江苏省苏州市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）苏05行终276号
上诉人（原审原告）杨建兵，男，1978年12月22日生，住江苏省张家港市。
委托代理人赖绍松，北京市盈科律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）江苏省张家港保税区地方税务局稽查局，住所地江苏省张家港市保税区长江大厦6层。
法定代表人朱建伟，该局局长。
委托代理人秦华平，江苏国瑞律师事务所律师。
委托代理人陈丹，江苏国瑞律师事务所律师。
上诉人杨建兵因诉被上诉江苏省张家港保税区地方税务局稽查局（以下简称“保税区稽查局”）税收行政处罚一案，不服昆山市人民法院作出的（2016）苏0508行初37号行政判决，向本院提起上诉。本院立案受理后，依法组成合议庭，本案现已审理终结。
原审法院经审理查明，2011年7月，杨建兵作为乙方与甲方张家港村委会和龙港公司签订协议书一份，约定“乙方出资购买甲方座落在张家港市杨舍镇徐丰村南徐巷的房屋，建筑面为14007.29平方米。其中一号楼为5522.34平方米，二号楼4770.03平方米，三号楼门面房3714.92平方米，以上平方以房管所实际测绘平方为准。”“上述房产的交易价格为2980元每平方。约4200万元。房屋交付时间为合同签订后6个月内。”“甲方应于合同签订后6个月内，保证能将所有房屋按套领取两证（房产证、土地证）。”上述协议由甲、乙方分别盖章、签名。2012年2月2日，杨建兵作为乙方与甲方龙港公司再次签订协议书一份，约定“原购房协议作废。”“甲方聘用乙方为此项目的销售经理，配合、促使甲方尽一切办法取得房产及土地证，保证甲方房屋能及时出售。”“乙方目前已支付的房款由甲方在取得房屋销售许可后陆续归还乙方。”“在房屋销售过程中的费用、日常开支、工资等等由甲方支付，预计在200万，该款在甲方取得房屋销售款款后支付给乙方。”该协议由杨建兵与向某分别签名。
2014年11月28日，保税区稽查局对杨建兵涉嫌税收违法一案予以立案。2014年12月1日，保税区稽查局首次向杨建兵发出税务检查通知书，未能予以送达，2014年12月18日，保税区稽查局再次通过挂号信形式一并向杨建兵送达税务检查通知书、询问通知书，送达回证分别注明送达地址为“杨舍镇东莱东电大道371号”、代收人“黄彩华”。后保税区稽查局分别向黄彩华、张莉、邱海兵、施忠法、陈六妹、向某等人进行询问并调取了相关证据材料。
2015年1月7日，保税区稽查局向杨建兵发出苏地税保稽通[2015]2号税务事项通知书，三次邮寄“杨舍镇暨阳花园35幢503室”均未能送达。2015年5月14日，保税区稽查局于张家港日报登载苏地税保稽通[2015]5号税务事项通知书，要求杨建兵“在接到本通知之日起10日内提供承租承包经营‘龙港花园’过程中发生的支出或者费用的合法票据，否则，本次稽查中你将不得税前扣除这部分支出或费用”。
2015年4月17日、2015年9月21日、2015年11月3日，由于案情复杂，经审批三次延长涉案税务案件审理时限。2015年2月2日、2015年6月11日，保税区稽查局检查人员出具两份杨建兵税案稽查报告，2015年6月24日、2015年8月5日，保税区稽查局审理部门分别出具两份杨建兵税案审理报告。2015年8月5日，江苏省张家港保税区地方税务局重大税务案件审理委员会出具杨建兵税案审理意见书。
2015年8月5日，保税区稽查局向杨建兵发出苏地税保稽罚告[2015]4号税务行政处罚事先告知书，该事先告知书于2015年8月7日通过特快专递未能送达后，该告知书及送达公告登载于2015年8月17日的张家港日报。2015年8月18日，保税区稽查局作出《张家港保税区地方税务局稽查局更正公告》并登载于张家港日报。2015年9月10日、2015年9月25日，杨建兵提交了陈述申辩书，并作了陈述申辩及回复笔录。
2015年10月19日，保税区稽查局作出苏地税保稽处[2015]8号税务处理决定书，于2015年10月22日向杨建兵送达，注明送达地点“张家港市杨舍镇东莱龙港花园浴场”，受送达人签名“杨建兵”，见证人签名“黄某。2015年10月19日，保税区稽查局作出苏地税保稽罚[2015]8号税务行政处罚决定，认为“杨建兵你2011年度以2980元每平方米、总价为42000000元的价格购买由张家港保税区龙港房地产综合开发公司开发的‘龙港花园’项目，建筑面积为14977.90平方米，可售面积为14840.77平方米。2013年度对外销售面积为9666.68平方米，经检查人员从银行、房管等部门的外围取证，确认你取得销售收入39282663元；销售成本28806706.40元，发生增补工程2195000元，销售过程中多开发票4666元，每月可扣除生计费用42000元，合计取得2013年度承租承包经营所得823490.6元，未依法缴纳个人所得税2867251.71元。上述事实违反了《中华人民共和国个人所得税法》第一、二、三、六、八、九条相关规定。”“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对你实施偷税的行为，处未缴个人所得税款2867251.71元一倍的罚款2867251.71元。”该处罚决定书保税区稽查局于2015年10月22日向杨建兵送达，注明送达地点“张家港市杨舍镇东莱龙港花园浴场”，受送达人签名“杨建兵”，见证人签名“黄某。
2015年11月5日，江苏省张家港保税区地方税务局重大税务案件审理委员会出具杨建兵税案审理意见书。2015年11月11日，保税区稽查局向杨建兵作出苏地税保稽撤字[2015]第（1）号税务处理撤销决定书、税务行政处罚撤销决定书，认为“2015年10月22日你认为上述两份文书有误，向本局提出异议。经本局对上述两份文书进行审查，认为文字表述欠准确。根据《中华人民共和国税务征收管理法》有关规定、《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第五十四条第二款的规定，作出以下决定：撤销2015年10月19日本局作出的《税务处理决定书》（苏地税保稽处[2015]8号）、《税务行政处罚决定书》（苏地税保稽罚[2015]8号）。”该撤销决定书保税区稽查局于2015年11月12日送达杨建兵，注明送达地址“张家港市杨舍镇东莱龙港花园休闲浴场四楼办公室”，受送达人拒收理由“杨建兵本人在场，但拒收文书”，见证人签名“黄某、“陈军”。
2015年11月11日，保税区稽查局作出苏地税稽罚告[2015]9号税务行政处罚事项告知书，于2015年11月12日向杨建兵送达，注明送达地点“张家港市杨舍镇东莱龙港花园浴场四楼办公室”，受送达人拒收理由“杨建兵本人在场，但拒收文书”，见证人签名“黄某、“陈军”。2015年11月19日，保税区稽查局向杨建兵作出苏地税保稽处[2015]9号税务处理决定书，决定“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款，责令你将2013年度未缴的承租承包经营所得个人所得税2867251.71元限期缴纳入库。”
