方的真实意思表示，根据《合同法》第五十六条规定，合同部分无效，不影响其他部分效力的，其他部分仍然有效。因此，该协议第四条关于股权转让中产生的有关费用全部由张汉元承担的约定，应属有效，且一审法院也未认定该协议无效。该条约定的“费用”，实际上是包括了股权转让所产生的有关“税”和“费”，因双方当事人非税务或法律方面的专业人士，对于股权转让期间所产生的费和税不可能有精准的认知，因此在签订合同时作出比较笼统的约定，也是合情合理的，法院应当根据当事人的认识程度、签约时的真实意思表示以及实际履约情况进行判断。
首先，张汉元在一审开庭时承认，其向工商部门交了股权变更登记费，以及向税务机关缴纳税款，显然是主动履行以上股权转让协议的具体表现。其次，张汉元在2013年11月18日《民事上诉状》中认为涉案320462元税款是行政费用。也就是说，张汉元对股权转让所产生的税和费的认识是混同的，并将税称为“费”，这进一步证明以上股转让协议第四条约定的“费用”包括“税”和“费”才是双方当事人的真实意思表示。
因此，根据当事人意思自治的原则，人民法院应据实认定该协议第四条约定的“费用”包括了税款和费用，且由张汉元承担。但是一审法院并未作出正确的认定，显然是认定事实错误的。
关于张汉元提供的股权转让合同与张惠珊和陈运森提供的《珠海市××自动化设备有限公司股权转让协议》之间的效力冲突问题。张惠珊和陈运森认为，张惠珊和陈运森提供的两份《珠海市××自动化设备有限公司股权转让协议》是在珠海市工商行政管理局备案，在法律效力上明显高于张汉元提供的协议书。另外，在本质上，张惠珊和陈运森提供的经过备案的股权协议书与张汉元提供的协议书除了在付款时间上有所区别之外，股权份额以及转让金额等关键信息并不存在冲突，备案的股权协议书中已经约定了行政费用的承担问题，依法应当予以尊重。从履行情况分析，两份协议书均有部分内容得到了履行，并且最关键的股权转让是按照经过工商局备案的《股权转让协议书》进行的，这是本案的核心。因此，在费用承担上，只有备案的《股权转让协议书》中有明确约定，因此，法院在审理时理应依据该协议书进行判断。
从涉案公司的价值可以看出，在双方对涉案公司评估价值为400万元，而张汉元取得这部分股权的总金额为210万元（为实收价，即不含税费），远远低于公司实际价值，在这种情况下，由实际取得公司股权的这一方支付在股权转让过程中的所有费用（包括但不限于税款、工商登记变更费用等）是合情合理合法的，张汉元本人在庭审中也承认其已经缴纳工商变更中的区区不到一百元费用，很显然双方主要约定的是税款等其他费用，并且张汉元也已经实际履行缴纳该部分费用。
二、张惠珊和陈运森在一审时提出张汉元无权代表张某起诉陈运森，其将陈运森列为被告主体不适格，但一审法院对此并未作处理，是漏判。
张惠珊和陈运森在一审时明确提出，根据张惠珊和陈运森提供的《珠海市××自动化设备有限公司股权转让协议》，张汉元是受让张惠珊持有的公司60%股权，另外公司40%股权转让是发生在陈运森与张某之间，即张汉元是与张惠珊存在合同关系而非与陈运森之间，因此，张汉元向陈运森提出代扣代缴税款的主张无任何依据，同时，作为不同的民事主体，张汉元也无权代替张某向陈运森主张权利。这关乎案件的实体处理问题，但一审法院对此并未进行审查，一审判决书也未作出处理，显然是漏判。
三、一审法院认定迟延缴纳税款的过错在于张惠珊和陈运森并由张惠珊和陈运森承担迟延纳税滞纳金，是认定事实错误。
本案所涉的个人所得税为张惠珊和陈运森取得股权转让款后应付的税款，纳税义务人为张惠珊和陈运森且应为收取股权转让款之后。但是，张惠珊和陈运森在向张汉元转让股权后，张汉元一直拒不依约向张惠珊和陈运森支付股权转让款，张惠珊和陈运森迫不得已才起诉追收，直至2016年8月，张惠珊和陈运森才通过诉讼和强制执行收回股权转让款。即便双方约定了可是张汉元竟然在收到一审法院传票后擅自突击代缴税款，明显存在恶意。显而易见，迟延缴纳税款是因张汉元逾期支付股权转让款的严重违约行为所导致的，产生滞纳金的过错完全在于张汉元，因此有关滞纳金理应由张汉元承担。但是一审法院却作出了相反的认定，是认定事实错误。
