江苏省镇江市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）苏11行终219号
上诉人（原审被告）镇江市国家税务局稽查局，组织机构代码71327575-X，住所地：镇江市电力路69号。
法定代表人裴伟健，该局局长。
委托代理人朱虹，江苏金华通律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）江苏三汇建设工程有限公司，住所地：镇江市京江路1号。
法定代表人娄杰，该公司总经理。
委托代理人卜林，江苏朱方律师事务所律师。
上诉人镇江市国家税务局稽查局（以下简称稽查局）因税务行政处罚一案，不服镇江市润州区人民法院（2017）苏1111行初15号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，于2017年12月5日公开开庭审理了本案。上诉人稽查局的法定代表人裴伟健局长、出庭应诉负责人吕小平副局长及委托代理人朱虹，被上诉人江苏三汇建设工程有限公司（以下简称三汇公司）的法定代表人娄杰及委托代理人卜林到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院经审理查明：2015年4月15日至2016年11月23日，被告稽查局对原告三汇公司2013年1月1日至2014年12月31日期间的企业所得税情况进行检查，查出原告存在以下事实：
（一）跨年度工程未及时转收入。（以下业务已如期完工并投入使用，但尚未办理决算手续）
1、原告于2013年7月28日与镇江市水利投资公司长江路环境提升及生态湿地建设工程建设管理处签订合同，承包长江路环境提升及生态湿地建设水上平台工程一标项目，合同总金额为27183778.29元，计划竣工日期2013年10月17日。主体工程于2013年9月完工，因工程设计调整，部分工程于2014年完工。截止2014年12月31日已开票确认营业收入22840000元，确认工程成本26285002.99元，已收工程款20480000元。合同与已确认收入差额为4343778.29元，经原告确认2014年少计营业收入4343778.29元，被告认为2014年应调增应纳税所得额4343778.29元。
2、原告于2013年9月8日与镇江市水利投资公司长江路环境提升及生态湿地建设工程建设管理处签订合同，承包长江路环境提升及生态湿地建设水上平台工程长江路三标，合同总金额为16996880.66元，工程于2014年5月完工。截止2014年12月31日已开票确认营业收入12755600元，确认工程成本12484091元，已收工程款10300000元。合同与已确认收入差额为4241280.66元，经原告确认2014年少计营业收入4241280.66元，同时账面已发生施工成本3255600元尚未结转，被告认为2014年应调增应纳税所得额985680.66元。
3、原告于2013年1月与镇江市光大建筑工程有限公司签订合同，承包春天里桩基工程，合同总金额为19934618.88元，因工程�迁问题，该工程于2014年5月完工。截止2014年12月31日已开票确认营业收入18500000元，确认工程成本12478272.87元，已收工程款3500000元。合同与已确认收入差额为1434618.88元，经原告确认2014年少计营业收入1434618.88元，被告认为2014年应调增应纳税所得额1434618.88元。
4、原告于2011年5月与镇江市润豪房地产开发有限公司签订合同，承包滨江花城45#和47#工程，合同总金额为27483016元。2013年10月，与镇江市润豪房地产开发有限公司签订合同增项，承包滨江花城45#装饰工程增项，合同金额为2854549.02元。93#、184#合同和199#增项合同合计总金额为30337735.02元。该工程于2014年4月完工。截止2014年12月31日已开票确认营业收入25920000元，确认工程成本22389765.23元，已收工程款23920000元。合同与已确认收入差额为4417735.02元，经原告确认2014年少计营业收入4417735.02元，同时账面已发生施工成本3990319元尚未结转，被告认为2014年应调增应纳税所得额427416.02元。
以上共计被告认为应调增2014年应纳税所得额7191493.85元，原告应补缴企业所得税1797873.46元。
（二）取得非法的普通发票入账。
1、原告的2013年12月117号凭证、120号凭证和2013年9月63号凭证，取得15张增值税普通发票，总金额4294590元，入账进工程成本4294590元，主要通过现金支付货款，取得由镇江市亮光建材有限公司开具的3份、镇江创亿金属材料有限公司开具的2份、镇江金山水泥有限公司开具的2份、镇江闽乐建材有限公司开具的1份、镇江港和新型建材有限公司开具的3份、中石化长江燃料镇江分公司开具的2份和中海油销售镇江有限公司开具的2份增值税普通发票，以上15份增值税普通发票均是套打票，开票日期、品名、金额和购货方均不相同。