2015年11月19日，保税区稽查局作出苏地税保稽罚[2015]9号税务行政处罚决定书，认为杨建兵“2011年度以2980元每平方米，总价42000000元的价格购买由张家港保税区龙港房地产综合开发公司（以下简称龙港公司）开发的‘龙港花园’项目，然后以龙港公司的名义对外销售。杨建兵负责以龙港公司的名义和业主签订房屋买卖合同、开具销售发票、收取售房款、定期将合同拿回龙港公司盖章、发票存根联交回龙港公司缴销，销售不动产涉及税款由龙港公司承担，销售价格超过2980元每平方米的利润归杨建兵所有。上述经济业务应比照‘承租承包经营’缴纳个人所得税。经检查确认杨建兵取得2013年销售收入39282663元，销售成本28806706.4元，发生增补工程2195000元，销售过程中多开发票4666元，合计取得2013年承租承包经营所得为8276290.60元，可扣除生计费用42000元，应缴纳所得税额为8234290.60元，未依法缴纳个人所得税2867251.71元。上述事实违反了《中华人民共和国个人所得税法》第一、二、三、六、八、九条相关规定。”“根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第六十四条第二款规定，对杨建兵不进行纳税申报的行为，处未缴纳个人所得税款2867251.71元一倍的罚款2867251.71元。”该决定书于2015年11月20日向杨建兵送达，注明送达地点“徐丰村村委书记办公室”，受送达人拒收理由“杨建兵本人在场，但拒收文书”，见证人签名“陈军”“、黄某。
2015年12月7日，保税区稽查局作出苏地税保稽限缴[2015]1号限期缴纳税款通知书，并于2015年12月8日送达，注明送达地点“张家港市杨舍镇东莱龙港花园休闲浴场”，见证人签名“黄某。
原审法院认为，本案争议焦点为：一、保税区稽查局是否具有涉案法定行政职责。《税收征收管理法》第五条第一款规定，国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作，各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。第十四条规定，本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。《税收征收管理法实施细则》第九条规定，税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。《税务稽查工作规程》第二条第二款规定，税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。保税区稽查局系经批准设立的江苏省张家港保税区地方税务局的直属机构，其具有辖区内查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的法定职责，是本案的适格被告。
二、保税区稽查局作出的涉案行政处罚认定的事实是否清楚、适用法律是否准确。《个人所得税法》第二条规定，下列各项个人所得，应纳个人所得税：一、工资、薪金所得；二、个体工商户的生产、经营所得；三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得；四、劳务报酬所得；五、稿酬所得；六、特许权使用费所得；七、利息、股息、红利所得；八、财产租赁所得；九、财产转让所得；十、偶然所得；十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。《个人所得税法实施条例》第八条第（三）、（九）项规定，税法第二条所说的各项个人所得的范围：……（三）对企事业单位的承包经营、承租经营所得，是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。……（九）财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产去得多所得。《税收征收管理法实施细则》第四十九条第一款规定，承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。本案杨建兵、张家港村委会、龙港公司于2011年7月签订协议书，约定杨建兵以2980元每平方米的价格购买房屋，共约4200万元，并约定了签约后6个月内交付房屋，保证房屋领取房产证、土地证，后杨建兵与龙港公司因涉案房屋无法取得产权证书，于2012年2月2日再次签订协议书，约定原购房协议作废，龙港公司聘请杨建兵为项目销售经理，已支付房款在取得房屋销售许可后归还等，该协议由向某签名。后保税区稽查局在调查中向房屋登记部门调取了2013年度100余份龙港花园项目的商品房买卖合同，上述合同出卖人由龙港公司盖章，并由龙港公司开具统一发票，购房款由杨建兵及其雇佣人员收取并不定期向龙港公司转账。杨建兵与龙港公司之间并未签订劳动合同，龙港公司并未向其按期发放工资及缴纳相关社保费用等，故杨建兵与龙港公司之间并不存在事实劳动关系，且杨建兵亦未能办理涉案房产的产权并取得销售许可，亦不存在财产转让所得的行为性质。依据杨建兵与龙港公司签署的两份协议书以及销售涉案房屋、款项收取等行为，保税区稽查局对此行为定性为承包、承租经营并无不妥。杨建兵提出的房屋买卖合同一方主体为龙港公司，其未掌握龙港公司的公章等，不符合法定的有独立的生产经营权，在财务上独立核算的情形，故并非是承包或承租人。本院认为，承包或者承租经营行为的核心并非是掌握原公司的公章等，税法对该行为的定性本身亦存在包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得，且商品房销售系需取得销售许可的行为，因此对上述杨建兵的意见本院不予采纳。
《个人所得税法》第三条第一款第三项规定，应纳税所得额的计算：……三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后余额，为应纳税所得额。《个人所得税法实施条例》第十八条规定，税法第六条第一款第三项所说的每一纳税年度的收入总额，是指纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得；所说的减除必要费用，是指按月减除3500元。本案中从保税区稽查局提交的证据龙港公司2013年记账凭证、营业收入明细、销售汇总以及从调取的购房合同、统一发票可证实涉案房产项目2013年销售面积为住宅房面积6973.2平方米、门面房面积1399.6平方米、汽车库面积729.17平方米、自行车库面积564.71平方米，共计销售总面积为9666.68平方米，销售总额为39282663元；按照双方约定的每平方米2980元计算，总计价格为28806706.40元；依据法定3500元每月计算全年必要费用为42000元。