湖北省武汉市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2017）鄂01民终3927号
上诉人（原审原告）：闻心慧，女，汉族，1955年3月11日出生，住湖北省武汉市江汉区。
委托诉讼代理人：袁逢曼，湖北楚韬律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：湖北东方会计师事务有限责任公司，住所地湖北省武汉市江岸区环亚大厦B座1102室。
法定代表人：张琦，该公司总经理。
委托诉讼代理人：胡聪，湖北瑞通天元律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：武汉祥和阳光置业有限公司，住所地湖北省武汉市东西湖区柏泉红卫小李湾。
代表人：武汉祥和阳光置业有限公司清算组。
委托诉讼代理人：李晏，湖北山河律师事务所律师。
委托诉讼代理人：刘倩，湖北山河律师事务所律师。
上诉人闻心慧因与被上诉人湖北东方会计师事务有限责任公司（以下简称东方公司）、武汉祥和阳光置业有限公司（以下简称祥和公司）侵权责任纠纷一案，不服湖北省武汉市东西湖区人民法院（2016）鄂0112民初1638号民事判决，向本院提起上诉。本院于2017年6月19日立案后，依法组成合议庭审理了本案。现已审理终结。
闻心慧上诉请求：1.撤销原判，依法改判支持闻心慧的诉讼请求。2.一、二审诉讼费用由被上诉人承担。事实与理由：一、原审判决认定事实错误。l.原审判决在武汉兴业会计师事务有限公司（以下简称兴业公司）对祥和公司所做的《专项审计报告》中认定：“……兴业公司曾接受武汉市公安局经侦处委托，就祥和公司1997年11月至2005年7月的经营情况进行了专项审计，并于2006年7月26日作出武兴会审字（2006）第283号《专项审计报告》，该报告载明祥和公司存在部分业务未入账、总账明细账不符、凭证及附件缺失等问题。”，而对该报告第五项所表述的：“经审计，我们建议如下：…（五）提供工程竣工审计报告、重大购销合同。（六）通过与祥和花园施工的黄冈、径河、淋山河工程队了解支付工程款的实际情况。（七）进一步查清祥和公司的账外小金库情况。”的事实不予认定。同时，原审判决书还把闻心慧反映的祥和公司清算组从公安机关调回的祥和公司账簿和凭证与武兴会审字（2006）第283号《专项审计报告》中审计范围核定的账簿名称、审计情况反映的账簿和凭证内容都有很大出入，东方公司用于清算审计的账簿和凭证，已经不是公安机关原来调去的祥和公司账簿和凭证这一事实，认定为：“……2014年7月15日，本院在司法清算中就闻心慧反映的武兴会审字（2006）第283号《专项审计报告》账目不全问题向兴业公司进行了调查。”此节说明原审将东方公司用于清算审计的账簿和凭证与原来的账簿和凭证相比发生了缺失、篡改和编造的事实，认定为兴业公司原来就缺失、不全。而在本次清算审计中，东方公司也参与了法院对兴业公司的调查工作（见原审提交的证据2-1），其明知祥和公司的财务资料存在上述诸多问题而没有在清算审计报告中予以反映和进行必要的披露和说明。原审法院故意隐瞒上述事实，其目的是对东方公司审计中不予披露的行为进行掩盖。2.原审判决认定“上诉人闻心慧提出的公安机关提交的资料存在缺失等问题，目前无证据证实，被告东方公司依据共同调取的资料进行审计并无过错”，存在事实认定错误。原审判决书认定：“因祥和公司部分财务账目资料保存于武汉市公安局经侦处，本院在司法清算中于2013年9月29日组织清算组、审计单位等向武汉市公安局经侦处调取了祥和公司1997年至2005年的账目资料等，并制作了交接清单。”，而闻心慧在原审中所提供的证据3-1、3-2（包括U盘），都能证明该交接清单上所列举账簿和凭证与武汉市公安局经侦处之前所调取的账簿和凭证有很大出入（见兴业公司《专项审计报告》）。其中，除有若干凭证存在同一时间、同一凭证号所记载的内容和金额大不相同外，还有从公安机关调回的账册中，除1997年外，公安机关之前调取的祥和公司账簿中其他年份的《总账》都没有了，2005年1月至7月的总账和明细账都没有了，都被其他年限或其他名称的账册替换了。对此东方公司不作任何说明和披露。原审法院竟对该重要事实也不作任何认定。3.东方公司以其自身恢复的账目为依据进行审计，不能以得到全体股东同意先分配现有无争议资产的情况为由，否认其审计报告不实的事实。东方公司既为祥和公司恢复缺失的账簿，又依据所恢复的账簿进行清算审计这一事实，祥和公司清算组向原审法院所提交的清算组《会议纪要》中已有明确记载，而原审法院对此事实不予认定。4.原审判决故意回避部分事实。其一，闻心慧原审中提交的证据5-1、5-2虽系初稿未发生效力，但审计报告定稿是在初稿基础上征求股东意见形成的，因此初稿具有参考价值。东方公司有义务说明定稿替换初稿中银行帐号变化的原因以及原账号存款的去向，或承担该部分审计不实的责任。其二，东方公司以闻心慧提交的证据6-1、6-2系处理方式和针对对象不同所致为由，否认其对投资收益认定存在误导性陈述或重大遗漏。但其《审计报告》确实忽视了湖北八方会计师事务有限公司（以下简称八方公司）作出的鄂八方专监审（2009）011号《审计报告》中特别指出的问题。