广东省茂名市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2015）茂中法行终字第50号
上诉人（原审被告）：茂名市国家税务局第一稽查局，住所地：茂名市迎宾二路143号。
法定代表人：吴毅，局长。
委托代理人：杨金星，广东文业律师事务所律师。
委托代理人：杨默，茂名市国家税务局第一稽查局干部。
被上诉人（原审原告）：茂名市天普药业有限公司（原为茂名市国阳药业有限公司），住所地：茂名市双山二路21号3楼。
法定代表人：陈盛荣，经理。
委托代理人：李太贤，广东大贤东宇律师事务所律师。
委托代理人：程恳，广东大贤东宇律师事务所律师。
上诉人茂名市国家税务局第一稽查局因税务行政处理一案，不服广东省茂名市茂南区人民法院（2014）茂南法行初字第31号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭审理了本案，现已审理终结。
原审法院查明的事实：原告茂名市天普药业有限公司是具备中成药、化学药制剂、抗生素制剂等医药批发经营资质的企业法人，曾通过招投标方式竞得高州市人民医院的医药供应合同。当时因医院所需的部分药品由医药代表垄断，原告无法直接通过厂家拿货，为了能够履行其与医院的供货合同，原告采取医药行业的普遍做法，由医药代表个人挂靠原告茂名市天普药业有限公司向高州市人民医院供货，而原告负责配送药品，收取配送费用作为回报。又查明，本案涉案代开发票的具体发票流程如下：发票开出前由与原告合作的医药代表向茂南区国税局提出开票申请，附上高州市人民医院出具的开票证明作为审批资料，部分开票证明上注明“此笔货款是汇入本人合作方茂名市国阳药业有限公司的账户内”，茂南区国税局的工作人员收到申请和开票证明等资料后，认为开票合法的，原告的合作医药代表才能够以个人名义开出发票。再查明，被告市国税局第一稽查局根据（201322）《税务稽查任务通知书》于2013年7月2日将原告公司确定为待稽查对象并经审批立案，对原告立案检查，并于2013年7月3日发出茂国税一稽检通一（2013）14号《税务检查通知书》，对原告2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行检查。被告稽查局根据高州市人民检察院扣押原告公司有关账册、凭证等有关资料对原告公司2009年1月1日至2011年12月31日的纳税情况进行检查，查实原告如下涉税情况：在2009年1月1日至2011年12月31日之间，原告公司通过杨胜平等人（即个人）在茂南区国家税务局代开发票共136份，合计金额197319733.86元（含税），该金额与被告查实的原告未按规定缴纳税款的交易金额一致。未按规定缴纳的税款分别有：2009年至2011年增值税合计22923211.97元；2009年至2011年企业所得税合计2112815.39元。被告稽查局于2014年3月4日作出茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》，限原告在收到决定书之日起十五日内到茂名市茂南区国家税务局办税服务厅将上述税款和滞纳金（上述少缴的税款，从滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金）缴交入库。原告若同被告在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向茂名市国家税务局申请行政复议。被告于2014年3月4日向原告送达该《税务处理决定书》。原告对被告稽查局作出的处理决定不服，向被告提出原告应补缴的税款25036027.36元及滞纳金由陈彪及钟伟清个人提供纳税担保，并于2014年5月19日向茂名市国家税务局申请行政复议，茂名市国家税务局于2014年5月22日以原告未能依照被告根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由作出茂国税复不受字（2014）第2号《不予受理决定书》。原告于2014年6月3日向原审法院提起诉讼。另查明，2014年9月11日，茂南区国家税务局从原告的存款账户内划扣了税款25612809.52元和滞纳金18443591.01元。