杨建兵在庭审中对于保税区稽查局确定的“销售收入为39282663元；销售成本28806706.40元，扣除增补工程2195000元、多开发票4666元、生计费用42000元”的数额内容亦予以认可，但其提出上述销售收入以及增补工程款等内容均应认定为属于龙港公司，且购房意向书签署分别在2011年、2012年、2013年，其中2012年居多，故收入所属期全部认定为2013年度不符合事实。本院认为，保税区稽查局提供的证据显示购房合同、发票以及龙港公司的记账凭证等均证实上述销售收入为2013年，杨建兵提交的毕光远、赵忠才两份房屋购买意向书签署日期虽为2012年1月3日，但上述两人涉案房屋经备案商品房买卖合同签订日期以及销售发票开具日期均为2013年，同时龙港公司记账凭证显示2013年杨建兵累计向龙港公司转账金额为28142115.60元，该金额应属于被告所认定28806706.40元销售成本范围，并保税区稽查局亦将增补工程项目涉及金额予以扣除，故杨建兵提出上述意见本院不予采纳，保税区稽查局认定杨建兵为纳税主体，承包经营应纳税所得额“39282663-28806706.40-2195000-4666-3500*12=8234290.6”元的事实符合相关规定，杨建兵亦未能提供其他应扣除项目的相关证据。
《个人所得税法》第三条第二项规定，个人所得税的税率：……二、个体工商户的生产、经营所得和企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率（税率表附后）。个人所得税税率表二（个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用）规定，全年应纳税所得额不超过15000元的税率5%，超过15000元至30000元的部分税率10%，超过30000元至60000元的部分税率20%，超过60000元至100000元的部分税率30%，超过100000元的部分税率35%。本案保税区稽查局依据上述规定，确定杨建兵应纳个人所得税为“8234290.6*35%-14750=2867251.71元”，即为8234290.6减去100000元超额部分按照35%纳税为2882001.71元，100000元以内按照上述规定以5%、10%、20%、30%分别计算税率纳税应为20250元，合计即为2867251.71元。《税收征收管理法》第六十四条第二款规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。据此，保税区稽查局作出处未缴个人所得税款2867251.71元一倍的罚款2866251.71元的事实清楚，适用法律准确。
三、保税区稽查局作出的涉案行政处罚程序是否合法。《税务稽查工作规程》第五条第一款规定，稽查局查处税收违法案件时，实行选案、检查、审理、执行分工制约原则。杨建兵提出保税区稽查局诉讼中保税区稽查局未提供相关行政机关执法人员的证件，认为执法人员身份存疑。本院认为，保税区稽查局提供的对黄彩华、张莉、邱海兵、施忠法、陈六妹、向某的询问调查笔录中均载明相关工作人员出示了证件，且杨建兵2015年9月25日所作的陈述申辩笔录记载的陈述申辩地点“长江大厦605室”即为保税区稽查局的办公地点，故对杨建兵的上述意见不予采纳。保税区稽查局提供的证据显示其对涉案的处理经过了检查、审理、执行等分工，虽然保税区稽查局未在法定期限内提交其选案的程序证据，但选案系行政机关内部程序，并非是行政处罚法规定的法定程序，亦不影响杨建兵的相关实体权利。
《税收征管法实施细则》第一百零三条规定，受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达。第一百零五条规定，直接或者委托送达税务文书的，以签收人或者见证人在送达回证上的签收或者注明的收件日期为送达日期；邮寄送达的，以挂号信回执上注明的收件日期为送达日期，并视为已送达。第一百零六条规定，有下列情形之一的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达：（一）同一送达事项的受送达人众多；（二）采用本章规定的其他送达方式无法送达的。《中华人民共和国民事诉讼法》第八十六条规定，受送达人或者他的同住成年家属拒绝接受诉讼文书的，送达人可以邀请有关基层组织或者所在单位的代表到场，说明情况，在送达回证上记明拒收事由和日期，由送达人、见证人签名或者盖章，把诉讼文书留在受送达人的住所；也可以把诉讼文书留在受送达人的住所，并采用拍照、录像等方式记录送达过程，即视为送达。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第一百三十一条第二款规定，人民法院可以在当事人住所地以外向当事人直接送达诉讼文书。当事人拒绝签署送达回证的，采用拍照、录像等方式记录送达过程即视为送达。本案保税区稽查局提供的黄彩华的调查笔录显示，保税区稽查局向杨建兵发出的询问通知书通过至杨建兵销售涉案房屋场所进行直接送达，由黄彩华代签，杨建兵拒收并不予认可，后黄彩华将该文书交还给保税区稽查局处，保税区稽查局随即通过邮寄方式送达，但该邮寄地址“杨舍镇东莱东电大道371号”并非杨建兵户籍地址，且仅有挂号信邮寄凭证，并未能提供挂号信回执，该通知书的送达方式存在违法，但该询问通知仅是保税区稽查局履行检查程序中的过程之一，其目的是为了了解案情、调取相关证据，本案保税区稽查局在涉案检查过程中亦通过向他人调查询问并调取了相关的涉案证据。保税区稽查局于2015年8月5日作出处罚事项告知书后，经特快专递邮寄显示“长期在外”退件后于2015年8月17日进行了公告送达，后对上述公告内容进行更正并再次在报刊登载公告，杨建兵庭审陈述其知晓公告内容，且亦至保税区稽查局处提供了陈述申辩意见，后保税区稽查局于2015年9月25日向杨建兵进行了陈述、申辩意见回复，并予以笔录记载，杨建兵签名确认，即上述对杨建兵的询问调查程序是否发生、以及处罚告知程序均未影响杨建兵实体权利、义务的实施。杨建兵还提出涉案的税务处理决定书、处罚决定书其均未收到。本院认为，苏地税保稽处[2015]8号税务处理决定书、苏地税保稽罚[2015]8号税务行政处罚决定书均于2015年10月22日在“张家港市杨舍镇东莱龙港花园浴场”的地点予以送达，上述送达回证上均有杨建兵本人签名，即在杨建兵住址以外的地点进行的直接送达，对该两份文书杨建兵认可亦认可其已收到。后保税区稽查局因杨建兵提出上述两份文书有误，经审查作出撤销决定，后经审理委员会讨论后再次作出处罚事项告知书、苏地税保稽查罚[2015]9号税务处罚决定书，上述两份文书均采取在杨建兵住所地以外地址进行的送达，保税区稽查局提交的送达回证上均注明了杨建兵拒收，并由送达人、见证人签名，符合送达形式，但未能注明文书留置情形，存在送达瑕疵。因杨建兵庭审中提出未收到上述文书，本院亦向相关见证人进行了送达核实，故杨建兵未收到该文书的意见无事实依据，且杨建兵亦在法定期限内提起了涉案行政诉讼，行使了其法定权利。