四、退一步讲，假定双方签订的协议明确约定了由张惠珊和陈运森承担股权转让所产生的税款，但张汉元主张税款也已超过了诉讼时效。但是一审法院却认定张汉元诉讼请求未过诉讼时效，显然是认定事实错误。
根据张汉元提供证据显示，其缴纳最后一笔税款时间是2013年8月19日，而张汉元提起原审本诉是2016年6月30日。根据法律规定，张汉元提起诉讼请求的时效应在两年之内，很显然，张汉元提起诉讼请求的时间远远超过2年诉讼时效。
另，张汉元认为期间存在诉讼时效中断的理由不能成立。因为在（2013）珠香法湾民二初字第263号民事判决书中，尽管张汉元曾提出主张税款抵扣的抗辩，但该抗辩并未得到支持。上诉后，张汉元在2013年11月18日的上诉状中有提出抵扣税款的上诉理由，但张汉元2014年6月9日已向珠海市中级人民法院撤回上诉。张惠珊和陈运森收取二审准许撤回上诉的民事裁定书的日期是2014年6月19日，而非张汉元领取撤诉裁定的时间即2014年6月30日。根据《最高人民法院关于审理民事案件适用诉讼时效制度若干问题的规定司》之规定以及根据撤回起诉视为未起诉的法理，对于张汉元撤回主张或者申请的，亦应视为张汉元没有提起过申请或者主张，不发生中断诉讼时效的效力。（备注：该段观点摘自人民法院出版社最高人民法院关于民事案件诉讼时效司法解释理解与适用一书中的第262-263页）
退一步讲，张惠珊和陈运森收到张汉元针对（2013）珠香法湾民二初字第263号民事判决书二审上诉状的时间应视为其向张惠珊和陈运森曾经提出权利主张的时间，张惠珊和陈运森收到上诉状的时间为2013年11月18日。如果构成中断时效的理由，也应当以此时间重新计算诉讼时效，很显然张汉元主张抵扣税款的请求诉讼时效也已超过2年的诉讼时效。
综上所述，涉案的股权转让所产生的税费，依据双方签订的协议应当由张汉元承担，即便张汉元认为应由张惠珊和陈运森承担，其起诉时也已超过了2年的诉讼时效。但是一审法院并未作出正确的事实认定，从而作出了错误的判决，因此请求二审法院查明案件事实，依法改判，支持张惠珊和陈运森的上诉请求。
张汉元答辩称：一、根据（2013）珠香法湾民二初字第263号案中，张汉元已经主张代缴纳的税款与股权转让款进行抵扣，但法院在判决书中认为：个人所得税为张惠珊和陈运森在取得股权转让款后应付的税款，纳税义务人为张惠珊和陈运森本人，且应为字收取故股权转让款后，现张汉元仍未收到张惠珊和陈运森支付的转让款，张惠珊和陈运森主张现行抵扣税款，缺乏张汉元同意抵扣税款的意思表示，也不符合债务抵消的顺序要求，对于张惠珊和陈运森债务抵消的抗辩，原审法院不予采纳。而该案件于2016年6月才执行结案，至此，张汉元在要求张惠珊和陈运森在执行款中抵扣税费无果后，才确切的知道自己的权利被侵害了，因此本案的诉讼时效应该从2016年6月才开始计算。
二、张惠珊和陈运森在（2013）珠香法湾民二初字第263号案中依据的是《股权转让合同》来主张股权转让款，因此，双方处理本案的争议同样也应当依据《股权转让合同》。
三、即使法院最终采纳工商部门备案的《股权转让协议》，那么“有关费用全部由乙方承担”的约定也不应该包括个人所得税。根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，股权转让人是纳税义务人。所得税按照纳税人负担能力的大小和有无来确定税收负担，实行“所得多的多征，所得少的少征，无所得的不征”的原则。可见，所得税计税依据是收益额，而不是交易额。本案双方当事人转让协议中约定“一切费用由乙方承担”，应指交易过程中发生的费用。而个人所得税是根据交易后针对所得额所征收的税收，只有在交易之后才能确定转让方的交易所得，不属于交易过程中发生的费用。