原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款的规定，被告茂名市国家税务局第一稽查局作为省以下税务局的稽查局，有查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的权力。被告市国税第一稽查局主张原告茂名市天普药业有限公司在收到茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》后未能依照被告根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保，原告已丧失申请行政复议权，进而丧失诉权。本案作为纳税争议案件，属于复议前置类案件。原告在收到茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》后，积极配合补缴税款，向被告提出由陈彪及钟伟清个人提供纳税担保，并于2014年5月19日申请行政复议。茂名市国家税务局于2014年5月22日以原告未能依照被告根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由作出茂国税复不受字（2014）第2号《不予受理决定书》。本院认为，法律、法规规定的行政复议前置程序，仅仅是在程序上要求提起行政诉讼之前先行申请行政复议，穷尽行政救济方式。只要提出了复议的申请，即满足了规定的程序条件。法律及相关司法解释并没有对此作出必须先行经过行政复议实体审查的强制性规定。至于复议机关是否受理复议申请，不影响复议申请人因不服原具体行政行为而提起诉讼。因此对被告主张原告丧失诉权本院不予认可。被告主张，2009年至2011年期间高州市人民医院从原告公司购进药品金额合计334980077.22元（含税），而同期原告公司销售给高州市人民医院的往来账面上只反映金额合计137660343.36元（含税），原告少列197319733.86元（含税），原告是这部分收入的纳税义务人。被告提供了分别来源于原告及高州市人民医院的双方往来账簿、原告自己开具的增值税普通发票、通过个人代开加盖原告公司发票专用章和银行账号章的税务机关统一代开发票、付款证明等材料佐证。原告以医药行业特殊性为由，主张原告与杨胜平等人是协作型联营的关系，代开发票所涉及的收入实际是医药代表的收入，纳税义务人应为杨胜平等医药代表。对此原告提供《药品暂代保管协议书》、《退货签收声明》、《货款结清（声明）保证书》、结算签收表、银行进账单、跨系统业务回单、中国工商银行客户存款对账单佐证。本院认为双方提供的往来账簿、付款凭证以及相关发票能证实原告与高州市人民医院之间确实存在购销关系，高州市人民医院已将全部货款打入原告茂名市天普药业有限公司在中国银行茂名分行的账户。原告提供的《药品暂代保管协议书》、高州人民医院提交茂南区国税局的《证明》等材料能证明原告、高州市人民医院与邱建朝等人这三方之间存在交易往来，但不足以证实涉案的交易存在于邱建朝等医药代表与高州市人民医院之间。因此被告茂名市国家税务局第一稽查局主张原告茂名市天普药业有限公司为涉案发票的纳税义务人依法有据，应予认可。依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第（一）项、第五条、第六条及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十四条、《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第四条、第五条、第六条及国家税务总局国税发（2008）30号《企业所得税核定征收办法》（试行）第四条第（一）项、第六条、第八条之规定，原告作为与高州市人民医院购销关系中的纳税义务人，应当补缴少缴部分的税款。根据国税函（2004）1024号《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》第一条的规定，代开发票是指由税务机关根据收款方（或提供劳务服务方）的申请，依照法规、规章以及其他规范性文件的规定，代为向付款方（或接受劳务服务方）开具发票的行为。在本案中，由茂南区国税局提供的《代开发票申请表》可以看出，代开发票的付款人是高州市人民医院，收款方是医药代表个人而非原告，发票品名为药品一批且金额巨大，明显该发票涉及药品销售。茂南区国税局作为税法法规实施和执行的行政机关，对于代开发票申请有全面审查的义务。在医药代表（即个人）申请代开发票时，茂南区国税局应当清楚个人不能销售药品，但其在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请，开出的发票多达136份，因此茂南区国税局对原告茂名市天普药业有限公司的少缴税款行为负有责任。原告收到被告作出的《税务行政处罚决定书》后，一直积极主动配合税务机关，愿意补缴税款。茂南区国家税务局于2014年9月11日划扣了原告少缴的税款25612809.52元和滞纳金18443591.01元，原告行为实际未造成国家损失。此外，被告无证据证明原告的少缴税款行为存在主观故意。因此被告认为原告少缴税款的行为构成偷税的主张，属认定事实不清，不予以认可。