综上，保税区稽查局作出的涉案行政处罚事实清楚、适用法律准确，通知、送达等程序存在轻微违法，对杨建兵权利未产生实际影响，故应判决确认违法，但不撤销行政行为。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第（二）项的规定，判决确认保税区稽查局于2015年11月19日作出苏地税保稽罚[2015]9号税务行政处罚决定书违法。一审案件受理费50元，由保税区稽查局负担。
上诉人杨建兵认为，一、被上诉人在作出苏地税保稽罚[2015]9号税务行政处罚决定书前，未告知上诉人有申诉陈辩权，且未将苏地税保稽罚[2015]9号处罚决定书送达给上诉人，构成严重违法属于程序违法。二、上诉人作为龙港公司的销售经理，不是承包经营主体，不存在承包经营所得，不应当作为本案承包经营的纳税义务人。三、一审将应税收入认定为“2013年度承租承包经营所得”，与客观事实不符。从龙港公司与购房方签订的《合同房屋购买意向书》分别发生在2011年、2012年、2013年，其中2012年居多，把收入所属期全部认定为2013年度不符合事实。综上，请求撤销一审判决，依法改判或发回重审。
被上诉人保税区稽查局辩称，被上诉人所作出的苏地税保稽处[2015]9号税务行政处理决定书税务行政处罚事实清楚，证据充分，适用法律正确，程序合法，请求驳回上诉，维持原判。
原审原告杨建兵向原审法院提供的证据材料有：1、报刊登载的苏地税保稽罚告[2015]4号税务行政处罚事项告知；2、苏地税保稽罚[2015]9号税务行政处罚决定书；3、龙港公司的工商登记查询情况；4、张家港市金港镇张家港村民委员会（以下简称张家港村委会）、龙港公司与杨建兵的《协议书》（2011年）；5、龙港公司与杨建兵的《协议书》（2012年2月2日）；6、杨建兵（龙港公司）与毕光远的《房屋购买意向书》（2012年2月15日）；7、毕光远的交款收据（2012年4月27日）；8、龙港公司与毕光远的商品房买卖合同及销售不动产统一发票（2013年8月9日）；9、杨建兵（龙港公司）与赵忠才的《房屋购买意向书》（2012年1月3日）；10、赵忠才的交款收据（2012年1月3日）；11、龙港公司与赵忠才的商品房买卖合同及销售不动产统一发票（2013年8月9日）；12、向某的证明材料（2016年3月26日）；13、陈六妹的证明材料（2016年3月26日）；14、苏地税保稽查罚[2015]8号税务行政处罚决定书；15、杨建兵出具的销售收入与支出情况说明；16、杨建兵手书的承兑明细；17、龙港公司与张家港保税区方正建筑安装工程有限公司（以下简称方正公司）的施工协议及工程结算书8份。另，杨建兵申请证人向某、陈六妹出庭作证。
原审保税区稽查局向原审法院提交的证据材料有：一、事实依据：1、苏编办复[2008]240号《关于江苏省张家港保税区地方税务局有关机构编制问题的批复》；2、苏地税保稽立[2014]11号税务稽查立案审批表；3、苏地税保稽检通一[2014]11号税务检查通知书及送达回证；4、苏地税保稽检通一[2014]12号税务检查通知书及送达回证、邮寄凭证；5、苏地税保稽询[2014]12号询问通知书及送达回证、邮寄凭证；6、苏地税保稽询[2014]16号询问通知书及送达回证；7、黄彩华的询问调查笔录（2014年12月24日）；8、苏地税保稽询[2014]15号询问通知书及送达回证；9、张莉的询问调查笔录（2014年12月22日）；10、苏地税保稽询[2014]10号询问通知书及送达回证；11、邱海兵的询问调查笔录（2014年11月4日）；12、杨建兵与邱海兵的施工协议及工程决算书（屋顶漏雨维修、2012年6月20日）；13、杨建兵与邱海兵的施工协议及工程决算书（室内砌墙及室外地坪工程、2011年8月28日）；14、杨建兵与邱海兵的施工协议及工程决算书（配电房移位改造、2012年8月10日）；15、杨建兵与邱海兵的施工协议及工程决算书、手书工程款项记录（地坪、围墙及零星项目、2011年10月10日）；16、杨建兵与邱海兵的施工协议及工程决算书（物业用房、地坪及围墙、2012年10月5日）；17、杨建兵与邱海兵的施工协议及工程决算书、手书工程款项记录（零星项目人工费、2011年10月10日）；18、杨建兵与邱海兵的施工协议及工程决算书（室外配套工程绿化监控工程、2012年3月18日）；19、杨建兵与邱海兵的施工协议及工程决算书（雨污分改造、2013年5月15日）；20、苏地税保稽询[2015]18号询问通知书及送达回证；21、施忠法的询问调查笔录（2015年10月13日）；22、苏地税保稽询[2015]19号询问通知书及送达回证；23、陈六妹的询问调查笔录（2015年10月13日）；24、苏地税保稽询[2015]20号询问通知书及送达回证；25、向某的询问调查笔录（2015年10月15日）；26、苏地税保稽查通[2015]2号税务事项通知书及送达回证、邮寄凭证；27、苏地税保稽查通[2015]5号税务事项通知书及税务文书送达公告、报刊登载凭证；28、税务稽查工作底稿（二）（2015年6月11日）；29、张家港市金港镇张家港村民委员会、龙港公司与杨建兵的《协议书》（2011年）；30、龙港公司与杨建兵的《协议书》（2012年2月2日）；31、杨建兵与张进的合伙协议书（2013年1月18日）；32、龙港房地产2013年度营业收入明细3页；33、营业收入、记账凭证24页；34、销售汇总表11页；35、案件编号232160900101400008税务行政执法审批表（2014年12月25日）；36、检查存款账户许可证明及送达回证（2014年9月12日）；37、杨建兵银行卡往来明细15页；38、2013年度杨建兵银行卡资金往来明细表；39、杨建兵、龙港公司出具的情况说明（2013年6月5日）；40、龙港公司银行对账单6页；41、龙港公司存款账户明细账4页；42、苏地税保稽许[2014]4号检查存款账户许可证明及送达回证；43、杨建兵的张家港农商行个人账户对账单7页；44、龙港公司、杨建兵建行账户出入款明细2页；45、东电大道371号1幢房产测绘成果报告；46、东电大道371号2幢房产测绘成果报告；47、东电大道371号3幢房产测绘成果报告；48、东电大道371号物业用房房产测绘成果报告；49、龙港公司的《关于徐丰村龙港花苑结算情况说明》（2015年10月15日）；50、税收违法案件证据及其他资料交接清单（2015年6月18日）；51、张家港市兴瑞税务师事务所（有限公司）证明（2014年12月31日）；52、2014年度（龙港花园）交房结算清单汇总表；53、2013年度（龙港花园）交房结算清单汇总表2页；54、合同编号:X2013005304商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；55、合同编号:X2013005414商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；56、合同编号:X2013005262商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