四、关于诉讼主体的问题。张汉元认为涉案税款均是张汉元所缴纳的，既然张汉元缴纳税款没有合同的依据也没有法律的依据，那么张汉元当然有权要求张惠珊和陈运森返还。
张汉元向一审法院起诉请求：1.张惠珊和陈运森偿还张汉元代缴税费共计320462元；2.张惠珊和陈运森支付张汉元逾期还款的利息损失（以320462元为基数，按银行同期贷款利率计算，自2013年10月8日起算至清偿之日止，暂计至2016年6月29日约49629.33元）；3.诉讼费用由张惠珊和陈运森承担。
原审法院认定事实:张惠珊、陈运森原是××公司的股东，分别持有60%、40%的股权。2011年7月15日，张惠珊、陈运森与张汉元、案外人张某签订股权转让合同一份，约定张惠珊转让60%股权给张汉元，陈运森转让40%股权给张某，全部股权转让总价款为2100000元。同日，张惠珊与张汉元、陈运森与张某分别签订股权转让协议各一份，并提交工商行政部门备案。2011年7月20日，张汉元、张某共支付股权转让款945000元给张惠珊、陈运森，余款未能支付。2011年7月22日，××公司进行了股东变更登记备案手续。
张汉元以张惠珊、陈运森的名义按应纳税所得额的20%，先后向税务部门缴纳了其他财产转让所得个人所得税。其中，2012年1月18日、2013年8月19日，张汉元以张惠珊的名义先后缴纳了2011年12月期间个人所得税53400元及2013年7月期间个人所得税、滞纳金共138877.20元，以陈运森的名义缴纳了2013年7月期间个人所得税、滞纳金92584.80元。同日，珠海市××自动化设备有限公司代张汉元以陈运森的名义缴纳了2011年9月期间个人所得税35600元。以上代缴税款及滞纳金共计320462元。
张惠珊、陈运森就张汉元、张某股权转让款事宜发生纠纷，曾于2013年向原审法院提起股权转让合同纠纷诉讼。在该案审理过程中，张汉元、张某主张抵销相应股权转让款。原审法院于2013年10月8日作出（2013）珠香法湾民二初字第263号《民事判决书》，依法确认股权转让合同的法律效力，未采纳张汉元、张某关于代张惠珊、陈运森缴纳个人所得税款抵销相应股权转让款的主张，判决张汉元、张某向张惠珊、陈运森支付股权转让款1155000元及逾期付款违约金。张汉元不服上述判决，向珠海市中级人民法院提起上诉。2014年6月11日，珠海市中级人民法院作出（2014）珠中法民二终字第77号《民事裁定书》，准许张汉元撤回上诉。同年6月30日，张汉元签收了该裁定书。经张惠珊、陈运森申请，原审法院依法对（2013）珠香法湾民二初字第263号判决进行强制执行。2016年7月22日，张惠珊收到最后一笔执行款项，至此该案执行完毕。
张惠珊、陈运森在（2013）珠香法湾民二初字第263号案件审理过程中，向原审法院提交的股权转让合同与在本案中提交的股权转让协议对股权转让主体、转让股权比例、转让款金额等条款内容的约定一致,但股权转让款付款方式的约定不一致。股权转让合同约定的付款方式为：签署合同书后三个工作日内支付总价款的45%，即945000元；在珠海市工商行政管理局受理××公司股东变更登记资料后三个工作日内，支付总价款的35%，即735000元；在张惠珊、陈运森履行完毕合同第十二条和第十三条的约定后三个工作日内，支付总价款的20%，即420000元；股权转让协议约定的付款方式为：张某在协议生效后30天内一次性支付股权转让价款即840000元，张汉元在协议生效后60天内一次性支付股权转让价款即1260000元。另外，股权转让合同未就相关费用承担问题予以约定，而股权转让协议约定有关费用全部由张汉元、张某负担。张惠珊和陈运森、张汉元对上述股权转让合同及股权转让协议的真实性均予以确认。张汉元主张，双方实际按股权转让合同履行，股权转让协议仅用于工商行政部门备案所用，并未实际履行。张惠珊和陈运森则主张，双方同时履行股权转让合同及股权转让协议。