其径直采用报告中相关数字确认水木清华的投资收益行为，但未做相应的披露或说明，其行为已经违反了规定。其三，闻心慧提交的证据7-2指出东方公司将应交税费直接转入营业外支出，没有任何依据。东方公司认为此项会计处理是按照祥和公司的缴纳凭证和缴纳税费作出的，不属于该公司。闻心慧认为在交税情况未查实前，东方公司径行处理此项业务有违会计账务处理原则，对祥和公司年末未分配利润的真实性造成了影响。其四，账目缺失虽然是祥和公司自身原因导致，但依据闻心慧提交的证据8-1、8-2、8-3能证实东方公司在账目恢复中已明知祥和公司与水木清华公司之间往来债权债务差异巨大。但东方公司不仅未进行补充审计，相反却回避八方公司提出的问题，强行将账面差异转入了清算损益。该行为违反了规定，导致祥和公司债权债务不实。其五，闻心慧提交的证据9同其提交的证据5-1、5-2在性质上具有一致性，虽系初稿，但却是定稿形成的基础，属于底稿，故构成证据。原审判决对此未作出明确认定。
二、原判适用法律错误。1.原审法院对构成责任的事实认定不清楚，适用法律条文错误。《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条规定“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：…（四）明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明”；第三十九条规定“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销…”。本案中，东方公司在审计过程中，明知祥和公司账套缺失，未在审计报告中反映和履行相关的披露说明义务，报告存在虚假记载、误导性称述和重大遗漏，已构成不实报告；而且东方公司从事恢复祥和公司账套数据和审计账目两项应当独立的工作，属于违反注册会计师的执业准则和职业道德守则的行为。因此，原审判决中引用《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第六条、第七条，否定东方公司存有过错，属于事实认定不清情况所导致的法律适用错误。2．原审法院对承担责任的时间认定不清楚，适用法律错误。原审法院认为，清算组根据清算组会议议题原则经股东同意进行了部分分配，且目前祥和公司清算尚未完成，故闻心慧并无充分证据证明东方公司存在法律规定的过失应承担赔偿责任的情形，也无充分证据证实其主张的审计报告不实及对其造成了损害的事实，不适用赔偿责任的规定。对于该项判决，原审法院错误地将“清算完成时”等同于“赔偿责任确定时”。虽然司法解释第四条仅规定“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任”，没有明确该责任确定和承担的时间。但作为特殊领域的民事侵权，按照特别法没有规定适用一般法的原则，可以参照《侵权责任法》第十九条“侵害他人财产的，财产损失按照损失发生时的市场价格或者其他方式计算”，也即在损失发生时，赔偿责任即已产生，无关乎清算程序是否完成。而且，根据清算组2015年12月29日会议记录，清算组进行的部分清算分配行为是依据原审法院提议对“能够清偿和分配的进行清偿分配”。概言之，祥和公司部分资产已按照东方公司不实的审计报告分配，对于已清算部分给闻心慧造成的损失，东方公司应当承担赔偿责任。
东方公司辩称：东方公司依据祥和公司提供的材料审计，严格依法，并未修改，数据全依据祥和公司提供，并无不当行为，闻心慧不懂审计的规定，故其上诉理由并不客观。
祥和公司辩称：1.闻心慧一审未对本方提出诉求；2.祥和公司已进行清算，东方公司审计材料全部有报批，请求依法裁判。
原审法院查明：祥和公司成立于1997年5月16日，原名武汉祥和房地产开发有限公司，2003年8月27日变更为现名，公司股东闻心慧、ＸＸ石。2013年6月7日，ＸＸ石向法院申请指定清算组对祥和公司进行清算。法院于2013年6月19日作出（2013）鄂东西湖民商初字第00325-1号民事裁定书，受理了ＸＸ石的清算申请。2013年7月5日，法院作出（2013）鄂东西湖民商初字第00325-1号决定书，决定由湖北山河律师事务所担任祥和公司清算管理人。2013年9月14日，祥和公司清算组会议就选定审计单位征求了股东意见。2013年9月18日，祥和公司清算组向法院提交选定东方公司为审计单位的报告。自祥和公司清算组于2013年成立后，就各项清算事宜均多次召开清算组会议，并制作了会议记录。兴业公司曾接受武汉市公安局经侦处委托，就祥和公司1997年11月至2005年7月的经营情况进行了专项审计，并于2006年7月26日作出武兴会审字（2006）第283号《专项审计报告》，该报告载明祥和公司存在部分业务未入账、总账明细账不符、凭证及附件缺失等情况。八方公司曾接受武汉市公安局经济技术开发区分局的委托，就祥和公司持股的水木清华公司2002年8月至2008年4月期间经营情况进行了审计，并于2009年12月3日作出鄂八方专鉴审（2009）011号《审计报告》，该报告载明水木清华公司涉嫌低价售房少计收入、挪用资金等问题。