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”的规定，茂南区国税局对原告茂名市天普药业有限公司的少缴税款行为负有责任，被告市国税第一稽查局对原告少缴税款行为加收滞纳金，缺乏足够的依据，因此被告适用《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条对原告加收滞纳金，属适用法律错误。综上，被告市国税第一稽查局对原告茂名市天普药业有限公司作出茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》认定事实不清，适用法律错误，应予撤销。案经原审法院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第二项第1目、第2目的规定，判决：撤销被告茂名市国家税务局第一稽查局于2014年3月4日作出的茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》。
上诉人茂名市国家税务局第一稽查局不服原审判决，上诉称：一、一审判决认定“被告主张原告丧失诉权本院不予认可”实属错误，被上诉人未履行税务行政复议前置程序，已丧失诉权，法院应驳回其起诉。上诉人于2014年3月4日对被上诉人作出茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》，限被上诉人自收到本决定书之日起十五日内到茂名市茂南区国家税务局办税服务厅缴纳偷税的税款和滞纳金，并按照规定进行相关财务调整。被上诉人没有在《税务处理决定书》确定的期限内缴纳税款和滞纳金，或提供相应的担保，丧失了对税务处理决定提出行政复议的权利，进而丧失提出行政诉讼的权利。1．被上诉人没有在规定的期限内缴纳税款、滞纳金或提供相应的担保，不符合申请行政复议的条件。根据法律规定，被上诉人应在收到上诉人作出的《税务处理决定书》15日内提供担保，上诉人作出《税务处理决定书》的时间是2014年3月4日，被上诉人当日签收，而被上诉人办理税务担保时间是2014年3月21日，早巳超过法定的15天期限，不符合申请行政复议的条件。2．一审判决称“行政复议前置程序只是程序的要求，不必经过实体审查”没有依据。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《税务行政复议规则》第三十三条规定：“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”根据上述法律法规的规定，税务行政复议前置程序不仅要求提起行政诉讼前应先行申请行政复议，还要求必须经过行政复议的实体审查，对实体审查结果不服的，才可以提起行政起诉。被上诉人没有在《税务处理决定书》确定的期限内缴纳税款、滞纳金或提供相应的担保，被上诉人已丧失申请行政复议和提起行政诉讼的权利，法院应驳回其起诉。二、一审判决认定“茂南区国税局对原告的少缴税款行为负有责任，被告认为原告少缴税款的行为构成偷税的主张属认定事实不清，不予以认可”实属错误。1．茂南区国税局代开发票行为符合法律规定。根据国家税务总局规定，纳税人提供相应资料，报经税务机关审核，符合代开条件的税务机关应当为申请人当场代开相关发票。茂南区国税局在为杨胜平等人代开136份发票业务过程中，茂南区国家税务局已对杨胜平等人代开发票的申请资料进行了审查，符合代开条件。根据杨胜平等人提交给茂南区国税局的所有代开发票申请资料（包括高州市人民医院出具的交易证明）显示，全部都是杨胜平等个人与高州市人民医院之间的交易，没有任何证据显示杨胜平等人是挂靠被上诉人与高州市人民医院进行交易的。在代开发票过程中，茂南区国税局完全不知道被上诉人与高州市人民医院存在交易关系。被上诉人故意隐瞒个人不能销售药品的事实，采用变换多个自然人代开发票的手段逃避茂南区国家税务局的核查以达到少缴税款的目的。茂南区国税局已尽审查义务，代开发票行为符合法律规定，不存在任何过错，被上诉人对其少缴税款行为承担完全责任。2．被上诉人故意偷税的行为显而易见。被上诉人以杨胜平等人的名义在茂南区国税局代开的发票共136份，在被上诉人取得了上述发票后私自加盖有被上诉人发票专用章和银行账号章，且经高州市人民医院指证，上述发票全部是由被上诉人提供给高州市人民医院，高州市人民医院也将所有货款打入被上诉人的账户，双方发生的业务往来是真实的，一审判决也认定了被上诉人为涉案发票的纳税义务人。而被上诉人作为药品批发企业，在明知应当按照17％税率计征销项税的情况下，通过杨胜平等人以个人名义代开发票（按3％税率计征），以达到少缴税款的目的。被上诉人的行为显然已构成偷税，应适用《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条及第六十三条规定，对被上诉人追缴少缴的税款和滞纳金。综上所述，一审判决认定事实错误，适用法律错误，上诉请求：1．撤销广东省茂名市茂南区人民法院（2014）茂南法行初字第31号行政判决；2．维持上诉人茂名市国家税务局第一稽查局于2014年3月4日作出的茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》；3．本案一、二审诉讼费由被上诉人承担。
