中华人民共和国最高人民法院
民 事 判 决 书
（2017）最高法民再145号
再审申请人（一审原告、二审上诉人）：林型艺。
委托诉讼代理人：池方辉，浙江平宇（平阳）律师事务所律师。
被申请人（一审被告、二审被上诉人）：陈积裕。
委托诉讼代理人：朱曙夏，北京市百瑞律师事务所律师。
委托诉讼代理人：马芳，北京市百瑞（济南）律师事务所律师。
被申请人（一审被告、二审被上诉人）：陈积泽。
委托诉讼代理人：朱曙夏，北京市百瑞律师事务所律师。
委托诉讼代理人：马芳，北京市百瑞（济南）律师事务所律师。
再审申请人林型艺因与被申请人陈积裕、陈积泽合伙协议纠纷一案，不服山西省高级人民法院（2015）晋民终字第203号民事判决，向本院申请再审。本院于2017年3月16日作出（2017）最高法民申388号民事裁定，提审本案。本院依法组成合议庭，开庭审理了本案并当庭宣判。再审申请人林型艺的委托诉讼代理人池方辉，被申请人陈积泽、陈积裕的委托诉讼代理人朱曙夏、马芳到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
林型艺申请再审称，(一)二审判决认定的基本事实缺乏证据证明。1.二审判决认定2009年8月17日由陈积裕出面缴税146.28万元错误，实际上2009年8月17日的税款146.28万元亦系林型艺缴纳，且由林型艺持有税务机关签发的完税凭证。2.2010年7月15日林型艺缴纳的税款为913.995万元，而非二审判决认定的908.72万元。3.二审判决认定合伙煤矿的建设、经营和日常管理等由林型艺独自完成错误。实际上，作为占投资比例77.8%的合伙人，客观上是不可能由占投资比例22.2%的合伙人独自完成合伙事务的。(二)二审判决适用法律错误。1.《中华人民共和国民法通则》第三十五条规定，“合伙的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担清偿责任。”“合伙人对合伙的债务承担连带责任，法律另有规定的除外。偿还合伙债务超过自己应当承担数额的合伙人，有权向其他合伙人追偿。”本案中，合伙期间，内蒙古鄂托克旗棋盘井巴音淖兴毅煤矿(以下简称兴毅煤矿)未办理工商变更登记，名义上仍属林型艺所有的个人独资企业，所以，在对外的法律关系上，当地税务机关显然应要求林型艺缴纳兴毅煤矿转让所得税款。但在对内的法律关系上，林型艺是因转让兴毅煤矿所得而缴纳税款，而转让时兴毅煤矿名为林型艺个人独资企业，实为林型艺与陈积裕、陈积泽的合伙企业。那么，全体合伙者理应根据财产转让所得的份额，按协议约定承担应纳税款。按照双方的投资比例以及2009年8月15日签订的《协议书》约定，陈积裕、陈积泽应承担税款8246819元。由于该款已全部由林型艺缴付，可视为偿还合伙债务超过自己应当承担数额的合伙人，依法有权向其他合伙人追偿。那么，陈积裕、陈积泽依法应向林型艺支付，并应支付自2010年7月15日起至实际还款之日止，按月利率1%的标准计算的利息损失。2.一审庭审期间，陈积裕、陈积泽对纳税凭证的真实性无异议，则意味着对合法性无异议。征税系具体行政行为，其合法性、合理性的问题显然不受民商事审判的审查。一审法院非依当事人的申请，主动向税务机关调取《情况说明》，缺乏法律依据，有悖于人民法院居中裁判的原则。而合伙经营期间的兴毅煤矿，未办理工商变更登记以及未建立健全、规范的账目，显然系双方的共同行为所致，而绝不可能是林型艺单方行为所能形成。况且，兴毅煤矿转让时，上述情形均已既成事实。两次结算分配兴毅煤矿转让所得的价款时，由于对应纳税金的具体数额不清，所以协商确定先期按股份比例全额分配外，另行签订协议，约定“有关转让价款中税款双方按股份比例承担纳税。”3.一审判决基于直接主动审查征税行为的合法性与合理性，判决不予支持林型艺的诉讼请求，而二审判决既支持一审判决的上述判案理由，又改判林型艺承担已缴税款70%的过错责任，陈积裕、陈积泽承担30%的责任缺乏法律依据。故林型艺依据《中华人民共和国民事诉讼法》第二百条第（二）项、第（六）项的规定申请再审。