原审法院认为，税收是国家为满足社会公共需要，依据其社会职能，按照法律规定，强制地、无偿地参与社会产品分配的一种形式。费是政府有关部门向有关单位或个人提供特定服务或赋予某种权利，而向直接受益者收取的代价。因此，税和费在主体、特征、用途上各有不同，为不同的法律概念，不应混淆。张惠珊和陈运森关于在股权转让协议中约定的费用包括讼争的个人所得税款的抗辩理由，缺乏事实及法律依据，原审法院不予采信。而且，张汉元、张惠珊和陈运森就涉案股权转让事宜，于同日分别签订了股权转让合同及股权转让协议。从张惠珊和陈运森在（2013）珠香法湾民二初字第263号中提交股权转让合同作为向张汉元主张股权转让款的行为及张汉元实际履行股权转让款支付义务的方式及金额来看，双方并未依照该协议的约定实际履行，而系按股权转让合同的约定履行双方的合同义务。因此，原审法院对张汉元称股权转让协议仅用于工商行政部门备案，双方并未实际履行的主张予以采信。
（2013）珠香法湾民二初字第263号判决已确认股权转让合同系签订双方真实意思的表示，具有法律效力，对签订双方均具体约束力。张惠珊和陈运森已依法取得股权转让款，根据现有证据，并不能证明双方就个人所得税的负担进行明确约定，因此张惠珊和陈运森应依法承担缴纳个人所得税的法定义务。张汉元虽未举证证明其代张惠珊和陈运森缴纳税款320462元系双方合意的结果，但张惠珊和陈运森亦未举证证明张汉元的该行为存在恶意。恰恰相反，张汉元代为履行张惠珊和陈运森法定的纳税义务，事实上避免了张惠珊和陈运森因拖延纳税造成的利益损失，此种互助精神符合我国的立法精神，应得到鼓励和支持。因此，张惠珊和陈运森应向张汉元返还代缴纳税款320462元，并支付按中国人民银行公布的同期同类贷款利率计算的利息损失。张惠珊、陈运森对2011年7月20日收到股权转让款945000元无异议，张汉元主张相应代缴税款144207.90元（945000元÷2100000元×320462元）的利息损失，自2013年10月8日起算，在张惠珊和陈运森应承担的范围内，原审法院予以确认。人民法院生效裁判具有既判力，终局地确定当事人之间的实体权利或法律关系。（2013）珠香法湾民二初字第263号判决于2014年6月30日发生法律效力，张汉元在该案中向张惠珊和陈运森主张返还代缴纳税款，张惠珊和陈运森未予返还。应自（2013）珠香法湾民二初字第263号判决发生法律效力之日即2014年6月30日起，由张惠珊和陈运森支付张汉元相应代缴税款176254.10元（1155000元÷2100000元×320462元）的利息损失。
当事人向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为二年，法律另有规定的除外。诉讼时效因提起诉讼、当事人一方提出要求或者同意履行义务而中断。从中断时起，诉讼时效期间重新计算。本案中，张汉元代张惠珊和陈运森缴纳最后一笔税款的时间是2013年8月19日，其在（2013）珠香法湾民二初字第263号案件审理过程中要求抵扣税款的抗辩，导致诉讼时效中断。（2013）珠香法湾民二初字第263号判决于2014年6月30日发生法律效力，张汉元于2016年6月30日提起本案诉讼，未超过二年的诉讼时效。