；57、合同编号:X2013007444商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；58、合同编号:X2013008495商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；59、合同编号:X2013007062商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；60、合同编号:X2013006631商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；61、合同编号:X2013008056商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；62、合同编号:X2013006437商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；63、合同编号:X2013005734商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；64、合同编号:X2013006457商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；65、合同编号:X2013006726商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；66、合同编号:X2013006119商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；67、合同编号:X2013011096商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；68、合同编号:X2013011095商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；69、合同编号:X2013006212商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；70、合同编号:X20130057144商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；71、合同编号:X2013005368商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；72、合同编号:X2013011097商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；73、合同编号:X2013006461商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；74、合同编号:X2013005835商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；75、合同编号:X2013005694商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；76、合同编号:X2013006427商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；77、合同编号:X2013005635商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；78、合同编号:X2013007001商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；79、合同编号:X2013005471商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；80、合同编号:X2013006448商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；81、合同编号:X2013005407商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；82、合同编号:X2013007331商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；83、合同编号:X2013005634商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；84、合同编号:X2013005177商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；85、合同编号:X2013005583商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；86、合同编号:X2013005363商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；87、合同编号:X2013005814商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；88、合同编号:X2013005341商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；89、合同编号:X2013005369商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；90、合同编号:X2013006400商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；91、合同编号:X2013006706商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；92、合同编号:X2013006055商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；93、合同编号:X2013006671商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；94、合同编号:X2013005299商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；95、合同编号:X2013005158商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；96、合同编号:X2013006129商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；97、合同编号:X2013005448