陈积泽、陈积裕辩称，(一)146.28万元税款所有权归陈积裕、陈积泽所有，谁缴纳并不代表所有权归谁。(二)合伙的兴毅煤矿一直在林型艺的管理之下，林型艺从转让煤矿中获得了可观的所得但没有缴税，税务机关在查税过程中将未缴纳的予以追缴，应该由林型艺承担，陈积泽、陈积裕已经缴纳了140多万元，不应该再承担税款。
林型艺向一审法院起诉请求：判令陈积裕、陈积泽共同支付林型艺垫付的煤矿转让应纳税金824.6819万元及该款自2010年8月17日起至实际还款之日止按月息1%计算的利息损失，并由陈积裕、陈积泽负担本案诉讼费。
一审法院查明事实：兴毅煤矿是林型艺投资设立的个人独资企业。由于资金紧张，经与陈积裕协商，双方决定合作经营。2008年12月20日，林型艺作为甲方，陈积裕、陈积泽作为乙方签订了一份《煤矿合作经营协议》，内容为：“兴毅煤矿为甲方于2006年9月投资设立的个人独资企业，注册资本300万元。该矿因负债较多，甲方资金不足，经与乙方协商，双方决定合作经营。2007年6月前，乙方投入资金3500万元，用于偿还煤矿债务和煤矿建设，至2007年底，双方又各投入700万元。2008年4月前，双方确认兴毅煤矿的净资产为9000万元，双方各占50%的股份。在此之前的债务，乙方已按比例向甲方支付，由甲方负责清偿。2008年4月甲方从兴毅煤矿收回2500万元投资，由乙方追加投入。现甲方剩余的2000万元投资，占煤矿全部资产的22.22%，乙方总投资达7000万元，占煤矿全部净资产的77.78%。现就煤矿合作经营事宜，双方订立如下协议：一、本协议签订前，双方按照上述投资比例以合伙企业对煤矿实施管理、经营。二、双方在本协议签订后，共同到工商管理部门办理煤矿变更登记手续，煤矿变更后的性质为合伙企业或股份合作经营企业，双方按前述股份承担责任，享有权利。双方也可按照上述投资比例设立有限责任公司。三、在煤矿变更登记前，协商设立临时组织机构，组织协调煤矿的建设、经营和日常管理。四、煤矿变更后，根据企业性质，设立相应组织机构。五、在经营中如发生股份转让、退股、追加投资等事宜，双方另行协商。六、本协议自双方签字后生效。七、本协议一式四份，甲方执一份，乙方执三份。”该协议签订后，双方既没有设立临时组织机构，组织协调煤矿的建设、经营和日常管理，也没有共同到工商行政管理部门办理煤矿变更登记手续。
2009年7月15日，以林型艺、陈积裕为甲方，山东华源矿业集团有限公司为乙方，签订了一份《内蒙古鄂托克旗巴音淖兴毅煤矿转让合同》，转让价款为10550万元。之后，山东华源矿业集团有限公司依约分次支付了煤矿转让价款10550万元。2009年8月15日，林型艺、陈积裕签字确认的兴毅煤矿结算单载明:一、收入出售煤矿价1亿元。二、付出：1、煤矿费用331.7645万元。2、煤矿差价开支1300万元。3、煤矿介绍费300万元。4、未付款83.9万元。三、结余款7984.3355万元。四、分成：陈积裕77.78%为6210.0388万元。林型艺22.22%为1774.2967万元。五、购方550万元到期收回按比率分成。2009年12月30日，鄂托克旗棋盘井巴音淖兴毅煤矿关于兴毅煤矿转让的结算证明内容为：“根据据双方协议，兴毅煤矿转让余款为550万元，扣除电力捐款40万元，检测费用8.96万元，召庙捐款2.2万元，剩余498.84万元。2010年1月2日，陈积裕将林型艺应得款项通过银行汇入其妻张晓丽账户。
