海南省高级人民法院
行 政 判 决 书
（2013）琼行终字第209号
上诉人（原审原告）：海南国托科技有限公司。法定代表人：王德，该公司董事长。
委托代理人：吴少波，男，该公司法务职员。
被上诉人（原审被告）：海南省地方税务局第一稽查局。法定代表人：黄坚，该局局长。
委托代理人：严波，海南中邦律师事务所律师。
委托代理人：江畅，海南中邦律师事务所律师助理。
上诉人海南国托科技有限公司（以下简称海南国托公司）因诉被上诉人海南省地方税务局第一稽查局（以下简称省地税第一稽查局）纳税担保复函纠纷一案，不服海南省海口市中级人民法院（2013）海中法行初字第58号行政判决，向本院提起上诉。本院于2013年12月4日受理后依法组成合议庭，并书面审理了本案。本案现已审理终结。
本案被诉的行政行为：海南国托公司于2013年3月21日向省地税第一稽查局提出《纳税担保申请》，拟用该公司开发建设的“八里银海”项目的第六号楼，对琼地税一稽处[2012]13号《税务处理决定书》及琼地税一稽变处[2013]1号《变更税务处理决定书》确认的应补缴税款及滞纳金提供税务担保。省地税第一稽查局于2013年3月28日作出琼地税一稽复函[2013]1号《关于给海南国托科技有限公司纳税担保申请的复函》（以下简称[2013]1号复函），答复称该公司提供的纳税担保抵押物不符合条件，对其提出的纳税担保申请不予受理。
原审查明：省地税第一稽查局于2012年8月14日向海南国托公司送达琼地税一稽处[2012]13号《税务处理决定书》，要求其自收到处理决定书之日起15日内补缴税费48,766,553.12元、加收滞纳金44,139,672.77元，合计92,906,225.89元。2012年8月24日，省地税第一稽查局向海南国托公司送达琼地税一稽清缴[2012]2号《土地增值税清算税款缴纳通知书》，限其于2012年9月10日前到税务机关补缴土地增值税31,974,638.39元。因海南国托公司均未依照期限缴纳上述应缴税款及滞纳金，亦未提供相应担保，省地税第一稽查局于2012年9月17日作出琼地税一稽通[2012]2号《税务事项通知书》，要求该公司必须依法执行税务处理决定，缴清所有税款，并告知其截至9月8日止已超过缴纳税款的期限，该局将按照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定采取强制执行措施。该通知书于同年9月19日送达给海南国托公司。2012年10月16日，省地税第一稽查局作出琼地税一稽保封[2012]1号《税收保全措施决定书》，决定从2012年10月15日起对海南国托公司的海口市国用（2007）第009175号《国有土地使用证》项下土地使用权（座落在海口市滨海大道填海区，面积36414.02平方米）及其地上建筑物（工程名称“八里银海”项目）予以查封，并告知该公司如纳税限期期满仍未缴纳税款，将依法拍卖查封的财产抵缴税款，同时告知如不服该决定可自收到决定之日起六十日内依法向海南省地方税务局申请行政复议，或者三个月内依法向人民法院起诉。该决定于同月17日送达海南国托公司并同时送达给各相关协助执行部门。海南国托公司未对琼地税一稽保封[2012]1号《税收保全措施决定书》申请行政复议，亦未提起行政诉讼。
另查明，因海南国托公司提出听证申请，省地税第一稽查局经组织听证后，于2013年3月14日作出琼地税一稽变处[2013]1号《变更税务处理决定书》，对已作出的琼地税一稽处[2012]13号《税务处理决定书》中有关企业所得税的部分内容进行了变更。2013年3月21日，海南国托公司向省地税第一稽查局递交《纳税担保申请》，称目前情况无法以现金方式缴纳所欠税款，故拟用其现开发建设的“八里银海”项目的第六号楼整栋就上述税务处理决定书确认的应补缴税款及滞纳金提供纳税担保。省地税第一稽查局于同月28日向海南国托公司作出[2013]1号复函，回复称其提供的上述纳税担保抵押物在2012年10月16日已被该局查封，其提供的纳税担保抵押物不符合条件，不予受理其提出的纳税担保申请。海南国托公司不服该复函，向海南省地方税务局申请行政复议，该局于2013年7月30日作出琼地税复决字[2013]12号《行政复议决定书》，决定维持省地税第一稽查局作出的[2013]1号复函。海南国托公司仍不服，遂成讼。