商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；98、合同编号:X2013007564商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；99、合同编号:X2013006178商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；100、合同编号:X2013005324商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；101、合同编号:X2013005337商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；102、合同编号:X2013005279商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；103、合同编号:X2013005301商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；104、合同编号:X2013006641商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；105、合同编号:X2013007143商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；106、合同编号:X2013005398商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；107、合同编号:X2013005298商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；108、合同编号:X2013007010商品房买卖合同；109、合同编号:X2013007011商品房买卖合同；110、合同编号:X2013006649商品房买卖合同；111、合同编号:X2013006650商品房买卖合同；112、合同编号:X2013006697商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；113、毕光远的交房结算清单及不动产统一发票；114、合同编号:X2013008777商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；115、合同编号:X2013005296商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；116、合同编号:X2013006458、商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；117、合同编号:X2013006455商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；118、合同编号:X2013004781商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；119、合同编号:X2013005164商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；120、合同编号:X2013006199商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；121、合同编号:X2013005342商品房买卖合同；122、合同编号:X2013005343商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；123、合同编号:X2013005919商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；124、合同编号:X2013005622商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；125、合同编号:X2013006788商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；126、合同编号:X2013005354商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；127、合同编号:X2013005159商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；128、合同编号:X2013005334商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；129、合同编号:X2013005364商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；130、合同编号:X2013005328商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；131、合同编号:X2013006222商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；132、合同编号:X2013006069商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；133、合同编号:X2013005367商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；134、合同编号:X2013005470商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；135、合同编号:X2013005359商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；136、合同编号:X2013008231商品房买卖合同；137、合同编号:X2013008235商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；138、合同编号:X2013005397商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；139、合同编号:X2013005609商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；140、合同编号:X2013008475商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；141、合同编号:X2013006644商