浙江省温州市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2016）浙03行终198号
上诉人（原审原告）温州盛都房地产开发有限公司，住所地浙江省苍南县灵溪镇浙南大厦1701室。
法定代表人李守辉，董事长。
委托代理人何延法，浙江人民联合律师事务所律师。
委托代理人谢文渊，浙江人民联合律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）苍南县地方税务局，住所地浙江省苍南县灵溪镇江滨路218号。
法定代表人徐象广，局长。
委托代理人赖鹤山，北京大成（温州）律师事务所律师。
委托代理人林存谊，苍南县地方税务局工作人员。
被上诉人（原审被告）苍南县人民政府，住所地浙江省苍南县灵溪镇人民大道。
法定代表人黄荣定，县长。
委托代理人陈钦，苍南县人民政府法制办公室工作人员。
上诉人温州盛都房地产开发有限公司（以下简称盛都房开公司）因与被上诉人苍南县地方税务局（以下简称苍南地税局）、苍南县人民政府税务行政处罚一案，不服苍南县人民法院（2016）浙0327行初3号行政判决，向本院提起上诉。本院于2016年5月25日受理后，依法组成合议庭，对本案进行了审理。本案现已审理终结。
原审法院审理查明：2012年9月4日，苍南地税局根据举报，依法立案对盛都房开公司进行税收检查。次日，苍南地税局工作人员向盛都房开公司送达苍地税稽检通一[2012]18号《税务检查通知书》，决定对盛都房开公司2010年1月1日至2012年8月31日期间的涉税情况进行检查。2013年4月8日，因盛都房开公司的账簿被其他国家机关调取，本案暂中止检查；2014年2月25日，中止检查情形消失后，苍南地税局恢复对盛都房开公司的税务检查，并经审批，将稽查所属期间变更为2010年1月1日至2013年12月31日。随后，苍南地税局对盛都房开公司的涉税行为进行调查取证，并根据调查取证的材料，拟对盛都房开公司作出处罚决定。2015年1月7日，苍南地税局向盛都房开公司送达苍地税罚告[2015]20001号《税务行政处罚事项告知书》，告知盛都房开公司税务行政处罚的事实依据、法律依据及拟作出的行政处罚，同时告知盛都房开公司享有陈述、申辩及要求听证的权利。根据盛都房开公司的听证申请，2015年1月14日，苍南地税局向盛都房开公司送达苍地税听通[2015]001号《行政处罚听证通知书》。2015年1月22日，苍南地税局举行了听证并制作听证笔录。苍南地税局稽查局针对盛都房开公司在本次听证中提出的异议部分，进行重新审核，并制作《苍南县地方税务局稽查局重大税务案件审理提请报告》，2015年4月1日，以该案件符合重大税务案件标准为由，提请苍南地税局案件审理委员会集体讨论；2015年5月7日，苍南地税局案件审理委员会经审理，同意2015年4月1日《苍南县地方税务局稽查局重大税务案件审理提请报告》的拟处理意见及其依据。在案件查处、审理过程中，因案情复杂、需核实相关证据及需提请大要案审理委员会审理等原因，经审批，案件审理期限最终延长至2015年5月31日。2015年5月21日，苍南地税局作出苍地税处[2015]20001号《税务处理决定书》和苍地税罚[2015]20001号《税务行政处罚决定书》，于同月25日送达盛都房开公司。盛都房开公司不服苍地税罚[2015]20001号《税务行政处罚决定书》，于2015年6月10日向苍南县人民政府申请复议。苍南县人民政府于2015年9月11日作出苍政复决字[2015]53号复议决定，维持该处罚决定，并于2015年12月31日送达盛都房开公司。盛都房开公司仍不服，遂向本院提起行政诉讼。另查明，盛都房开公司签收苍地税处[2015]20001号《税务处理决定书》后，未向温州市地方税务局或苍南县人民政府申请行政复议，并在2015年10月20日（指入库日期）缴纳了相关的营业税、城市维护建设税、印花税、地方教育附加费、地方水利建设基金及滞纳金。在案件审理过程中，盛都房开公司表示对印花税、个人所得税的处罚没有异议。