被上诉人茂名市天普药业有限公司答辩称：一、被上诉人在诉前已依法提出行政复议，原审判决认定被上诉人未丧失诉权，并判决撤销上诉人作出的茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》是正确的，应予维持。l、《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款及《税务行政复议规则》第三十三条均只是规定“……对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”，可见上述两条规定均未规定案件行政复议案件须经实体审理。2、上诉人自身作出的茂国税复不受字（2014）第2号《不予受理决定书》“如你司不服本决定，可以根据《中华人民共和国行政复议法》第十九条的规定，在收到本决定之日起15日内向茂南区人民法院提起行政诉讼。”3、上诉人作出茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》后，被上诉人不服该行政处理决定，于2014年5月19日向上诉人提出行政复议申请，上诉人于2014年5月22日作出茂国税复不受字（2014）第2号《不予受理决定书》驳回了被上诉人的复议申请，被上诉人不服茂国税复不受字（2014）第2号《不予受理决定书》，向茂名市茂南区人民法院提起诉讼。可见，被上诉人在诉前已提出行政复议，而上诉人亦作出了相应的行政复议决定，被上诉人提起的诉讼完全符合法律规定。综上所述，上诉人在上诉状中称“税务行政复议程序不仅要求提起行政诉讼前应先行申请行政复议，还要求必须经过行政复议的实体审查，对实体审查结果不服的，才可以提起行政起诉”，完全无事实和法律依据。4、被上诉人已按照规定的期限提供相应的担保，上诉人迟延出具《担保确认书》给被上诉人，又以此为由称被上诉人逾期提供担保，驳回答辩人的行政复议申请无事实和法律依据，而原审判决支持被上诉人的诉讼请求有据，应予维持。被上诉人在2014年3月4日签收上诉人作出的《税务处理决定书》后，积极、主动与上诉人有关办案人员联系担保提供事宜，并提出以陈彪名下的25036027.36元存款作为担保。2014年3月10日（即被上诉人收到处理决定书后6天），被上诉人及担保人陈彪即按照上诉人的要求，向上诉人出具了同意以陈彪名下存款作为担保的声明书。但上诉人收到被上诉人及陈彪出具的声明书后，一直拖到2014年3月21日才向被上诉人出具正式的《纳税担保书》。因此，上诉人称被上诉人未按规定期限提供担保是无事实和法律依据的，原审判决正确，理应维持。5、即使被上诉人在2014年3月21日才向上诉人提供担保，被上诉人亦未丧失行政复议申请权。（1）法律并未规定提供担保的具体期限，提供担保的时间为上诉人自由裁定的，上诉人如果认为被上诉人已经超期，可以不出具《纳税担保书》给上诉人而直接强制执行，但在本案中，上诉人并未强制执行而是向被上诉人出具《纳税担保书》，该行为应视为被上诉人以《纳税担保书》这份文件，对原决定书规定期限的进行了变更。因此，应当以上诉人出具《纳税担保书》的时间（即2014年3月21日）计算被上诉人申请行政复议的期间，被上诉人已于2014年3月19日提出行政复议，未超过法定的复议申请时间。（2）根据《行政复议法》第九条“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请……”规定，可知申请行政复议是法律赋予公民、法人或其他组织的重要权利，任何人不得剥夺。而《税收征收管理法》第八十八条、《税务行政复议规则》第三十三条规定申请行政复议以纳税人、扣缴义务人、纳税担保人按照税务机关的纳税决定缴纳税款或提供相应担保为前提，其立法意图是保证税款的回收，保证行政效率。本案中，被上诉人因经济困难无法在短期内缴纳巨额的税款和滞纳金，但亦积极按照上诉人的要求提供了担保，案件一审期间，已将全部应补缴的税款汇入茂南区国家税务局的指定账号，本案不存在损害行政效益的问题。因此，原审判决认定被上诉人未丧失诉权是兼顾效率和公平的正确判决，应予维持。二、一审判决认定“茂南区国家税务局对原告的少缴税款行为负有责任，被告认为原告少缴税款的行为构成偷税的主张属认定事实不清，不予以认可”是正确的，应予维持。