2、原告的2014年4月34�凭证、4月35号凭证、4月67号凭证。4月68号凭证、4月69号凭证、4月70号凭证、4月71号凭证和4月72号凭证，取得的42张增值税普通发票（其中三份是重号：14273718、14273704和14294722），总金额28356822.2元，但入账进工程成本28353822.2元（2014年4月68号凭证少入3000元），主要通过现金支付货款，取得由镇江弘光建材有限公司开具的12份、江苏永元钢材贸易有限公司开具的23份、镇江仁缘建材贸易有限公司开具的6份、江苏鹤林水泥有限公司开具的1份增值税普通发票，以上42份增值税普通发票均是套打票，开票日期、品名、金额和购货方均不相同。
被告认为应调增2013年应纳税所得额4294590元，原告应补缴企业所得税1073647.5元；调增2014年应纳税所得额28353822.2元，原告应补缴企业所得税7088455.55元。
被告查获原告上述使用套打发票行为后要求原告整改，后原告仍向被告提交了如东县洋口镇富利加油站、镇江市华建工程劳务有限公司等单位开具的不符合规定的发票。
2016年7月7日，被告向原告送达镇国税稽告（2016）25号《税务行政处罚事项告知书》，告知原告依法享有的陈述、申辩、听证权利，原告收到告知书后3日内书面提出听证申请，被告于2016年7月29日组织了听证。
2016年12月5日，被告对原告作出镇国税稽罚［2016］600002号行政处罚决定书，认为原告“跨年度工程未及时转收入”的行为构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的“少列收入”；认为原告“取得非法的普通发票入账”的行为构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的“伪造记账凭证”，均是偷税，对原告上述事实（一）造成少缴的2014年度企业所得税1797873.46元、上述事实（二）造成少缴的2013年度企业所得税1073647.5元和少缴的2014年度企业所得税7088455.55元，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定处偷税款9959976.51元0.5倍的罚款计4979988.26元。
原审法院另查明，庭审中原告对被告认定“跨年度工程未及时转收入”的行为构成偷税无异议；但关于“取得非法的普通发票入账”的行为，原告提交的证据证实，有史玉忠、李永林、周洪胜、赵水龙等人实际分包了涉案工程，原告并向上述4人实际支付了部分工程款项，上述4人分别向原告提供了上述套打发票共计57份入账进工程成本。
原审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，被告具有税收征收管理的法定职责。被告依职权进行了调查，履行了告知、听证等程序，作出处罚决定符合法定程序。
关于原告“跨年度工程未及时转收入”的行为，根据《中华人民共和国企业所�税法》第三条“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税”和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条“······（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”之规定，原告的行为构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的“纳税人…在账簿上…少列收入，…是偷税。…”，被告对原告该行为的处罚决定认定事实清楚，适用法律、法规正确。原告有关该部分的诉请无法律依据，依法不予支持。
关于原告“取得非法的普通发票入账”的行为，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐藏、擅自销毁账簿、记账凭证，�者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。…”。从该条法律的构成要件分析，税务机关能够确定“纳税人不缴或者少缴应纳税款及具体数额”，应是纳税人的行为构成“偷税”的必要条件。本案中，根据查明的事实，原告实际向工程分包人支付了部分款项，该款项中包含工程成本，因此，被告并未查清原告是否少缴了应纳税款及具体数额，被告对原告的该行为认定为偷税的主要证据不足，对原告该行为的处罚决定应予撤销。原告有关该部分的诉请有事实依据，依法应予支持。
综上，原审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十条第（一）项之规定，判决如下：一、驳回原告江苏三汇建设工程有限公司请求撤销被告镇江市国家税务局稽查局作出的镇国税稽罚［2016］600002号行政处罚决定书中关于“跨年度工程未及时转收入”部分处罚的诉讼请求。二、撤销被告镇江市国家税务局稽查局对原告江苏三汇建设工程有限公司作出的镇国税稽罚［2016］600002号行政处罚决定书中“非法取得普通发票入账”部分的处罚决定。