原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，苍南地税局具有对其管辖范围内的税收违法行为进行行政处罚的法定职责。苍南地税局接到举报后，依法立案对盛都房开公司进行税收检查，是苍南地税局的法定职责。苍南地税局认定盛都房开公司涉嫌税收违法事实，有其提供的税务稽查签证、税务稽查工作底稿、盛都房开公司的相关账册凭证、浙江地税信息系统数据、询问（调查）笔录、商品房买卖合同及抵扣清单、建设工程施工合同及印花税计算清单及说明等证据证实，且该证据材料均是在其作出被诉行政行为之前所调查收集。苍南地税局依据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）第六十三条第一款、第六十四条第二款、第六十九条的规定，作出苍地税罚（2015）20001号《税务行政处罚决定书》，给予盛都房开公司税务行政处罚，该行政行为认定事实清楚，证据充分，适用法律正确。苍南地税局依据法定程序，履行了调查、取证、告知、听证的程序，依法进行了立案、实施检查、审理、作出处罚决定并送达给盛都房开公司，其行政程序合法。盛都房开公司作为纳税人，必须依照法律、行政法规确定的申请期限、申报内容如实办理纳税申报，依法缴纳税款。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。根据上述规定，追缴税款、滞纳金与罚款属并处。苍南地税局对盛都房开公司作出处罚决定的前提是对盛都房开公司不缴或少缴的应纳税款、滞纳金予以追缴，并依据追缴的税款的数额处以百分之五十以上五倍以下的罚款，故苍南地税局同一天作出税务处理决定和税务行政处罚决定，符合法律规定。苍南地税局针对盛都房开公司作出的税务处理决定，属于税务机关作出的补缴税款的征收行为，盛都房开公司对处理决定不服所引发的争议，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条所规定的“纳税争议”范围，对纳税争议申请行政复议权利的行使必须符合法定条件。首先，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款已经作出了特别的强制性规定，即当纳税争议发生时，应先行政复议，而提起行政复议必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保。该条不仅规定了复议前置，而且还设定了申请税务行政复议的前置义务，复议申请人行使权利时应遵照此特别规定。本案中，盛都房开公司并没有在《税务处理决定书》所确定的期限内缴清税款及滞纳金或者提供担保，没有行使救济权利，现在该决定书发生法律效力后已缴纳相关税款及滞纳金。从其缴纳税款行为上看，其对应缴营业税和城市维护建设税，盛都房开公司并无异议；另外，在案件审理过程中，盛都房开公司对印花税、个人所得税的处罚也没有异议。因此，盛都房开公司对“144447658元未申报税费”提出的异议，系“纳税争议”，不属于本案审查范围。至于盛都房开公司主张其以自有不动产与隐名股东之间进行“以房抵投资款”，未取得该项营业性收入，未实际收取购房余款。盛都房开公司与258户购房户之间存在的是商品房买卖合同关系，苍南地税局据此认定其存在未申报税费，符合法律规定。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第十二条第一款及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第52号）第二十四条的规定，取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天，苍南地税局以商品房买卖合同确定付款日期的当天认定营业税纳税义务发生时间，符合上述法律的规定。盛都房开公司存在在账簿中不列、少列收入或虚假纳税申报情形，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，盛都房开公司的行为已构成偷税，盛都房开公司上述行为的目的在于不缴或者少缴应纳税款，故盛都房开公司认为其主观上不具备偷税的故意，与事实不符，不予采信。因此盛都房开公司关于被诉行政行为事实不清、证据不足、缺乏法律依据的理由均不能成立，其要求撤销该处罚决定无事实和法律依据，其诉讼请求应予驳回。苍南县人民政府于2015年6月12日受理盛都房开公司的行政复议申请，直至2015年9月11日才作出行政复议决定，超过了规定时间的要求，其未提供延期审批手续，也未将延长复议期限决定告知盛都房开公司及苍南地税局；且在作出行政复议决定后，无正当理由在长达三个多月后才送达相关当事人，应认定程序存在轻微违法，但该行为对盛都房开公司的实体权益未造成实际影响，依法不予撤销。