安徽省宿州市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）皖13行终31号
上诉人（一审原告）：安徽永健药业有限公司，住所地宿州市宿马园区宿州大道与慈湖路交叉口。
法定代表人：崔凌燕，董事长。
委托代理人：李荣法，北京国枫律师事务所律师。
委托代理人：沈维宏，宿州市埇桥区朱仙庄镇法律服务所法律工作者。
被上诉人（一审被告）：安徽省宿州市国家税务局，住所地宿州市淮河西路129号。
法定代表人：王洪洲，局长。
委托代理人：王庆春，该局工作人员。
委托代理人：许来永，安徽玉金律师事务所律师。
上诉人安徽永健药业有限公司（以下简称永健药业公司）诉被上诉人安徽省宿州市国家税务局（以下简称宿州市国税局）税务行政复议一案，不服安徽省宿州市埇桥区人民法院于2017年1月12日作出的（2016）皖1302行初93号行政判决，向本院提起上诉。本院于2017年3月2日受理后，依法组成合议庭进行审理。本案现已审理终结。
2016年8月2日，宿州市国税局作出宿国税复不受字[2016]第2号《不予受理行政复议申请决定书》，主要内容是：经审查认为，宿国税稽处[2015]第82号处理决定书于2015年10月15日送达申请人，本机关于2016年7月27日收到行政复议申请已超过60日的法定复议期限，根据《中华人民共和国行政复议法》第九条和第十七条的规定，本机关决定不予受理。如不服本决定，可以根据《行政复议法》第十九条的规定，在收到本决定书之日起15日内提起行政诉讼。
一审法院查明：2015年10月14日，宿州市国税局稽查局作出宿国税稽处[2015]第81号《税务处理决定书》，对永健药业公司虚开增值税专用发票作出补缴增值税3182290.04元的处理决定，该决定告知“限你单位自收到本决定书之日起15日内到宿州市国税局办税服务厅将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向安徽省宿州市国家税务局申请行政复议”。该处理决定书于2015年10月15日送达给永健药业公司。永健药业公司先后于2015年12月8日、2015年12月18日、2016年7月21日补缴了全部3182290.04元税款。2016年7月27日，永健药业公司向宿州市国税局申请行政复议。宿州市国税局受理后，经集体讨论，以永健药业公司的复议申请超过60日的法定复议期限为由，于2016年8月2日作出宿国税复不受字[2016]第2号《不予受理行政复议申请决定书》，并于2016年8月3日送达。永健药业公司不服，提起行政诉讼。
一审法院认为：本案的争议焦点是永健药业公司提出的复议申请是否超过法定期限。《中华人民共和国行政复议法》第九条规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。宿州市国税局稽查局于2015年10月15日向原告送达其作出的《税务处理决定书》，明确告知了缴纳税款的期限及申请行政复议的权利、行政复议的机关、行政复议的期限，永健药业公司在收到该处理决定书时应当知道该行政行为的内容，永健药业公司于2016年7月27日申请行政复议，显然超过了六十日的法定行政复议期限。宿州市国税局作出不予受理行政复议申请决定，并无不当。宿州市国税局稽查局送达税务处理决定书的送达回证上，有永健药业公司单位人员的签字和公章，永健药业公司认为宿州市国税局未送达税务处理决定书，与事实不符，本院不予采信。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《税务行政复议规则》(国家税务总局令第21号)第三十三条第二款规定“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”本案中，宿州市国税局提交的证据能够证明永健药业公司在税务机关确定的15日期限内没有缴纳税款，也未提供相应的担保，永健药业公司认为在税款补缴清之日起六十日内申请行政复议未超期及不应当适用《行政复议法》第九条的规定来处理永健药业公司的复议申请的意见，不符合上述规定。宿州市国税局作出的复议决定事实清楚，证据充分，适用法律正确，程序合法。永健药业公司诉请撤销宿州市国税局作出的复议决定，无事实和法律依据，不予支持。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告安徽永健药业有限公司的诉讼请求。案件受理费50元，由原告安徽永健药业有限公司负担。永健药业公司不服，提出上诉。
永健药业公司上诉称：一、一审判决缺乏事实依据，证据不足。宿州市国税局并未将税务处理决定书送达至永健药业公司，仅是口头要求永健药业公司补缴税款，一审时宿州市国税局也仅提供了税务处理决定书的复印件而并非原件。永健药业公司在缴清全部税款后6天提出复议申请并未超出复议申请期限。二、一审判决适用法律错误。《中华人民共和国行政复议法》和《中华人民共和国税收征收管理法》同属全国人大常委会通过的法律，《立法法》规定，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。本案应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》的特别规定处理，而不应当适用《中华人民共和国行政复议法》。永健药业公司按照税务机关要求缴清税款后6日内即提出复议申请符合相关法律规章的规定。请求撤销一审判决，全部诉讼费用由宿州市国税局承担。