2009年8月15日，林型艺为甲方，陈积裕为乙方，签订了一份协议书，内容为：“经双方协商，内蒙古鄂托克旗巴音淖尔兴毅煤矿转让给山东华源矿业集团有限公司，关于税款一事协商如下：该转让矿甲方占有22.2%的股份，乙方占有77.8%的股份。有关转让价款中税款双方按股份比例承担纳税。如双方任何一方不履行本协议应负法律责任。”2009年8月17日，以林型艺为纳税人，向鄂尔多斯地方税务局蒙西高新技术开发区地方税务分局缴纳营业税、城建税、教育附加税、地方教育附加税、个人所得税144.21万元。同日，以林型艺为纳税人，缴纳水利建设基金、印花税等项税款共计20700元，两项共计146.28万元；2010年7月15日，以鄂托克旗棋盘井巴音淖兴毅煤矿(林型艺)为纳税人，向鄂尔多斯地方税务局蒙西高新技术开发区地方税务分局缴纳个人所得税10550万元(扣除2009年8月17日已缴纳的146.28万元)，实际缴纳908.72万元，同日，以鄂托克旗棋盘井巴音淖兴毅煤矿(林型艺)为纳税人，向鄂尔多斯地方税务局蒙西高新技术开发区地方税务分局缴纳印花税等税款52750元，以上两次共纳税1060.275万元。
2014年9月22日，一审法院就兴毅煤矿转让缴纳税款一事，依法向鄂尔多斯市地方税务局鄂托克经济开发区分局进行调查。2014年9月24日，该局出具一份情况说明，内容为：“兴毅煤矿在转让过程中，2009年缴纳税款1462800元，2010年缴纳税款9139950元。两次征税的原因是2010年公安机关牵头检查煤矿转让纳税情况时检查出该煤矿纳税不足，纳税人兴毅煤矿补交了一次。两次征税均符合当地税收政策。法定税率为20%，核定税率为10%，适用核定税率时不计扣除资产成本，适用法定税率时才先扣成本。两种征税方法均符合税法和当地税收政策规定。根据鄂尔多斯市人民政府批转市地方税务局《关于进一步加强煤炭企业股权转让或合伙份额等财产权转让及自然资源使用权转让的意见》之规定，企业账目不健全、不规范，无法查清其转让所得收入的，以其转让煤矿股权、合伙份额等财产权的转让价款的10%的核定税率计征个人所得税，兴毅煤矿符合上述条件，因此以10%对其转让价款计征个人所得税。因兴毅煤矿系个人独资企业，税务登记的负责人是林型艺，所以林型艺为纳税义务人，我局依法向林型艺征收以上税款。”
一审法院认为：2008年12月20日，林型艺、陈积裕、陈积泽签订了《煤矿合作经营协议》，约定共同投资经营管理林型艺2006年设立的个人独资企业兴毅煤矿，并把陈积裕、陈积泽之前的投入转为股份，此为双方真实意思表示。但直至2009年7月15日兴毅煤矿整体转让给山东华源矿业集团有限公司，双方仍未按协议约定“共同到工商行政管理部门办理煤矿变更登记手续，变更煤矿性质为合伙企业或股份合作经营企业”，兴毅煤矿仍登记为林型艺的个人独资企业，税务登记的负责人是林型艺，兴毅煤矿(林型艺)仍是法定的纳税义务人。
2009年8月15日林型艺与陈积裕签订的协议书是双方真实意思表示，且不违背相关法律法规的强制性规定，为有效协议。双方争议的焦点是对于协议中约定的“有关转让价款中税款”的理解。《中华人民共和国合同法》第一百二十五条第一款规定：“当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思。”按照以上条款理解，双方在协议中约定的“有关转让价款中税款”内容的本意，应当理解为纳税人依法应当缴纳的税款。