辽宁省昌图县人民法院
行 政 判 决 书
（2017）辽1224行初5号
原告郑钰宝，女，1970年1月2日生，汉族。
被告铁岭市国家税务局稽查局。
法定代表人陆亚杰，该局局长。
行政机关负责人王建国，该局副局长。
委托代理人邓晓姿，该局执行科副科长。
被告辽宁省铁岭市国家税务局。
法定代表人孙向阳，该局局长。
委托代理人王黎元，该局政策法规科科长。
委托代理人王辰旭，该局法规科工作人员。
原告郑钰宝不服被告铁岭市国家税务局稽查局于2016年7月11日作出的铁国税强拍[2016]002号税收强制执行决定，不服被告辽宁省铁岭市国家税务局于2016年12月8日作出的铁国税复决[2016]10008号税务行政复议决定，于2017年12月27日向本院提起行政诉讼。本院于2017年1月4日受理后，于2017年1月6日向二被告送达了起诉状副本及应诉通知书。本院依法组成合议庭，于2017年5月22日公开开庭审理了本案。原告郑钰宝、被告铁岭市国家税务局稽查局行政机关负责人王建国、委托代理人邓晓姿、被告辽宁省铁岭市国家税务局委托代理人王黎元、王辰旭到庭参加诉讼。与本案合并审理的另案原告陈某某于2017年5月22日申请笔迹鉴定，本案中止审理，于2017年9月4日恢复审理。本案现已审理终结。
被告铁岭市国家税务局稽查局(以下简称稽查局)于2016年7月11日作出了铁国税强拍[2016]002号税收强制执行决定，该决定认定：对郑钰宝提供用于纳税担保的房屋一套，依法予以拍卖或者变卖，以拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金。
被告辽宁省铁岭市国家税务局(以下简称税务局)于2016年12月8日作出了铁国税复决[2016]10008号税务行政复议决定，该决定认定：稽查局作出的具体行政行为认定事实清楚，证据确凿、适用法律依据正确，程序合法，内容恰当，决定维持稽查局作出的铁国税强拍[2016]002号税收强制执行决定书。
原告郑钰宝诉称，铁岭市某建材有限公司(以下简称某公司)于2016年1月2日不服被告稽查局作出的税务处理决定、税务行政处罚决定，及被告税务局作出的税务行政复议决定，起诉到昌图县人民法院。2016年7月20日，被告稽查局在《铁岭日报》上向原告公告送达铁国税强拍[2016]002号税收强制执行决定书，决定对原告提供纳税担保的房屋，依法予以拍卖或者变卖，以拍卖或变卖所得抵缴税款、滞纳金。原告认为稽查局对某公司作出702万的税务处罚存在极大的争议，某公司到辽宁省高级人民法院提起了再审申请，鉴于本案的特殊性、复杂性，提前强制执行会给原告带来不可恢复的损失。原告在铁岭居住，稽查局不直接送达或是邮寄送达，一直采用公告送达的方式，不符合公告送达的条件，违反了《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八章中有关公告送达前提条件的规定，是严重的程序违法。因本案不具备强制执行的前提条件，原告要求稽查局对此强制执行措施裁定中止执行，保护原告的合法利益不受损失。综上所述，被告稽查局作出的税收强制执行决定、被告税务局作出的税务行政复议决定违反法律规定，请求人民法院撤销被告稽查局于2016年7月11日作出的铁国税强拍[2016]002号税收强制执行决定书；撤销被告税务局于2016年12月8日作出的铁国税复决[2016]10008号税务行政复议决定书；确认被告稽查局作出的税收强制执行决定程序违法。
原告郑钰宝为此向本院提交如下证据：
证据1、税收强制执行决定书、税务强制执行决定书公告、河南省信阳市中级人民法院作出的[2016]豫15行终120号行政判决书。证明被告稽查局未采取直接送达和邮寄送达的方式下，直接采取公告送达方式程序违法。稽查局先作出税收强制执行决定，后作出催告书，剥夺了原告的陈述和申辩权，程序违法。税收强制执行决定告知原告3个月的起诉期限，适用法律错误。
证据2、死亡税率天价税处理处罚表、企业所得税明细表。证明稽查局对某公司作出719万的天价税处罚属于错案，现正在再审审理中，尚未得出结论。
证据3、纳税担保书、纳税担保财产清单、送达回证2份。证明稽查局做假证，纳税担保财产清单中的评估价格严重低于市场价格。