原审认为：根据《纳税担保试行办法》[国家税务总局令（第11号）]第十七条第（五）项的规定，依法被查封、扣押、监管的财产，不得抵押进行纳税担保。海南国托公司于2013年3月21日向省地税第一稽查局提出纳税担保申请，拟以其开发建设的“八里银海”项目中的第六号楼作为抵押担保，但“八里银海”项目早在2012年10月16日就已被省地税第一稽查局作出琼地税一稽保封[2012]1号《税收保全措施决定书》予以全部查封，至该公司提出纳税担保申请时，包括第六号楼在内“八里银海”项目仍处于被查封状态，根据上述《纳税担保试行办法》的相关规定，该第六号楼不得抵押进行担保。省地税第一稽查局据此作出[2013]1号复函，认为海南国托公司提供的担保物不符合条件，不予受理其纳税担保申请，并无不当。另外，本案被诉的具体行政行为是省地税第一稽查局作出的[2013]1号复函，至于该公司提出省地税第一稽查局无权查封“八里银海”项目、超标的查封以及查封无效等问题，是关于税收保全措施这一具体行政行为是否合法的问题，不属于本案审理的范围。综上所述，省地税第一稽查局作出的[2013]1号复函认定事实清楚，适用法律正确，处理结果并无不当。海南国托公司的诉讼主张理由不能成立，不予支持。依照《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第五十六条第（四）项的规定，判决：驳回海南国托公司的诉讼请求。案件受理费50元，由海南国托公司负担。
上诉人海南国托公司上诉称：一、省地税第一稽查局作出的琼地税一稽保封[2012]1号《税收保全措施决定书》因事实认定不清，适用法律不当，导致其对“八里银海”项目查封自始无效，海南国托公司有权以“八里银海”项目六号楼提供纳税担保。《税收征管法》第五十五条规定，税务机关只有在发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象时，税务机关才有权采取税收保全措施，且采取税收保全措施时应当查封与应纳税款价值相当的财产。但本案中，省地税第一稽查局在没有提供证据证明海南国托公司存在逃避纳税义务或明显转移财产的情况下，非法采取税收保全措施，查封了价值远远超过应纳税款的“八里银海”整个项目，应当依法认定琼地税一稽保封[2012]1号《税收保全措施决定书》自始无效。省地税第一稽查局依据《税收征管法》第四十条规定作出上述决定对“八里银海”项目实施查封，但该条是针对税收强制执行措施的规定，并不是税收保全措施的规定，故上述决定书适用法律不当。二、查封“八里银海”项目系省地税第一稽查局作出的，为维护海南国托公司合法权益，省地税第一稽查局应当受理海南国托公司提出的纳税担保申请。《纳税担保试行办法》第十七条规定被依法查封的财产不得抵押，但本案中，“八里银海”项目系省地税第一稽查局为避免此前认定的税款流失而予以查封的，而非被其他行政机关或司法机关因其他事由予以查封。海南国托公司依据《纳税担保试行办法》第十四条规定将“八里银海”项目六号楼作为纳税担保，亦是为了保证国家税款不会流失的前提下积极维护自身合法权益，能够依法对琼地税一稽处[2012]13号《税务处理决定书》及琼地税一稽变处[2013]1号《变更税务处理决定书》提起行政复议。省地税第一稽查局对“八里银海”项目查封与海南国托公司将“八里银海”六号楼作为纳税担保的本质是相同的，均是为保障国家税收不被侵害。恳请法院依据实质重于形式原则，在不损害国家及其他组织和个人利益前提下支持海南国托公司的诉讼请求。此外，由于本次就纳税担保提起的行政诉讼事关海南国托公司能否就琼地税一稽处[2012]13号《税务处理决定书》及琼地税一稽变处[2013]1号《变更税务处理决定书》提起行政复议，并对《税务处罚决定书》进行申辩，故请求法院支持海南国托公司的诉讼请求。综上，请求判令撤销原判决，撤销[2013]1号复函。