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；142、合同编号:X2013005332商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；143、合同编号:X2013008241商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；144、合同编号:X2013007727商品房买卖合同；145、合同编号:X2013007728商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；146、合同编号:X2013006703商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；147、合同编号:X2013006752商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；148、合同编号:X2013006771商品房买卖合同及交房结算清单、不动产统一发票；149、合同编号:X2013006972商品房买卖合同及不动产统一发票；150、合同编号:X2013007005商品房买卖合同及不动产统一发票；151、合同编号:X2013007006商品房买卖合同及、不动产统一发票；152、合同编号:X2013007007商品房买卖合同及、不动产统一发票；153、合同编号:X2013007008商品房买卖合同及不动产统一发票；154、合同编号:X2013007009商品房买卖合同及不动产统一发票；155、合同编号:X2013007010商品房买卖合同及不动产统一发票；156、合同编号:X2013007011商品房买卖合同及不动产统一发票；157、合同编号:X2013006645商品房买卖合同；158、合同编号:X2013006646商品房买卖合同；159、合同编号:X2013006647商品房买卖合同；160、合同编号:X2013006648商品房买卖合同；161、合同编号:X2013006650商品房买卖合同；162、合同编号:X2013006648及手书结算单（证据157-162系保税区稽查局重复提交）；163、合同编号:X2013006645商品房买卖合同及不动产统一发票；164、合同编号:X2013006646商品房买卖合同及不动产统一发票；165、合同编号:X2013006647商品房买卖合同及不动产统一发票；166、合同编号:X2013006648商品房买卖合同及不动产统一发票；167、合同编号:X2013006649商品房买卖合同及不动产统一发票；168、合同编号:X2013006650商品房买卖合同及不动产统一发票；169、杨建兵税案稽查报告（2015年2月2日）；170、杨建兵税案稽查报告（2015年6月11日）；171、拟查补、退税款汇总表（2015年6月8日）；172、滞纳金计算表（2015年6月8日）；173、延长税收违法案件审理时限审批表3份；174、案件编号：232160900101400008杨建兵税案审理报告（2015年6月24日）；175、案件编号：232160900101400008杨建兵税案审理报告（2015年8月5日）；176、苏地税保重审决字[2015]2号重大税务案件审理委员会审理意见书；177、苏地税保稽罚告[2015]4号税务行政处罚事项告知书及送达回证、邮寄凭证、报刊公告；178、张家港保税区地方税务局稽查局更正公告及报刊公告；179、杨建兵的陈述申辩书（2015年9月10日）；180、杨建兵的陈述申辩笔录（2015年9月10日）；181、杨建兵的陈述申辩笔录（2015年9月25日）；182、苏地税保稽处[2015]8号税务处理决定书及送达回证；183、苏地税保稽处[2015]8号税务行政处罚决定书及送达回证；184、苏地税保稽撤字[2015]第（1）号税务行政处理撤销决定书、税务行政处罚撤销决定书及送达回证；185、苏地税保重审决字[2015]3号重大税务案件审理委员会审理意见书；186、苏地税保稽罚告[2015]94号税务行政处罚事项告知书及送达回证；187、苏地税保稽处[2015]9号税务处理决定书及送达回证；188、苏地税保稽处[2015]9号税务行政处罚决定书及送达回证；189、苏地税保稽限缴[2015]1号限期缴纳税款通知书及送达回证；190、待查纳税人清册（2014年11月28日）；191、关于检查杨建兵的任务通知（2014年11月28日）。二、法律依据：1、《个人所得税法》；2、《税收征收管理法》；3、《国家税务总局关于印发<税务稽查工作规程>的通知》。
上述证据材料、依据均已随案移送本院。本院经审查后认为，《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十九条规定，被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供证据，原告依法应当提供而拒不提供的，在诉讼程序中提供的证据，人民法院一般不予接纳。本案杨建兵提供的证据17，即龙港公司与方正公司的施工协议及工程结算书8份，该份证据涉及杨建兵税前可以扣除的支出或费用问题。经查，保税区稽查局在行政程序中要求杨建兵提供经营龙港花园过程中发生的支出或费用的证据，杨建兵未予提供而在诉讼程序中提供，故本院对该份证据不予接纳。原审法院对其他证据认证正确，予以认定。
二审期间，杨建兵申请通知邱海兵出庭作证，并调取保税区稽查局于2015年5月1日前组织召开协调会的会议记录及会议的同步录音录像。本院认为，《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七条规定，原告或者第三人应当在开庭审理前或者人民法院指定的交换证据之日提供证据。原告或者第三人在第一审程序中无正当事由未提供而在第二审程序中提供的证据，人民法院不予接纳。第二十四条规定，当事人申请人民法院调取证据的，应当在举证期限内提交调取证据申请书。第四十三条规定，当事人申请证人出庭作证的，应当在举证期限届满前提出，并经人民法院许可。经查，杨建兵证人出庭作证及调取证据的申请均已超过举证期限，本院不予准许。
根据本案有效证据，二审经审理查明的事实与原审判决查明的事实一致，予以确认。
本院认为，根据《税收征收管理法》第五条第一款、第十四条、《税收征收管理法实施细则》第九条、《税务稽查工作规程》第二条第二款的规定，保税区稽查局系经批准设立的江苏省张家港保税区地方税务局的直属机构，其具有辖区内查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的法定职责。《个人所得税法》第二条规定，对企事业单位的承包经营、承租经营所得应当缴纳个人所得税。《税收征收管理法》第六十四条第二款规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。本案争议焦点为：杨建兵是否有应当比照“承租承包经营”缴纳个人所得税而未依法申报行为，应当予以处罚？