被告铁岭市国家税务局稽查局辩称，一、关于原告诉称会造成不可弥补损失问题。首先，纳税担保人具有为被担保人缴纳税款及滞纳金的义务。根据《税收征收管理法》第八十八条规定，纳税人申请行政复议，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。某公司于2015年8月19日提出纳税担保申请。我局于2015年8月31日下达了《责成提供的纳税担保通知书》，并于当日为该公司办理了纳税担保。陈某某以三辆小汽车，评估价值合计约25万元人民币，原告郑钰宝以一套商品房，评估价值约50.8万元人民币，共同为某公司应缴纳的税款及滞纳金提供了纳税担保。原告在为某公司提供纳税担保后，即对该公司应缴纳的税款及滞纳金承担连带的法律责任。在担保期限内，纳税人未缴纳税款及滞纳金。根据《纳税担保试行办法》第三十条第一款规定：“纳税担保人以其动产或财产权利为纳税人提供纳税质押担保的，按照纳税人提供质押担保的规定执行”。第三款规定：“纳税人在规定的期限内未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当在期限届满之日起15日内书面通知纳税担保人自收到纳税通知书之日起15日内缴纳担保的税款、滞纳金”。据此，纳税人某公司在规定的期限内未缴清税款及滞纳金，则原告具有代偿义务。
其次，稽查局具有强制执行权利。根据《税收征收管理法》第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行”。根据《纳税担保试行办法》第三十条规定：“纳税担保人未按照前款规定的期限缴纳所担保的税款、滞纳金，由税务机关责令限期在15日内缴纳；缴清税款、滞纳金的，税务机关自纳税担保人缴清税款及滞纳金之日起3个工作日内返还质物、解除质押关系；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关依法拍卖、变卖质物，抵缴税款、滞纳金”。根据《行政强制法》第三十四条规定：“行政机关依法作出行政决定后，当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的，具有行政强制执行权的行政机关依照本章规定强制执行”。依据以上法律法规规定，纳税人在规定期限内未缴清税款及滞纳金，我局有权对纳税担保人即原告提供的担保财物采取强制执行措施。
第三，原告为纳税人提供纳税担保后，我局为执行纳税人未缴清的税款及滞纳金依法履行的行政程序。某公司由于和我局在纳税上有争议，于2015年8月31日提供了纳税担保，在规定的期限内未缴清税款及滞纳金。依据《纳税担保试行办法》第二十四条、第三十条相关规定，我局于2016年3月16日对原告下达了税务事项通知书，在采取其他送达方式无法送达的情况下，我局在2016年3月25日的《铁岭日报》上公告送达了该文书，通知原告在文书视为送达之日起15日缴清所担保的税款及滞纳金。该公告视为送达之日为2016年4月25日，缴纳期限为2016年5月10日。因原告未在规定的期限缴纳所担保的税款、滞纳金，我局于2016年5月12日对其再次下达了税务事项通知书，在采取其他送达方式无法送达的情况下，我局在2016年5月17日的《铁岭日报》公告送达了该文书，通知原告在文书视为送达之日起15日内缴清所担保的税款及滞纳金。该公告视为送达日为2016年6月15日，缴纳期限为2016年6月30日。原告逾期仍未缴纳所担保的税款及滞纳金，根据《税收征收管理法》第四十条、《纳税担保试行办法》第二十四条、第三十条、《行政强制法》第三十四条相关规定，我局经铁岭市国家税务局局长批准，于2016年7月11日对原告下达了税收强制执行决定书，在采取其他送达方式无法送达的情况下，我局在2016年7月20日的《铁岭日报》公告送达了该文书，决定依法拍卖、变卖抵押物、质押物，抵缴税款、滞纳金。综上，原告要求撤销税收强制执行决定无法律依据，我局对原告下达的该文书符合法律程序，行政执法行为合法有效。