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第（二）项、最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第五十六条第（四）项的规定，判决：一、确认苍南县人民政府于2015年9月11日作出的苍政复决字（2015）53号行政复议决定违法。二、驳回盛都房开公司的其他诉讼请求。案件受理费50元，由盛都房开公司、苍南县人民政府各半负担。
宣判后，盛都房开公司不服，上诉至本院。其上诉称：一、苍南地税局作出的税务处罚决定书及苍南县人民政府作出的复议决定均存在程序违法，且对盛都房开公司的实体权利造成严重影响。1、无有效证据证实苍南地税局指派的税务检查人员具备行政执法资格。税务检查证是确定执法人员是否具备行政执法资格的唯一凭证，苍南地税局仅凭税务检查通知书中列明的税务检查证号或执法人员曾经向被调查人员出示过税务检查证，不能认定涉案执法人员具备税务稽查资格。除提交税务检查证外，还应提交相关年审信息，以证实其具备执法资格。2、苍南地税局2012年9月4日向盛都房开公司送达的税务检查通知书指派的工作人员为陈秀春、缪存广，但苍南地税局提交的系列取证程序方面的证据显示办案人员为王宽义、余德平，两者不一致，故取证程序严重违法。3、苍南县人民政府作出的复议决定超过法定期限，且作出复议决定后长达3个月不向当事人送达，严重违反法定程序，依法应予以撤销。二、苍南县地税局作出的税务行政处罚事实不清、证据不足。1、苍南地税局认定盛都房开公司存在偷税行为，并处以所偷营业税、城市维护建设税税款百分之五十的罚款计7262526.04元缺乏依据。盛都房开公司与258名社会隐名股东虽签订了购房合同，但双方并无实质交易，系公司用自身资产回购股东股份的行为，属股权转让之范畴，无需缴纳营业税。此外，原审认定盛都房开公司纳税申报的时间节点为购房合同确定的付款日期不正确，应以房产交付时间作为纳税的时间节点。2、盛都房开公司因诸多社会因素及行政调控无法完成税务申报及缴纳印花税。一方面由于2012年间房地产市场持续疲软，部分隐名股东及购房者为谋求非法利益，聚众到盛都房开公司打砸，使得盛都房开公司无法正常经营，法定代表人及工作人员的人身安全受到严重威胁，公司长期处于瘫痪状态，客观上无法尽纳税申报义务。另一方面，苍南县地税局为完成年度税收计划，对盛都房开公司进行行政调控，限定盛都房开公司每月领取的发票额不超过3000万元，这也是纳税申报一再滞后的重要原因。3、盛都房开公司未对税务处理决定提起救济程序，且依法缴纳税款及滞纳金的行为并不代表其认可自身存在偷税行为。首先，盛都房开公司作为苍南县房地产行业的纳税大户，其出售的房屋都需要开具正式发票并缴纳相应税费才可办理产权证书，故客观上没有偷逃税款的必要。其次，从盛都房开公司与258名社会隐名股东签订合同至今，盛都房开公司客观上从未采用欺骗、隐瞒等方式逃避税务。在苍南地税局介入调查期间，更是全力配合，主观上没有“偷税”的故意。另外，盛都房开公司之所以对税务处理决定没有提起救济并缴纳税款及滞纳金，系基于税务处理决定认定盛都房开公司存在漏税行为，而非偷税行为。苍南地税局认定盛都房开公司存在偷税行为并处以罚款，缺乏事实和法律依据。三、原审判决认定苍南地税局同一日作出税务处理决定和税务行政处罚决定符合法律规定，系法律适用错误。盛都房开公司的行为应定性为漏税，苍南地税局应当责令补缴税款，只有在逾期未缴纳的情况下才可进行罚款，即适用税收征收管理法第六十八条的规定，而非适用税收征收管理法第六十四条的规定同时做出税务处理决定和税务行政处罚决定。综上，请求撤销原判，改判支持盛都房开公司的一审诉讼请求，即撤销苍南地税局作出的苍地税罚[2015]20001号《税务行政处罚决定书》，撤销苍南县人民政府于2015年9月11日作出的苍政复决字[2015]53号复议决定。