上诉人认为，上诉人作为龙港公司的销售经理，不是承包经营主体，不存在承包经营所得，不应当作为承包经营的纳税义务人。1、《房屋房屋买卖合同》的一方主体是龙港公司，上诉人作为龙港公司的销售经理，以龙港公司的名义出售房屋，代收的购房款也与其无关，无需缴纳税款。2、2011年7月龙港公司、张家港市金港镇张家港村民委员会与上诉人签订的协议，已经被2012年2月2日龙港公司与上诉人签订的协议所取代。在本案中，龙港公司与上诉人2011年7月所签署的协议，旨在转移涉案房屋的所有权，而不是企业财产的经营权。龙港公司与上诉人2012年2月所签署的协议，旨在解除2011年7月的协议，并表明上诉人作为龙港公司的销售经理，对龙港花苑项目没有独立经营权，因此，上诉人与龙港公司之间并未就龙港花苑项目的承包经营达成合意。3、龙港公司作为发包方，与方正公司签订了施工协议，邱海滨是实际施工人挂靠在该公司名下，且该施工协议及工程结算书均有向某和陈六妹签字、批准。被上诉人伪造上诉人与邱海滨之间的施工协议，增加上诉人的成本费用，造成本案认定事实不清。4、被上诉人主张的上诉人与龙港公司的资金往来流程不符合事实。购房人的现金购房款都是交给龙港公司，龙港公司先开具收据，取得房产证后再开具正式发票。对于龙港公司转给杨建兵的购房贷款，是按照2012年2月的协议归还的借款。
被上诉人认为，1、被上诉人作出的苏地税保稽处[2015]9号税务行政处理决定书，上诉人没有依法提出申请复议或诉讼，该税务处理决定书已经生效，上诉人以该税务处理决定书作为处罚决定的依据，证据充分。2、2011年7月，张家港市金港镇张家港村民委员会、龙港公司（甲方）与杨建兵（乙方）的签订协议书，证明乙方以固定的单价2980元/米和总价4200万元，取得龙港花苑的建筑面积14007.29平方米三幢楼的房源，并由乙方以甲方指定房产公司的名义对外销售，销售税金由甲方承担。虽然2012年2月2日的协议约定了上述协议作废，但双方实际仍然按照2011年协议书履行，向某在原审当庭作证中也承认没有按照2012年协议与上诉人结算。3、上诉人2013年6月5日的情况说明，证明对龙港花苑14007平方米房屋，龙港公司按照上诉人指定的购房人开票，上诉人与龙港公司之间按照4200万元打包结算。4、2013年115份商品房销售合同和结算单、杨建兵个人银行卡往来明细、龙港公司对账单，证明在龙港花苑销售过程中，上诉人以龙港公司名义对外销售，购房人的购房款汇入上诉人的个人账户，通过贷款支付的房款，先由贷款银行支付给龙港公司，龙港公司收款后即转付上诉人，故上诉人是销售款的所有人，上诉人与龙港公司按照约定进行打包结算。被上诉人对黄彩华、张莉、邱海兵等人的调查询问内容与上述书证亦可相互印证。5、上诉人通过对邱海兵的调查询问，收集了8份施工协议，不存在伪造行为。被上诉人举证的8份施工协议在工程的内容、金额与上诉人举证的施工协议一致，上诉人根据据调查获得的证据扣减上诉人应纳税所得，并无不当，也没有增加上诉人的负担。6、一审庭审中，上诉人承认与龙港公司未签订劳动关系，龙港公司未按期向其发放工资及缴纳社保等费用，故上诉人与龙港公司不是劳动或聘用关系。综上，上诉人与龙港公司之间存在承包租赁关系，应当缴纳个人所得税。
本院认为，《税收征收管理法实施细则》第四十九条第一款规定，承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。本案中，上诉人的主要上诉理由为，杨建兵系龙港公司的销售经理，与龙港公司之间不成立承包关系，不存在承包经营所得。本院认为，承包是指企业将其经营管理权全部或部分在一定期限内交给承包者，由承包者对企业进行经营管理，并承担经营风险及获得企业利益的行为。销售经理作为公司的高级管理人员，其工作会涉及到公司的生产经营行为，但是与承包者相比，销售经理并不具有独立的生产经营权，其行为处于公司的监督、管理之下，并且也不存在独立的财政核算。本案中，杨建兵具体负责涉案房屋的销售工作，合同出卖人由龙港公司盖章，并由龙港公司开具统一发票，发票抬头由杨建兵指定，上诉人与龙港公司按照总价4200万元（固定的单价2980元/平方米*14007平方米）进行打包结算，而超出单价2980元/米部分归上诉人所有；根据杨建兵与龙港公司共同出具的情况说明、杨建兵个人银行卡往来明细、龙港公司对账单等证据，杨建兵在销售业务中涉及到客户向银行贷款，龙港公司开设南丰建行账户（户名：张家港港保税区龙港房地产综合开发公司），此账户在龙港公司监督下由杨建兵独自使用。购房人支付的现金购房款由杨建兵收取，银行放贷款由贷款银行交付到上述龙港公司账户后即转付杨建兵，故综合涉案房产销售、龙港公司账户管理及使用、购房款项收取、杨建兵与龙港公司资金往来等情况，杨建兵的行为已经超出销售经理在公司监督、管理下行使生产经营权的合理界限，构成独立的生产经营权，并且具备财政独立核算、经营利润分配即缴纳承包费等承包关系的实质特征。综上，本院认为杨建兵与龙港公司之间构成承包关系，杨建兵应当对其承包经营所得依法缴纳个人所得税，现杨建兵未依法申报个人所得税，被上诉人予以行政处罚，并无不当。
上诉人杨建兵认为，龙港公司与购房方签订的《合同房屋购买意向书》分别发生在2011年、2012年、2013年，其中2012年居多，把收入所属期全部认定为2013年度不符合事实。本院认为，根据被上诉人提供的购房合同发票、龙港公司的记账凭证等证据，涉案房屋销售收入均发生在2013年，故上诉人该上诉理由缺少事实和法律依据，本院不予支持。
上诉人杨建兵认为，被上诉人在作出苏地税保稽罚[2015]9号税务行政处罚决定书前，未告知上诉人有申诉、陈辩权，且未将苏地税保稽罚[2015]9号决定书送达给上诉人，构成严重违法属于程序违法。本院认为，《税收征管法实施细则》第一百零三条规定，受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达。经核查，被上诉人在作出苏地税保稽查罚[2015]9号税务处罚决定书前，制作了苏地税保稽罚告[2015]9号处罚事项告知书，告知当事人有申诉、陈辩等权利。上述税务文书的送达回证上均注明了杨建兵拒收，并有送达人、见证人签名，原审法院亦向相关见证人进行了核实，故上诉人该上诉理由缺少事实依据，本院不予支持。考虑到上述税务文书的送达回执未注明文书留置情况，且被上诉人向杨建兵邮寄询问通知书地址并非原告杨建兵户籍地址，故原审法院认定被上诉人通知、送达等程序存在轻微违法但对杨建兵权利未产生实际影响，并无不当，本院予以支持。
综上，上诉人的上诉请求和理由缺乏事实和法律依据，不予采纳。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费人民币50元，由上诉人杨建兵负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 潘 亮
审 判 员 周剑鸣
审 判 员 孙 莹
二〇一七年八月二十八日
法官助理 姜雨昊
书 记 员 陆慧娟