宿州市国税局答辩称：一、一审判决认定事实清楚，证据充分。1、一审时宿州市国税局提供税务处理决定书复印件系因该处理决定原件已经送达给永健药业公司。且一审庭审后，宿州市国税局已经向一审法院提交了该处理决定的原件。2、一审时，宿州市国税局已经提供了送达证，证明永健药业公司已经签收处理决定。二、一审判决适用法律正确。《税收征收管理法》第八十八条规定，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金，然后可以依法申请行政复议。《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定，申请人申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后60日内提出行政复议申请。本案中，宿州市国家税务局稽查局在2015年10月15日送达的《税务处理决定书》中明确告知永健公司“限你单位自收到本决定书之日起15日内到宿州市国税局办税服务厅将上述税款及滞纳金缴纳入库”。而永健公司于2016年7月21日缴清税款，显然超出了处理决定书中限定的纳税期限，已经不具备提起行政复议的条件。综上，请求驳回上诉，维持原判。
经审理查明：一审判决认定案件基本事实清楚，本院予以确认。
本院认为：本案的争议焦点是永健药业公司提出的复议申请是否符合法律规定。
一、本案应适用的法律问题
《中华人民共和国行政复议法》第九条第一款规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。《中华人民共和国税收征收管理法》虽同属全国人大常委会制定的法律，具有同等法律效力。但因《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定设定了对纳税争议提起复议的前提条件，即必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。该规定属于特别规定，应当优先适用。因此，本案中应适用《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款判断永健药业公司提起行政复议是否符合法定条件和期限，而不应依据《中华人民共和国行政复议法》，自该公司知道该具体行政行为之日起六十日作为其提出行政复议申请的期限。
二、永健药业公司提起行政复议是否符合法律规定的条件和期限
《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。本案中，宿州市国税局稽查局于2015年10月15日向永健药业公司送达了《税务处理决定书》，永健药业公司人员在送达回证上签字并加盖公章，已明知缴纳税款的期限及申请行政复议的权利、机关、期限。永健药业公司在税务机关确定的15日期限内没有缴纳税款，也未提供相应的担保，其已经不具备提起行政复议的条件，其虽于2015年12月8日、2015年12月18日、2016年7月21日补缴了全部3182290.04元税款，但该逾期缴纳税款的单方行为并不产生恢复提起行政复议权利的法律效果。即使永健药业公司在税务机关确定的15日期限内足额缴纳税款，其提起行政复议的期限也应在该缴款行为完成之日起60日之内。因此，永健药业公司于2016年7月27日提起的行政复议申请显已超过法律期限，依法应不予受理。
三、永健药业公司的上诉理由是否成立
因一审卷宗中已经装订了宿州市国家税务局稽查局在2015年10月15日向永健药业公司送达《税务处理决定书》的送达回证，永健药业公司认为宿州市国税局未向其送达税务处理决定书的上诉理由不能成立。因永健药业公司于2016年7月27日提起的行政复议申请已超过法律期限，且其未在税务处理决定确定的期限内缴纳税款，永健药业公司认为其复议申请应予受理的上诉理由不能成立，本院不予支持。因上文已经分析本案应适用《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款，宿州市国家税务局作出税务处理决定时及一审法院判决时适用《中华人民共和国行政复议法》第九条第一款规定认定永健药业公司提起行政复议申请超过期限理由不当，依法应予纠正。但因永健药业公司于2016年7月27日提起的行政复议申请确已超过法律期限，不应予以受理，上述问题并未实质上影响永健药业公司实体权益和程序利益。
综上，一审判决理由虽存在不当之处，但驳回永健药业公司的诉讼请求的结果并无不当，应予维持。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人安徽永健药业有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 潘庆飞
审 判 员 戴宝琴
审 判 员 程 旭
二〇一七年五月二十七日
法官助理 武晓程
书 记 员 李枚娟
附法律条文：
《中华人民共和国行政诉讼法》
第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
(一)原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；
(二)原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；
(三)原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；
(四)原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。
人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。