《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第二十三条规定：“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内，按照国家有关规定设置账簿。”《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定“财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。”本案中，按《煤矿合作经营协议》，双方分别向兴毅煤矿投资2000万元、7000万元，而转让煤矿并扣除合理费用后分别收回1885.1369万元、6598.2138万元，可见转让煤矿应纳税所得额为负数，是不需要缴纳个人所得税的。然而，依据鄂尔多斯市地方税务局鄂托克经济开发区分局的《情况说明》，以转让煤矿价款10%的核定税率计征了个人所得税1055万元的原因，是在兴毅煤矿帐目不健全、不规范，无法查清其转让所得收入的情况下按照核定税率征收的。现林型艺主张让陈积裕、陈积泽按照比例分担的税款，是因其自己的过错所造成的，超出“分税协议”约定的范畴，依法不予支持。
《中华人民共和国民事诉讼法》第十三条第二款规定：“当事人有权在法律规定的范围内处分自己的民事权利和诉讼权利。”庭审中，陈积裕、陈积泽自愿按比例分担2010年7月15日缴纳的印花税、产权转移书据费5.275万元，依法予以支持。林型艺要求陈积裕、陈积泽支付应分担税款自2010年8月17日起至实际还款之日止按月息1%计算的利息损失，未能提供相应的事实和法律依据，依法不予支持。
综上，一审法院依据《中华人民共和国合同法》第六十条第一款、第一百二十五条第一款、《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第二十二条、《中华人民共和国民事诉讼法》第十三条第二款的规定，判决：陈积裕、陈积泽在判决生效后十日内共同支付林型艺垫付的印花税、产权转移书据费4.1039万元，并支付该款自2010年8月17日起至实际还款之日止按同期银行贷款利率计算的利息。案件受理费103934元，由林型艺负担103622元，由陈积裕、陈积泽负担312元。如果未按该判决指定的期间给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息.
林型艺上诉请求：1、撤销一审判决；2、改判陈积裕、陈积泽共同支付林型艺垫付的煤矿转让应纳税金824.6819万元及利息。
二审法院对一审法院查明事实予以确认。二审法院认为，兴毅煤矿是林型艺个人申办的煤炭企业，在筹建过程中，因资金缺乏，从陈积裕、陈积泽处借款7000万元，后与陈积裕订立合伙协议，双方合伙法律关系成立。现林型艺有2000万投资，占煤矿全部资产的22.22%，陈积裕有7000万投资，占煤矿资产的77.78%。2009年7月，以林型艺、陈积裕为一方，山东华源矿业集团有限公司为一方签订《兴毅煤矿转让合同》，约定转让价格为10550万元并已实际履行，但兴毅煤矿的工商登记手续至转让时仍为林型艺个人煤矿，合伙双方因时间短，没有设临时机构组织协调煤矿的建设，经营和日常管理等仍由林型艺独自完成，合伙事务未能有效履行。现在情况是自从转让该煤矿后，山东华源矿业集团支付了转让费用，双方按协议进行了分割，扣除煤矿费用及差价等，结余款为84833507元，陈积裕占77.78%分6598.21380万元、林型艺占22.22%分1885.1369万元（煤矿实际支出20668245元），由于兴毅煤矿属于基建矿井，林型艺在经营过程中应该建立完善的账册及会计手续，在转让煤矿时，一并移交给山东华源矿业公司，但实际上林型艺没能提供账册手续，致鄂尔多斯地税局知悉煤矿转让后，要求缴纳国家税收，林型艺便以煤矿业主身份，缴纳税费1055万元。