1、被上诉人一直主张被上诉人只是与杨胜平等人联营，为他们代收货款及提供仓储服务，而136份代开发票所涉药品收入是杨胜平等医药代表的个人收入，应当由杨胜平等人为其自身的收入承担纳税义务，也正是因为如此，被上诉人才会在杨胜平等医药代表个人申请代开发票前，如实向茂南区国税局的工作人员及相关领导反映了杨胜平等医药代表挂靠被上诉人经营，销售的药物由杨胜平等人提供给医院，款项全部归他们所有，被上诉人只是提供仓储服务，代为收取医院支付的款项并将其转入杨胜平等人的指定账户等情况，咨询如何确定有关的纳税义务人。而茂南区国家税务局的工作人员及有关领导经讨论后，认为此种情况由医药代表代开发票不违法，杨胜平等人才申请代开发票的。正因被上诉人与医药代表联营经营，为杨胜平等人代收货款是被上诉人的联营义务，所以被上诉人才在发票上加盖发票专用章、银行账户章，被上诉人的盖章行为只代表被上诉人履行对杨胜平的联营义务而已，不能就此认定被上诉人有偷税行为。2、个人不能销售药品是《中华人民共和国药品管理法》、《医疗器械监督管理条例》、《药品流通监督管理办法》规定的，该事实已通过法律法规的形式对外公开，是为公众所知悉的事实，不是被上诉人想隐瞒就可以隐瞒的。而茂南区国税局的有关工作人员因自身业务水平不精未能全面了解有关的法律规定就误导被上诉人及有关医药代表申请个人代开发票，明显存在审查过错。上诉人在上诉状中称“被上诉人故意隐瞒个人不能销售药品的事实，采取变换多个自然代开发票的收到逃避茂南区国家税务局的审查以达到少缴税款的目的。茂南区国税局已尽审查义务”的说法是无稽之谈，明显偏袒其下属，为其下属推卸责任。因此，既然原审判决认定被上诉人为纳税义务人，那么将杨胜平等人列为纳税义务人并为其代开发票的过错亦在于茂南区国税局，应由其承担相应的责任。3、被上诉人收到上诉人作出的税务行政处理决定书后，一直积极配合税务机关，提供担保，表明愿意补缴税款，并在一审期间补缴了税款25612809.52元及滞纳金18443591.0l元，正好表明被上诉人主观上无偷税的故意，此外上诉人无证据证明被上诉人有少缴税款的故意，一审判决对以上事实予以认定是正确的。综上，被上诉人认为，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，上诉人上诉无理，应当驳回上诉人的上诉请求，维持原审判决。
经审理查明，原审判决查明的事实清楚，本院予以确认。
本院另查明，上诉人茂名市国家税务局第一稽查局于2014年3月4日对被上诉人作出茂国税一稽罚（2014）3号《税务行政处罚决定书》，认定被上诉人存在《中华人民共和国税收征管法》第六十三条第一款规定的偷税行为，决定对被上诉人处以所偷增值税合计22923211.97元百分之五十的罚款，罚款金额11461605.98元；决定对被上诉人处于所偷企业所得税合计2112815.39元百分之五十的罚款，罚款金额1056407.70元。罚款金额合计12518031.68元。限被上诉人自决定书送达之日起十五日内到茂名市茂南区国家税务局办税服务厅缴纳入库。
本院认为：上诉人茂名市国家税务局第一稽查局上诉提出两个主张：第一个主张，认为被上诉人没有诉权，法院应驳回其起诉；第二个主张，认为被上诉人少缴税款构成偷税，一审判决否认被上诉人偷税为错误。首先，被上诉人有没诉权问题，上诉人称被上诉人茂名市天普药业有限公司在收到茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》后，未能依照上诉人根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保，被上诉人丧失申请行政复议权，进而丧失诉权。本案作为纳税争议案件，属于复议前置类案件。被上诉人在收到茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》后，积极配合补缴税款，向上诉人提出由陈彪及钟伟清个人提供纳税担保，并于2014年5月19日申请行政复议。上诉人却于2014年5月22日以被上诉人未能依照上诉人根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由作出茂国税复不受字（2014）第2号《不予受理决定书》。原审法院认为，法律、法规规定的行政复议前置程序，侧重保护行政相对人的合法权益，穷尽行政救济方式，只要提出了行政复议的申请，即可满足规定的程序条件。法律及相关司法解释并没有对此作出必须先行经过行政复议实体审查的强制性规定。原审这一认定，理据充分，本院予以认可。本案中，虽上诉人对被上诉人的行政复议作出了不予受理决定，但被上诉人在其诉求未得到救济的情况下，向法院提起行政诉讼，并无不妥。因此，上诉人主张被上诉人丧失诉权，本院亦不予采信。