因祥和公司部分财务账目资料保存于武汉市公安局经侦处，法院在司法清算中于2013年9月29日组织清算组、审计单位等向武汉市公安局经侦处调取了祥和公司1997年至2005年的账目资料等，并制作了交接清单。法院还于2014年8月21日调取了鄂八方专鉴审（2009）011号《审计报告》的相关资料。2014年7月15日，法院在司法清算中就闻心慧反映的武兴会审字（2006）第283号《专项审计报告》账目不全问题向兴业公司进行了调查。2014年3月，东方公司出具了《武汉祥和阳光置业有限公司清算审计报告》（初稿）后，闻心慧对该报告提出了账目问题、核销调减调整问题、《专项审计报告》对初稿的影响问题、法院调取的祥和公司与水木清华公司往来财务资料对初稿的影响问题等，并提交了书面意见。2014年9月12日，祥和公司清算组会议就兴业公司、八方公司审计报告的调查取证事宜进行了通报、讨论。2015年6月11日，东方公司作出湖东会审字（2015）第137号《武汉祥和阳光置业有限公司清算审计报告》。因闻心慧对清算审计报告提出异议并申请重新审计，法院决定于2015年9月16日重新选定审计单位，经摇号选定湖北中砺大公会计师事务所重新审计。后闻心慧申请另外选定审计机构恢复账套，法院予以准许，并于2015年11月11日摇号选定信永中和会计师事务所武汉分所进行账目恢复。2015年12月14日，信永中和会计师事务所武汉分所提交了《关于解除“恢复武汉祥和阳光置业有限责任公司账目”司法鉴证案件委托的申请》，该所称因股东闻心慧提出保证恢复账簿的真实性、完整性，该所不是祥和公司财务人员，财务账簿的真实性、完整性的法律责任应由祥和公司负责，不能接受该业务委托。2015年12月29日，祥和公司清算组召开会议，闻心慧及其代理人、ＸＸ石代理人及其他清算组成员等参加，会议记录载明：闻心慧就东方公司提交的清算报告向法院提交了书面意见，要求重新审计，经摇号选中湖北中砺大公会计师事务所进行审计。因闻心慧不同意该所恢复账套，经摇号选中信永中和会计师事务所恢复账目。闻心慧于2015年12月10日提交要求意见，信永中和会计师事务所回函说明无法对账目真实性、完整性负责，要求解除委托。与会各方还就祥和公司账目缺失等问题交换了意见。会议通过议题2项：1.根据最高人民法院司法解释规定，就能清算的部分进行清算，其他如有新证据股东可另行主张；2.会议之后，管理人将公司资产清理造册，召集股东确认协商分配或评估。祥和公司清算组后根据前述会议纪要，经股东同意，对部分清算财产以借支形式进行了部分分配。目前祥和公司清算尚未完成。2016年5月3日，闻心慧诉至法院。
闻心慧原审诉讼请求：1.确认东方公司作出的湖东会审字（2015）第137号清算报告不实；2.东方公司赔偿闻心慧损失105000元；3.本案诉讼费用由东方公司承担。
原审法院认为，东方公司系根据祥和公司清算组委托进行清算审计的审计单位，依照《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第一条关于“利害关系人以会计师事务所在从事注册会计师法第十四条规定的审计业务活动中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理”的规定，本案案由应为侵权责任纠纷。前述司法解释第二条第二款规定：“会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告”；第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等”；第六条规定“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：（一）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定……”；第七条规定：“会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：（一）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误……”。本案中，东方公司所做审计报告的依据源于祥和公司提交的资料，以及法院在司法清算中组织包括闻心慧、东方公司及其他清算组成员共同向武汉市公安局经侦处等单位调取的祥和公司审计资料及财务账目资料，闻心慧认为公安机关提交的资料存在缺失等问题，但目前并无证据证实，东方公司依据共同调取的资料进行审计并无过错。闻心慧主张东方公司以其自身恢复的账目作为依据进行审计，违反独立性原则以及对审计中的问题未如实说明等。但根据清算组会议记录，审计程序得到了全体股东认可，闻心慧对此并无异议；法院依闻心慧的申请，两次重新选定会计师事务所而未果，闻心慧对清算审计所提出的异议，在历次清算组会议记录亦有说明记载，并且因账目缺失问题，清算组会议一致通过议题，确认了对能够清算的部分先行清算，其他部分如有新证据可另行主张的原则，清算组根据该原则经股东同意进行了部分分配，且目前祥和公司清算尚未完成。故闻心慧并无充分证据证明东方公司存在法律规定的过失应承担赔偿责任的情形，也无充分证据证实其主张的审计报告不实及对其造成了损害的事实，不符合前述司法解释关于赔偿责任的规定。而且闻心慧要求赔偿的损失金额105,000元亦为自行估算，未提供证据证明损失的依据。因此，闻心慧主张诉争清算审计报告不实，东方公司应赔偿损失的诉讼请求，缺乏依据，不予支持。原审依照《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第一条、第二条、第四条、第六条、第七条，《中华人民共和国民事诉讼法》第一百四十二条和《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第九十条的规定，判决：驳回闻心慧的全部诉讼请求。案件受理费2400元，由闻心慧负担。