省地税第一稽查局辩称：一、本案审理的对象是[2013]1号复函这一具体行政行为，而非其他具体行政行为，如海南国托公司对其他具体行政行为有异议，应当另行提起诉讼。二、[2013]1号复函符合法律规定，原判决认定事实清楚，适用法律正确。海南国托公司于2013年申请以其开发建设的“八里银海”项目第六号楼整栋提供纳税担保，但该项目已于2009年2月24日因海南国托公司向中国银行海口龙珠支行贷款2.1亿而设立抵押，为了保证税款能够及时有效征收，我局于2012年10月16日作出琼地税一稽保封[2012]1号《税收保全措施决定书》全部查封该项目。根据《纳税担保试行办法》第十七条第（五）项的规定，“八里银海”项目第六号楼因已被查封而不能作为纳税抵押的财产。我局认为海南国托公司所提供的纳税担保抵押物不符合条件，不予受理，符合上述规定。三、[2013]1号复函符合行政合理原则。海南国托公司所提供的纳税担保物设立有高达2.1亿的抵押，已丧失了保证税款征收的价值。我局出于保护税款征收的目的，不同意海南国托公司所提供的抵押担保，符合行政合理的原则。综上，请求驳回上诉，维持原判。
二审查明：2007年11月15日，海南国托公司与中国银行海口龙珠支行签订《人民币借款合同（中期）》，约定海南国托公司向中国银行龙珠支行借款2.1亿元。2008年12月1日，双方又就贷款展期、利率计算及还款条件等事项签订了《人民币借款合同补充协议》。2009年2月24日，海南国托公司就“八里银海”项目的土地使用权和地上建筑物向中国银行海口龙珠支行办理借款抵押，即担保前述的借款2.1亿元，海口市国土环境资源局于2009年3月2日给中国银行海口龙珠支行办理了土地他项权利登记。
二审查明的其他事实与原判决认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为：海南国托公司以其开发建设的“八里银海”项目中的第六号楼作为抵押担保物向省地税第一稽查局提出纳税担保申请，而“八里银海”项目此前已被省地税第一稽查局全部查封，至该公司提出纳税担保申请时，“八里银海”整体项目仍处于被查封状态。根据《纳税担保试行办法》[国家税务总局令（第11号）]第十七条第（五）项的规定，依法被查封的财产，不得抵押进行纳税担保。据此，海南国托公司拟提供担保的第六号楼不得用于抵押进行纳税担保。省地税第一稽查局作出[2013]1号复函，认为该公司提供的纳税担保抵押物不符合条件，不予受理其纳税担保申请，并无不当。且该公司提出纳税担保申请之前已就“八里银海”项目向中国银行海口龙珠支行进行抵押借款2.1亿元，并办理了土地他项权利登记，现其申请纳税担保，但并未提供“八里银海”项目第六号楼在涤除上述银行抵押权之后还存有多少价值的证据材料，故省地税第一稽查局不予受理其纳税担保申请，结果亦无不妥。此外，关于海南国托公司提出的省地税第一稽查局无权查封“八里银海”项目、超标的查封以及查封无效等问题，依法不属于本案审理的范围。
综上，海南国托公司的上诉请求和理由不能成立。原判决认定基本事实清楚，适用法律正确。案经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元由海南国托科技有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 林 岱
代理审判员 罗金洁
代理审判员 李 贝
二〇一三年十二月二十七日
书 记 员 尹茂平
附相关法律、法规条文：
《中华人民共和国行政诉讼法》
第六十一条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决驳回上诉，维持原判。
（二）原判决认定事实清楚，但适用法律、法规错误的，依法改判；
（三）原判决认定事实不清，证据不足，或者由于违反法定程序可能影响案件正确判决的，裁定撤销原判，发回原审人民法院重审，也可以查清事实后改判。当事人对重审案件的判决、裁定，可以上诉。