其次，上诉人主张一审判决认定“茂南区国税局对原告的少缴税款行为负有责任，被告认为原告少缴税款的行为构成偷税的主张属认定事实不清，不予以认可”实属错误。原审认为：2009年至2011年期间高州市人民医院从被上诉人公司购进药品金额合计334980077.22元（含税），而同期被上诉人公司销售给高州市人民医院的往来账面上只反映金额合137660343.36元（含税），被上诉人少列197319733.86元（含税），被上诉人是这部分收入的纳税义务人。上诉人提供了分别来源于被上诉人及高州市人民医院的双方往来账簿、被上诉人自己开具的增值税普通发票、通过个人代开加盖被上诉人公司发票专用章和银行账号章的税务机关统一代开发票、付款证明等材料佐证。被上诉人以医药行业特殊性为由，主张被上诉人与杨胜平等人是协作型联营的关系，代开发票所涉及的收入实际是医药代表的收入，纳税义务人应为杨胜平等医药代表。对此被上诉人提供《药品暂代保管协议书》、《退货签收声明》、《货款结清（声明）保证书》、结算签收表、银行进账单、跨系统业务回单、中国工商银行客户存款对账单佐证。本院认为双方提供的往来账簿、付款凭证以及相关发票能证实被上诉人与高州市人民医院之间确实存在购销关系，高州市人民医院已将全部货款打入被上诉人茂名市天普药业有限公司在中国银行茂名分行的账户。被上诉人提供的《药品暂代保管协议书》、高州人民医院提交茂南区国税局的《证明》等材料能证明被上诉人、高州市人民医院与邱建朝等人这三方之间存在交易往来，但不足以证实涉案的交易存在于邱建朝等医药代表与高州市人民医院之间。因此上诉人主张被上诉人茂名市天普药业有限公司为涉案发票的纳税义务人依法有据，应予认可。依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二条第（一）项、第五条、第六条及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十四条、《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第四条、第五条、第六条及国家税务总局国税发（2008）30号《企业所得税核定征收办法》（试行）第四条第（一）项、第六条、第八条之规定，被上诉人作为与高州市人民医院购销关系中的纳税义务人，应当补缴少缴部分的税款。根据国税函（2004）1024号《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》第一条的规定，代开发票是指由税务机关根据收款方（或提供劳务服务方）的申请，依照法规、规章以及其他规范性文件的规定，代为向付款方（或接受劳务服务方）开具发票的行为。在本案中，由茂南区国税局提供的《代开发票申请表》可以看出，代开发票的付款人是高州市人民医院，收款方是医药代表个人而非被上诉人，发票品名为药品一批且金额巨大，明显该发票涉及药品销售。茂南区国税局作为税法法规实施和执行的行政机关，对于代开发票申请有全面审查的义务。在医药代表（即个人）申请代开发票时，茂南区国税局应当清楚个人不能销售药品，但其在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请，开出的发票多达136份。因此，茂南区国税局对被上诉人茂名市天普药业有限公司的少缴税款行为负有责任。被上诉人收到上诉人作出的《税务处理决定书》后，一直积极主动配合税务机关，愿意补缴税款。茂南区国家税务局于2014年9月11日划扣了被上诉人少缴的税款25612809.52元和滞纳金18443591.01元，被上诉人的行为实际未造成国家损失。此外，上诉人无证据证明被上诉人少缴税款行为存在主观故意。原审上述认定与事实相符，证据充分，本院予以支持。因此，上诉人认为被上诉人少缴税款的行为构成偷税的主张，理据不足，本院亦不予认可。
综上所述，上诉人对被上诉人茂名市天普药业有限公司作出茂国税一稽处（2014）4号《税务处理决定书》认定事实不清，应予撤销。原审判决正确，本院依法维持。上诉人上诉理由不足，应予驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人茂名市国家税务局第一稽查局负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 徐少伟
审 判 员 王志华
代理审判员 封桢莉
二〇一五年四月三十日
书 记 员 邹君萍
速 录 员 黎国华
附相关法律法规：
《中华人民共和国行政诉讼法》
第六十一条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决认为事实清楚，适用法律、法规正确的，判决驳回上诉，维持原判；
（二）原判决认定事实清楚，但适用法律、法规错误的，依法改判；
（三）原判决认定事实不清，证据不足，或者由于违反法定程序可能影响案件正确判决的，裁定撤销原判，发回原审人民法院重审，也可以查清事实后改判。当事人对重审案件的判决、裁定，可以上诉。