本院对原审查明的事实予以确认。本院另查明：1.兴业公司出具的武兴会审字（2006）第283号《专项审计报告》建议：（一）就以上所述事项，特别是涉及大额现金支付、现金支付依据不充分及个人借款部分，请财务人员负责解释并作出重要说明。（二）提供祥和公司对外投资的股东大会决议、长期投资协议；对被投资单位应要求提供2005年7月的会计报表；（三）提供祥和公司历次验资报告、评估报告；（四）提供祥和公司财务管理制度；（五）提供工程竣工审计报告、重大购销合同；（六）通过与祥和花园施工的黄冈、径河、淋山河工程队了解支付工程款的实际情况；（七）进一步查清祥和公司的账外小金库情况。2.2013年11月16日，祥和公司清算组第四次会议确定审计范围为调取的财务资料（经侦+祥和公司）。3.东方事务所在2014年12月27日清算组会议上表示坚持初稿的意见。二审期间，当事人各方均未提交新的证据。
本院认为，根据《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第二条第二款、第四条、第六条第一款规定，会计师事务所违规出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任。会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。司法解释还列举了十一种过失情形，主要包括：（一）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；（二）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；（三）制定的审计计划存在明显疏漏；（四）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（五）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；（六）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；（九）错误判断和评价审计证据；（十）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。从规定来看，会计师事务所出具不实报告应承担侵权责任。根据侵权责任的举证原则，利害关系人应当就侵权行为、侵权结果以及侵权行为与结果之间存在的因果关系承担举证责任。本案中，闻心慧以公安部门侦查案件时委托审计的报告为依据，对清算审计报告提出质疑，由于前后两种报告的目的以及用途不同，公安机关委托的报告在祥和公司清算时可以借鉴、参考，但不具备否定清算报告的证据效力。闻心慧以兴业公司及八方公司的报告为基础就清算报告中账目遗漏、账目恢复、对外投资、费用列支、账目调整、债权债务等提出的质疑，东方公司在清算组会议上均给予了回复。从回复看，东方公司基于专业能力、执业经验对祥和公司的财务情况作出了判断，其判断并非毫无依据，闻心慧并未在质疑的基础上提交更多的证据，故在无确实充分的证据和理由的情况下，各方应尊重东方公司的独立性及其专业判断能力。从程序上看，东方公司根据祥和公司提交的资料以及法院向公安机关调取的审计资料及财务资料进行审计，并且审计范围经清算组共同确定，审计中还征求了各方意见和进行了必要的查证。至于账目恢复各方在当时并未提出异议。东方公司不具有《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第六条第二款规定的情形，认定东方公司存在过失仍然依据不足。综合来看，闻心慧提出的质疑仅代表个人看法，其提交的证据不足以证明祥和公司的审计报告存在“虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第九十条规定，闻心慧应承担举证不能的法律后果，其要求确认清算报告不实的理由本院不予采信。另外，闻心慧未就侵权损失以及损失原因提交证据，对此闻心慧也应承担举证不能的法律后果。
综上，原审对本案处理及适用法律并无不当，闻心慧的上诉理由不能成立，依据《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
本案二审案件受理费2400元，由上诉人闻心慧负担。
本判决为终审判决。
审判长 王 勇
审判员 黎伟雄
审判员 曹文兵
二〇一七年九月十四日
书记员 李琪凌