二、关于下达税收法律文书过程中所涉执法程序问题。（一）原告提出提前强制执行会带来不可恢复损失，应中止执行。某公司对该案不服申请行政复议，税务局维持了原行政行为，后经昌图法院、铁岭中院判决驳回某公司的诉讼请求。根据《行政复议法》第二十一条规定：“行政复议期间具体行政行为不停止执行；但是，有下列情形之一的，可以停止执行：（一）被申请人认为需要停止执行的；（二）行政复议机关认为需要停止执行的；（三）申请人申请停止执行，行政复议机关认为其要求合理，决定停止执行的；（四）法律规定停止执行的”。根据《行政诉讼法》第五十六条规定：“诉讼期间，不停止行政行为的执行，但有下列情形之一的，裁定停止执行：（一）被告认为需要停止执行的；（二）原告或者利害关系人申请停止执行，人民法院认为该行政行为的执行会造成难以弥补的损失，并且停止执行不损害国家利益、社会公共利益的；（三）人民法院认为该行政行为的执行会给国家利益、社会公共利益造成重大损害的；（四）法律、法规规定停止执行的。当事人对停止执行或者不停止执行的裁定不服的，可以申请复议一次。”综上，原告提出中止执行没有法律依据，我局对原告作出的强制执行决定符合法律程序，不存在行政程序违法问题。
（二）原告提出稽查局不直接送达或是邮寄送达，一直采用公告送达的方式，违反《税收征收管理法实施细则》有关公告送达前提条件的规定。稽查局认为某公司法定代表人陈某甲带陈某某、郑钰宝来到稽查局，二人为某公司提供了纳税担保，在办理纳税担保过程中，二人未按照我局要求留下联系方式和详细地址（地址为某公司的所在地银州区木材市场），原告称其与陈某甲为兄妹关系，后续相关事项均可直接联系陈某甲。陈某甲也声称担保人与其具有直接血缘关系，有事可与她本人进行联系，可以全权负责。鉴于此情况，我局办案人员尊重当事人的意见，并特意在纳税担保书及纳税担保财产清单两份文书中纳税担保人名称附注中注明了担保人与陈某甲之间的社会关系，并交由担保人进行了签字确认。在规定的缴纳期限内，纳税人未能缴清税款及滞纳金，因此我局对原告下达了相关文书进行催缴税款。由于原告没有留下真实的联系方式与地址，无法找到原告，因此对原告下达的文书不能采取直接送达和邮寄送达方式。我局给被担保人某公司的法定代表人陈某甲打电话询问原告的联系方式及地址，其称不知道并无权代原告签收文书。因此，在无法采取直接送达、邮寄送达等送达方式的情况下，根据《税收征收管理法实施细则》第一百零四条“直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达，或者邮寄送达”、第一百零六条“有下列情形之一的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即为送达：（一）同一送达事项的受送达人众多；（二）采用本章规定的其他送达方式无法送达”，我局依法对原告下达的文书采取了公告送达的方式，此方式是符合法定程序的。此外，后续事实证明，原告对前述公告文书内容完全知晓，这说明税务机关采取的送达方式有效，且该送达方式并未对原告的权益造成任何侵害。
三、关于原告在事实部分补充提出的纳税主体、税款追征期等问题，与本案原告无关。在某公司提起的两次行政诉讼中，我局已经进行过答辩。
综上所述，被告稽查局于2016年7月20日对原告下达的铁国税强拍[2016]002号税收强制执行决定书符合法律程序，是合法有效的。原告各项诉讼请求并无法律和事实依据，请人民法院查清事实，驳回原告全部诉讼请求。
被告铁岭市国家税务局稽查局为此向本院提交如下证据：
第一组证据：1、铁国税稽处[2015]35号税务处理决定书；2、税务处理决定书送达回证；3、铁国税稽罚[2015]17号税务行政处罚决定书；4、税务行政处罚决定书送达回证；5、税务行政处罚自由裁量说明书。证明某公司应履行的纳税义务。
第二组证据：6、复议申请书；7、申请纳税担保书；8、铁国税稽通[2015]001号税务事项通知书；9、税务事项通知书送达回证；10、铁国税担[2015]001号责成提供纳税担保通知书；11、责成提供纳税担保通知书及送达回证；12、[2015]002号纳税担保书；13、纳税担保书送达回证；14、纳税担保财产清单；15、纳税担保财产清单送达回证。证明原告对某公司应纳税款及滞纳金承担连带责任。
第三组证据：16、铁国税稽通[2016]4号税务事项通知书；17、铁国税稽公告[2016]6号税务事项通知书送达公告；18、铁国税稽通[2016]7号税务事项通知书；19、铁国税稽公告[2016]10号税务事项通知书送达公告；20、税务行政执法审批表；21、铁国税强拍[2016]002号税收强制执行决定书、22、铁国税稽公告[2016]13号税收强制执行决定书送达公告。证明纳税人没有在期限内缴纳税款，被告稽查局对原告的强制执行行为合法有效。