而按合伙协议及相关协议，陈积裕占77.78%，应缴税金824.6819万元。一审法院为兴毅煤矿缴税问题专门走访了鄂尔多斯地税局蒙西分局。税务局称，对企业账目不健全，不规范，无法查清其转让所得收入的，以其转让煤矿股权、合伙份额等财产权的转让价款的10%对其转让价款计征个人所得税，征税政策有法定税率20%，核定税率为10%，适用核定税率不扣除成本，适用法定税率时才先扣成本。为此，一审法院经审判委员会讨论认定，陈积裕投资7000万元，林型艺投资2000万元，转让煤矿后扣除合理费用分别收回65982138元和18851369元，可见转让煤矿应纳税所得额为负数。《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定：“财产转让所得，以转让财产的收入额，减除财产原值的合理费用后的余额，为应纳税所得额”，所得额为负数是不需要缴纳个人所得税的，以鄂尔多斯地税局鄂托克分局的《情况说明》，以转让煤矿价款10%的核定税率计征个人所得税1055万的原因，是兴毅煤矿账目不健全、不规范，无法查清其转让所得收入的情况下按照核定税率计征的。对于所产生的巨额税款，已经向税务机关缴纳，作为合伙关系的双方当事人，都应妥善解决已缴税费问题。经查该1055万元的税费，由两部分组成即2009年8月17日由陈积裕出面缴税146.28万元和2010年7月15日林型艺出面缴纳908.72万元。而造成按核定税率征税主要是因林型艺自己提供不出账册造成的，作为不提供账册的过错方，加大了义务人纳税的责任，应由林型艺承担多缴税的主要责任。2009年8月15日双方草签的兴毅煤矿结算单，体现了双方当事人投资及分配转让款的情况，在已分配转让款后，陈积裕缴纳的146.28万元的税款应视为陈积裕缴纳部分，应从分担的税款中抵顶。由于林型艺作为煤矿业主对毁掉帐册的行为负主要责任，应以实际缴纳总税款三七分配，林型艺负担应缴总额的70%，陈积裕、陈积泽负担30%，即林型艺应缴738.5万元，陈积裕、陈积泽应缴316.5万元，对陈积裕已缴146.28万元减除后，陈积裕、陈积泽应再向林型艺支付代缴税款170.22万元。陈积裕、陈积泽共同支付林型艺垫付的印花税、产权转移书据费41039元是当事人自愿行为，双方均未上诉该部分，仍应维持。
综上，一审判决认定事实清楚，但实际分配应缴税款有失公允。二审法院判决：一、维持晋城市中级人民法院（2014）晋市法民初字第17号民事判决；二、陈积裕、陈积泽向林型艺支付代垫税款170.22万元。一审案件受理费103934元、二审案件诉讼费103934元，由林型艺负担145507.6元，由陈积裕、陈积泽负担62360.4元。
围绕当事人的再审请求，本院对有争议的事实认定如下：
一、二审法院2015年10月9日8时50分至10时10分对林型艺进行询问，林型艺陈述：“他先交的140万元，交完以后我们才算账写这个协议的。……1.税务局可以证明税是我交的；2.陈光多可以证明陈积裕接管煤矿的事情；3.第一笔税收是陈积裕交的140万元，也是按10%交的，税收怎么分配签订协议也是他同意的，我也是按10%去交的。”二、2009年8月15日的兴毅煤矿结算单及2009年12月30日的结算证明所列的扣除费用项目中均不显示合伙双方用煤矿转让款支付税款。三、林型艺于2011年6月9日向杭州市滨江区人民法院起诉，陈积裕提出管辖权异议，最终本院指定本案由山西晋城市中级人民法院管辖。
本院对一、二审法院查明的其他事实予以确认。
本院再审认为：本案再审争议的焦点问题是：一、税务机关征收的1055万元税款应该由哪方承担，如何承担。二、146.28万元税款系哪方缴纳。