被上诉人苍南地税局答辩称：一、关于税务检查执法资格问题，涉案四位税务执法人员均具备税务检查执法资格。1、盛都房开公司未在行政处理程序中就涉案税务执法人员的执法资格问题提出异议，因其在一审中提出异议，故苍南地税局向一审法院提交了涉案税务执法人员的税务检查证，已进一步证实涉案税务执法人员均具备税务检查执法资格。2、盛都房开公司上诉主张税务执法人员还应提交税务检查证年审信息证明其执法资格，没有法律依据。3、盛都房开公司上诉主张指派人员与实际履行公务的人员不一致程序违法，理由不成立。变更执法人员并未违反法律规定，法律没有规定变更执法人员需另行通知。二、被诉行政行为认定事实清楚，证据确凿。1、盛都房开公司在账簿中不列、少列收入或虚假纳税申报，目的在于不缴或者少缴应纳税款，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，已构成偷税。2、盛都房开公司与258户购房户之间存在的是商品房买卖合同关系，属于应税行为，应当依法缴纳税款，购房者即使是隐名股东也不能阻却盛都房开公司的纳税义务。3、以商品房买卖合同确定的付款日期为申报纳税的时间节点，符合营业税暂行条例及其实施细则的相关规定。三、原审判决适用法律正确。税收征收管理法第六十八条规定的是在纳税申报后的规定期限内不缴或少缴应纳或应缴税款的法律责任，不适用于本案。综上，上诉理由均不成立，原判认定事实清楚，适用法律正确。请求驳回上诉，维持原判。
被上诉人苍南县人民政府答辩称：盛都房开公司未按有关纳税申报期限和税款缴纳期限的规定申报和缴纳税款，其行为违反了纳税申报的管理规定，同时也违反了税收征收管理法的规定，并已实际形成未按时足额缴纳税款的后果，依法应当承担法律责任。苍南地税局适用税收征收管理法第六十四条第二款之规定，依法对盛都房开公司作出行政处罚决定，适用法律正确，程序合法。苍南县人民政府作出的行政复议决定，认定事实清楚，证据充分确凿。复议决定在程序上存在轻微违法行为，并未影响盛都房开公司的实体权利。请求驳回上诉，维持原判。
盛都房开公司在二审审理期间向本院提交了如下证据：
1、苍南县公安局治安一大队于2016年4月19日出具的说明，以证明灵溪镇新世纪花园售楼部被砸案件于2012年9月10日立案侦查，由于发生被打砸事件，盛都房开公司无法正常履行纳税义务。
2、盛都房开公司于2016年5月13日向苍南县人民政府提交的报告，以证明盛都房开公司报告请求协调处理苍南地税局和盛都房开公司关于纳税的问题。
3、盛都房开公司缴税统计表，以证明2015年盛都房开公司补交滞纳金523万，由此证明盛都房开公司没有偷税的故意。
被上诉人苍南地税局对上述证据发表质证意见如下：证据1与本案没有关联性，经查阅浙江省地税系统，2010年2月4日至2015年11月16日在浙江省地税系统里盛都房开公司有进行纳税申报或者零申报，故该项证据无法证明盛都房开公司无法履行纳税申报。证据2不具备证据效力，仅仅是盛都房开公司在领取一审判决书后向苍南县人民政府提交的报告，不能证明待证事实。对证据3的真实性、合法性和关联性均有异议，涉案营业税，城市维护建设税已经入库，但具体数额与入库数额不一致，该项证据不能证明待证事实。
苍南县人民政府同意苍南地税局对盛都房开公司二审提交的证据的质证意见。
对盛都房开公司二审提供的证据，本院认证如下：苍南县公安局治安一大队于2016年4月19日出具的说明，仅证明灵溪镇新世纪花园售楼部被砸案件于2012年9月10日立案侦查，但无法证明盛都房开公司在涉案应纳税时间段无法正常履行纳税义务，该项证据与本案处理不具有关联性，本院不作确认。盛都房开公司于2016年5月13日向苍南县人民政府提交的报告，系盛都房开公司单方陈述，形式上不属于证据，本院不予确认。盛都房开公司缴税统计表，系盛都房开公司补交滞纳金的相关证据，与其是否存在偷税行为无涉，故本院不作确认。
苍南地税局、苍南县人民政府在二审审理期间均没有提供新证据。
各方当事人在原审诉讼中提供的证据均已随案移送至本院。经审理，原审判决认定的事实有相应证据证实，本院予以确认。
二审另查明，2014年2月25日，苍南地税局向盛都房开公司送达苍地税稽检通一[2014]3号调取账簿资料通知书，该通知中已载明税务检查人员王宽义、余德平的相关信息。2014年2月25日、2014年5月23日，苍南地税局税务检查人员王宽义、余德平分别在调取账簿资料清单上签字，盛都房开公司在该清单上盖章确认。以上事实由苍地税稽调一[2014]3号调取账簿资料通知书、苍南县地方税务局稽查局调取账簿资料清单等证据予以证实。