第四组证据：23、铁国税强催[2016]002号催告书及公告、原告税务催告陈述书、稽查局对催告书申辩的回复。证明当事人陈述和申辩的权利得到了尊重及认可。
被告辽宁省铁岭市国家税务局辩称，被告于2016年10月10日受理了原告不服稽查局作出税收强制执行决定的复议申请。受理后，被告按照《行政复议法》、《税务行政复议规则》、《辽宁省国家税务局行政复议案件审理工作规程》的有关规定依法对复议案件进行了审理。经审理认定稽查局作出的具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当，决定维持。被告作出的铁国税复决[2016]10008号税务行政复议决定书认定事实清楚，证据充分，适用法律正确，程序合法，请求贵院依法驳回原告的诉讼请求。
被告辽宁省铁岭市国家税务局为此向本院提交如下证据：
1、行政复议申请书；2、受理复议通知书及送达回证；3、行政复议答复通知书及送达回证；4、行政复议答辩书；5、税务行政执法审批表；6、税务行政复议决定书及送达回证。证明被告作出税务行政复议决定的法定程序。
经庭审质证，原告对被告稽查局提交的的证据均有异议，对于第一组证据，原告认为被告是针对某公司作出的，与本案无关；对于第二组证据，原告认为证据6-11，与本案无关，与原告无关。原告没有收到证据12-15，评估价低于市场价，系稽查局作假证。此案正在高院审理，没有结论，不应强制执行；对于第三组证据，原告认为稽查局未联系原告，未直接送达给原告，而是直接采用公告的方式，不符合公告送达的条件，公告程序违法。被告告知原告起诉期限为3个月，违反《行政诉讼法》第四十六条规定，适用法律错误；对于第四组证据，原告认为被告先作出强制执行公告，后作出催告公告，侵犯原告合法权益，程序违法，原告在看到公告送达的催告书后才进行申辩的。
原告对被告税务局出示的证据有异议，认为稽查局行政行为程序错误，税务局没有查清事实就下结论也是错的，原告对被告税务局作出复议决定的程序没有异议。
二被告对原告出示的证据均有异议，二被告认为某公司的案件经过法院一、二审，被告依法履行法院判决是合法有效的。某公司在二审中对当事人签字真假提出了异议，被告认为是规避事实的行为，事实表明原告的目是不缴、少缴税款，其所提供的证据不足以支持。
本院对上述证据认证如下：对于原告提交的证据1，税收强制执行决定书及公告与被告稽查局提交的证据一致，能够证明被告稽查局作出税收强制执行决定，并以公告方式送达该决定的事实，本院予以采信；对于原告提交的行政判决书本院予以确认，但与本案无关联，不能证明原告的证明目的。对于原告提交的证据2，系原告自己制作的材料而非证据，本院不予采信。对于原告提交的证据3，陈某某在对纳税担保材料申请笔迹鉴定后未交费，并未提交相反证据证明纳税担保系伪造，不能证明原告欲证明目的。该证据与被告稽查局提交的证据一致，系真实有效的纳税担保，本院予以采信。
对于被告稽查局提交的第一组证据，能够证明某公司偷税，被告稽查局作出处理、处罚决定的事实；对于第二组证据，能够证明某公司申请纳税担保，原告郑钰宝以财产担保形式对某公司担保，纳税担保合法有效的事实，本院对被告稽查局提交以上证据予以采信。对于第三、四组证据，能够证明原告郑钰宝作为纳税担保人未在期限内缴纳所担保的税款，被告稽查局在作出税收强制执行决定前未催告郑钰宝履行义务，原告郑钰宝未行使陈述和申辩的权利，程序违法。对于被告税务局提交的证据，能够证明复议程序合法，本院予以采信。
经审理查明，铁岭市某建材有限公司采取不列、少列收取等手段，少缴增值税、企业所得税，被告稽查局对某公司作出税务处理、处罚决定，决定某公司应补缴增值税401517.83元、补缴企业所得税33736.58元，对应补缴税款依法课征滞纳金至税款入库之日止。并处以所偷税款一倍的罚款即435254.41元，到期不缴纳每日按罚款数额的百分之三加处罚款。现该税务处理、处罚决定已生效，某公司未在规定期限内缴纳税款及滞纳金，被告稽查局于2015年8月17日对某公司作出税务事项通知书，限2015年8月31日内缴纳税款，某公司未缴纳并于2015年8月19日申请纳税担保。原告郑钰宝于2015年8月31日以房屋一套为某公司纳税担保，担保财产总价值50.8万元。