一、关于税务机关征收的1055万元税款应该由哪方承担，如何承担的问题。本院认为二审判决酌定由林型艺承担已纳税款的70%，陈积裕、陈积泽承担已纳税款的30%是适当的，理由如下：（一）双方2009年8月15日的《协议书》中约定税款按照股份比例共同承担，表明双方有共同承担税款的意思表示。（二）虽然2009年8月15日《协议书》约定按照股份比例分担税款，但由于兴毅煤矿账册不健全，不规范，税务机关无法查实煤矿真实的财务状况和收入所得，导致按核定税率进行了征税。而兴毅煤矿系林型艺2006年9月投资设立的个人独资企业，陈积裕、陈积泽2008年12月加入合作至2009年7月煤矿转让，合作时间较短，林型艺作为兴毅煤矿的设立人应对煤矿没有健全规范的账册负主要责任。陈积裕、陈积泽对合伙经营后没有共同建立账册也应承担一定责任。（三）由于双方合伙经营时间仅7个月左右，时间较短，合作经营期间没有成立临时机构进行共同管理，林型艺也没有证据证明在合伙期间煤矿进行过盈利分红，煤矿转让后，陈积裕、陈积泽分得6598.21380万元的转让款，还不足以弥补其投资款。综上，二审判决考虑双方对煤矿账册不健全的过错程度，对由于账册不全导致征收的税款酌定由双方按照三七比例分担并无不当。
二、关于146.28万元税款系哪方缴纳的问题。本院认为该笔税款应认定系陈积裕缴纳，理由是：（一）林型艺在二审法院对其询问时认可该笔税款系陈积裕缴纳，应视为对该事实的自认，林型艺没有充足的证据推翻其自认的事实。（二)2009年8月15日兴毅煤矿结算单及2009年12月30日的结算证明显示，煤矿转让款扣除相关费用后双方已经分配完毕，但所列扣除费用项目中均不显示用煤矿转让款缴纳税款，那么陈积裕缴纳该笔税款的款项不是煤矿转让款的一部分。二审判决将该款项从陈积裕、陈积泽应承担税款中扣除是正确的。陈积裕、陈积泽应再向林型艺支付代缴税款170.22万元，由于双方对该税款的支付没有约定支付时间和利息，陈积裕、陈积泽应自林型艺起诉主张权利之日即2011年6月9日起按照中国人民银行同期贷款利率支付该款项的利息。二审未判决该款项利息不当，本院予以纠正。林型艺申请再审认为2010年7月15日其缴纳的税款为913.995万元，而非二审判决认定的908.72万元，经核实二审判决该数额并无错误。对林型艺2010年7月15日缴纳的印花税、产权转移书据费52750元，陈积裕、陈积泽自愿承担41039元是当事人自愿行为，双方均认可，本院予以维持。
综上所述，林型艺关于陈积裕、陈积泽应支付代垫款项利息的再审请求成立。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百零七条第一款、第一百七十条第一款第（二）项之规定，判决如下：
一、维持山西省高级人民法院（2015）晋民终字第203号民事判决第一项；
二、变更山西省高级人民法院（2015）晋民终字第203号民事判决第二项为：陈积裕、陈积泽于本判决生效后十日内支付林型艺170.22万元及利息（利息自2011年6月9日起至款项付清之日止按照中国人民银行同期贷款利率计算）。
三、驳回林型艺的其他诉讼请求。
如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。
一审案件受理费103934元，由林型艺负担70000元，由陈积裕、陈积泽共同负担33934元。二审案件受理费103934元，由林型艺负担70000元，由陈积裕、陈积泽共同负担33934元。
本判决为终审判决。
审 判 长 方金刚
审 判 员 刘京川
审 判 员 刘慧卓
二〇一七年四月二十七日
法官助理 高海娟
书 记 员 郭 凯