综上，张汉元的诉讼请求合理部分，原审法院予以支持，超出上述认定部分，原审法院不予支持。根据《中华人民共和国民法通则》第九十三条之规定，遂判决：张惠珊、陈运森于判决发生法律效力之日起十日内，向张汉元偿还张汉元代缴税费（包括个人所得税及滞纳金）320462元及按中国人民银行公布的同期同类贷款利率计算的利息损失（以144207.90元为基数，自2013年10月8日起算至实际清偿之日止；以176254.10元为基数，自2014年6月30日起算至实际清偿之日止）。如果未按原审法院指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条的规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。案件受理费3426元，由张汉元负担46元；由张惠珊、陈运森负担3380元，于判决生效之日起七日内向原审法院交纳。
本院二审期间，张惠珊和陈运森围绕上诉请求，提交一份受理号为1100163199、落款时间为2011年7月22日、经办人为马某的《收取登记申请材料凭据存根》证据材料，主张证明双方签订股权转让协议的时间是在2011年7月22日前，并非一审判决认定的2011年7月23日。
本院经审理查明的事实与原审判决认定的其他事实一致。
综合归纳上诉人张惠珊、陈运森的上诉理由与被上诉人张汉元的答辩意见，本案二审的争议焦点在于：在股权转让过程中产生的个人所得税应由转让方还是受让方负担。至于上诉人提出的有关本案的诉讼时效问题、张惠珊和陈运森是否应当承担迟延纳税滞纳金的问题，原审判决已有较详尽的评析，在此不再赘述，本院予以确认。
本院认为，上诉人与被上诉人就珠海市××自动化设备有限公司的股权转让达成合意，双方同日既签订了股权转让合同，也签订了股权转让协议，双方在股权转让合同中没有就相关费用问题进行约定，在股权转让协议中则约定有关费用全部由受让方负担。上诉人主张，本案中应以双方签订的股权转让协议为准，由股权受让方即被上诉人“承担全部费用”。但是，本案双方争议的是股权转让过程中的个人所得税由谁缴纳的问题。税和费是两个不同的概念。费是指交易过程中发生的费用，费用的支付，可以由交易双方约定，属于私法自治的范畴。个人所得税是根据交易后针对所得额所征收的税收，只有在交易之后才能确定转让方的交易所得，不属于交易过程中发生的费用。个人所得税属于不可转嫁税种，不能由受让方承担。在股权转让合同中约定“有关费用全部由受让方负担”，不应包含个人所得税。约定个人所得税由受让方承担，实质是降低交易额，规避纳税义务行为，因违反税法上“实质课税原则”而无效，属于私法权利滥用的无效行为。根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，股权转让人是纳税义务人，受让人是代扣代缴义务人，纳税人应当按照财产转让所得的20%缴纳个人所得税。本案中，上诉人是财产转让人，是纳税义务人，被上诉人是个人所得税扣缴义务人，应当履行代扣代缴义务。被上诉人为上诉人代缴个人所得税，符合相关法律的规定。上诉人提出应当由被上诉人承担股权转让的个人所得税的上诉理由不能成立，本院不予采纳。原审判决认定上诉人应当向被上诉人返还代为缴纳的个人所得税税款正确，应予维持。
上诉人还提出，“被上诉人张汉元无权代表案外人张某起诉陈运森，其将陈运森列为被告主体不适格，一审法院对此未作处理，是漏判。”本院认为，被上诉人张汉元作为股权受让方，是股权转让个人所得税的代扣代缴义务人。在陈运森没有主动依法缴纳应纳税款的情况下，张汉元代为缴纳，符合税法的规定。张汉元在代缴税款后，有权向纳税义务人陈运森追偿，其起诉陈运森并无不妥。上诉人认为原审判决漏审该项内容的上诉理由没有事实依据，本院不予采纳。
综上，上诉人的全部上诉理由均不能成立，其上诉请求本院不予支持。原审判决认定事实清楚、适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第(一)项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审受理费6852元，由上诉人张惠珊、陈运森负担。
本判决为终审判决。
审判长 宋义明
审判员 徐烽娟
审判员 马翠平
二〇一七年八月十八日
书记员 李 娜
卢彬