本院认为，双方当事人二审争议的焦点在于：一、涉案税务检查执法人员是否均具备执法资格、调查程序是否合法。二、苍南县人民政府逾期作出复议决定，是否应予撤销。三、盛都房开公司与258户购房户签订购房合同是否应缴纳营业税、纳税申报时间节点应如何计算。四、盛都房开公司未申报纳税的行为应定性为漏税还是偷税行为。五、苍南地税局同一天作出税务处理决定和税务行政处罚决定是否符合法律规定。就上述争议焦点，本院逐项分述如下：
一、关于涉案税务检查执法人员是否均具备执法资格、调查程序是否合法的问题。2012年9月5日，苍南地税局工作人员向盛都房开公司送达税务检查通知书，该通知书明确记载税务检查人员的姓名陈秀春、缪存广及其税务检查证号。其后税务检查人员变更为王宽义、余德平，苍南地税局向盛都房开公司送达的调取账簿资料通知中已载明王宽义、余德平的相关信息，经盛都房开公司盖章确认的调取账簿资料清单上亦明确记载税务检查人员为王宽义、余德平。在税务检查过程中，盛都房开公司均未对执法人员的资格提出异议。现其以税务执法人员不具备执法资格为由主张调查程序违法，本院不予支持。盛都房开公司上诉主张执法人员资格证明除税务检查证外，还应提交相关年审信息，于法无据，本院不予支持。故盛都房开公司该项上诉理由不成立。
二、关于苍南县人民政府逾期作出复议决定是否应予撤销的问题。苍南县人民政府逾期作出复议决定，且复议决定作出后三个月之后才送达，程序上存在瑕疵，但其对盛都房开公司的实体权益未造成实际影响，原审确认该行政复议决定违法，处理得当。盛都房开公司要求撤销复议决定的上诉主张，本院不予支持。
三、关于盛都房开公司与258户购房户签订购房合同是否应缴纳营业税及纳税申报时间节点应如何计算的问题。盛都房开公司与258户购房户签订商品房买卖合同，将房屋有偿转让给258户购房户，属于销售不动产行为，依法应缴纳营业税。盛都房开公司上诉主张双方并无实质交易、系用自身资产回购股东股份的行为，无需缴纳营业税，该项主张缺乏事实和法律依据，本院不予支持。至于纳税申报时间节点，《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令540号）第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第52号）第二十四条第二款规定，条例第十二条所称收讫营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。因此，苍南地税局将纳税申报时间确定为商品房买卖合同记载的付款时间，符合上述法律规定。
四、关于盛都房开公司未申报纳税的行为应定性为漏税还是偷税行为的问题。盛都房开公司存在在账簿中不列、少列收入或虚假纳税申报情形，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，其行为已构成偷税。盛都房开公司上述行为的目的在于不缴或者少缴应纳税款，其上诉称主观上不具备偷税的故意，而属于漏税行为，与事实不符，本院不予采信。盛都房开公司上诉主张其客观上无法尽纳税申报义务，同时称苍南地税局对其实施行政调控即每月领取的发票额不超过3000万元导致纳税申报一再滞后，均缺乏事实依据和法律依据，本院不予支持。
五、关于苍南地税局同一天作出税务处理决定和税务行政处罚决定是否符合法律规定问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。苍南地税局对盛都房开公司作出处罚决定的前提是对盛都房开公司不缴或少缴的应纳税款、滞纳金予以追缴，并依据追缴的税款的数额处以百分之五十以上五倍以下的罚款，故苍南地税局同一天作出税务处理决定和税务行政处罚决定，符合法律规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十八条规定的是在纳税申报后的规定期限内不缴或少缴应纳或应缴税款的法律责任，并不适用于本案，故盛都房开公司上诉主张苍南地税局涉案处罚决定法律适用错误，本院不予支持。
综上，盛都房开公司的上诉理由均不成立。原判认定事实清楚，适用法律正确。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由温州盛都房地产开发有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 吴跃玲
审 判 员 章宝晓
代理审判员 诸智影
二〇一六年八月二十四日
书 记 员 李超超