原告郑钰宝作为某公司纳税担保人未缴纳税款及滞纳金，被告稽查局于2016年3月16日、5月12日二次公告作出税务事项通知书，通知原告郑钰宝缴清担保税款及滞纳金，原告未缴纳，被告于2016年7月11日作出税收强制执行决定书，决定对原告提供用于纳税担保的房屋一套，依法予以拍卖或者变卖，以拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金。被告稽查局又于2016年9月5日作出催告书，告知原告享有陈述和申辩的权利，逾期未履行义务，依法强制执行。原告于2016年10月9日提出税务催告陈述，提出陈述和申辩，稽查局对此作出回复。原告不服稽查局作出的税收强制执行决定，向被告税务局申请行政复议，被告税务局维持稽查局的强制执行决定的行政行为。原告不服于2017年5月22日向本院提起本案诉讼。
本院认为，结合当事人的诉辩主张，本案的争议焦点在于：一、被告稽查局作出的税收强制执行决定认定事实是否清楚、证据是否充分；二、被告稽查局作出的税收强制执行决定程序是否合法；三、被告税务局作出的复议决定是否合法。
关于焦点一，某公司未缴纳税款及滞纳金，并申请纳税担保，被告稽查局提交的纳税担保书和纳税担保财产清单有纳税人某公司签字盖章、纳税担保人郑钰宝签字，并经被告稽查局确认，该纳税担保真实合法。《税收征收管理法》第四十条第一款规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”。经查，某公司偷税行为已依法予以确认，其未按照规定期限缴纳税款，被告稽查局通知了纳税担保人郑钰宝限期缴纳担保的税款、滞纳金，纳税担保人郑钰宝未按期缴纳，稽查局再次通知了郑钰宝缴纳所担保的税款、滞纳金，郑钰宝逾期仍未缴纳。原告郑钰宝作为纳税担保人，对某公司未缴税款、滞纳金行为承担连带责任，在被告稽查局两次责令郑钰宝限期缴清税款、滞纳金后，郑钰宝仍未缴纳，稽查局有权对郑钰宝提供用于纳税担保的房屋予以拍卖或者变卖，以拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金，稽查局作出的税收强制执行决定认定事实清楚、证据确实充分，符合以上法律规定。
关于焦点二，《行政强制法》第三十五条规定：“行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：（一）履行义务的期限；（二）履行义务的方式；（三）涉及金钱给付的，应当有明确的金额和给付方式；（四）当事人依法享有的陈述权和申辩权。”该法第三十七条规定：“经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。”经查，本案被告稽查局于2016年7月11日作出税收强制执行决定，后于2016年9月5日作出催告书。被告稽查局在作出税收强制执行决定前未履行催告程序，原告郑钰宝没有在法定期限内提出陈述和申辩，被告稽查局程序违法。对于被告两次作出的税务事项通知书，未载明当事人依法享有的陈述权和申辩权，被告在作出强制执行决定后进行催告，虽原告后提交了陈述材料，但不符合《行政强制法》第三十五条规定的事先催告程序。
关于焦点三，因稽查局作出的税收强制执行决定程序违法，应予撤销，复议机关税务局作出维持原行政行为的复议决定，应一并予以撤销。对于原告提出稽查局对某公司作出的税务处理、处罚存在争议，不具备强制执行条件的意见，因稽查局对某公司作出的税务处理、处罚决定是否合法不是本案的审查客体，已经一、二审法院审理，判决驳回了某公司的诉讼请求，确认该税务处理、处罚决定合法、有效，原告的意见无事实和法律依据。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（三）项、第七十九条之规定，判决如下：
一、撤销被告铁岭市国家税务局稽查局作出的铁国税强拍[2016]002号税收强制执行决定书；
二、撤销被告辽宁省铁岭市国家税务局作出的铁国税复决[2016]10008号税务行政复议决定书。
案件诉讼费50元，由被告铁岭市国家税务局稽查局、铁岭市国家税务局稽查局共同负担。
如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数递交上诉状副本，上诉于铁岭市中级人民法院。
审 判 长 李 倩
代理审判员 赵向阳
人民陪审员 王 宇
二〇一七年九月二十二日
书 记 员 佟 乐