上诉人稽查局上诉称：1、一审判决认定事实错误。因史玉忠、李永林、周洪胜、赵水龙均为自然人，被上诉人未提供上述4人的身份证号码及复印件，上述4人亦未出庭作证，其真实身份无法确认，且合同工程款金额、发票数额、现金支票取款数额均不一致，无法证明其关联性，故被上诉人在一审中提供的证据不能证明“史玉忠、李永林、周洪胜、赵水龙等人实际分包了涉案工程，更不能证明被上诉人“向上述4人实际支付了部分工程款项，上述4人分别向原告提供了上述套打发票共�57份入账进工程成本”。2、一审判决举证责任分配不当。上诉人在对被上诉人作出行政处罚时，已经查清了被上诉人少缴税款的数额，并根据查清的数额认定被上诉人行为为偷税的决定。被上诉人提供的证据不能证明其是否有成本及成本的具体数额，应承担举证不能的后果。一审判决将被上诉人不能举证证明的成本要求上诉人提供证据来证明，属于举证责任分配不当。3、上诉人对被上诉人适用《税收征管法》第63条规定进行处罚符合法律规定。被上诉人在2014年10月曾因2011年至2012年度非法取得5份普通发票入账被行政处理和行政处罚过，被认定补税13万元，处罚款6.5万元。此次，被上诉人以57份套打票作记账凭证，就是属于伪造记账凭证，并产生多列支出少缴应纳税款的结果，与上次情形完全一致，只是数额更大，而且是多次违法。请求本院撤销原审法院（2017）苏1111行初15号行政判决第二判项。
被上诉人三汇公司未向本院提交书面答辩意见。其在庭审中答辩称：一审判决认定事实清楚，适用法律正确，至于上诉人提到2011年至2012年行政处罚问题，因当时对法律认识不够，没有提出异议，同时上诉人应当主动纠正以前的错误行政行为，而不应用过去错误的行政行为作为依据对被上诉人再次进行处罚。因此请求本院驳回上诉，维持原判。
上诉人稽查局提起上诉后，原审法院将当事人在原审法院提交的证据材料均随案移送本院。
本院庭审中，上诉人对原审法院另查明中“但关于‘取得非法的普通发票入账’的行为，原告提交的证据证实，有史玉忠、李永林、周洪胜、赵水龙等人实际分包了涉案工程，原告并向上述4人实际支付了部分工程款项，上述4人分别向原告提供了上述套打发票共计57份入账进工程�本。”的事实提出异议，认为这部分事实没有证据予以支持。上诉人对原审查明的其他事实无异议。被上诉人对原审查明的事实无异议。关于上诉人所提异议，本院经审查认为，被上诉人在一审中提交的证据只能证明被上诉人与史玉忠、李永林、周洪胜、赵水龙分别签订了工程内部承包协议，而非工程分包协议；被上诉人亦未能提供有效证据证明上述57份套打发票系由上述4人提供，以及套打发票所对应的业务即为上述4人所承包的工程。原审法院对上诉人所提异议的事实部分认定不当，应予纠正，本院对此部分事实不予确认。原审法院认定的其他事实清楚，本院依法予以确认。
另查明：2014年10月28日，被上诉人因2011年至2012年度以5张套打发票入账的行为被稽查局予以行政处罚。
本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一�的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。本案中，关于被上诉人“跨年度工程未及时转收入”的行为。《中华人民共和国企业所得税法》第三条第一款规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条第（二）项规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。被上诉人跨年度工程未及时转收入违反了上述法律法规规定，应属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的少列收入，少缴应纳税款的情形，构成偷税。上诉人对被上诉人该行为的处罚决定认定事实清楚，适用法律、法规正确。
关于被上诉人“取得非法的普通发票入账”的行为。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。本案中，被上诉人将57份套打发票入账进工程成本被稽查局查获并要求其进行整改，而后被上诉人仍向上诉人提交了不符合规定的发票。被上诉人称上述57份套打发票虽是假发票但其所对应的业务是真实发生的且有成本产生，而被上诉人并未提供有效证据予以证明。上诉人在被上诉人未能证明其已入账的57份套打发票所对应的业务往来及合理成本费用真实性的情形下，认定其以上述非法的普通发票入账的行为属于伪造记账凭证、多列支出，少缴应纳税款，从而构成偷税并无不当。原审法院根据被上诉人实际支付了部分工程款项，就自然推定该款项中包含工程成本，显属不当，应予纠正。上诉人依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，对被上诉人该偷税行为处以偷税税额百分之五十的罚款符合法律规定。
综上，上诉人对被上诉人作出的镇国税稽罚［2016］600002号行政处罚决定，认定事实清楚，适用法律、法规正确，程序合法。原审判决对关于“跨年度工程未及时转收入”部分认定事实清楚，适用法律正确，应予维持；对关于“非法取得普通发票入账”部分事实认定不当，适用法律亦不当，应予纠正。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项、第（二）项、第三款之规定，判决如下：
一、维持镇江市润州区人民法院（2017）苏1111行初15号行政判决第一项内容。
二、撤销镇江市润州区人民法院（2017）苏1111行初15号行政判决第二项内容。
三、驳回江苏三汇建设工程有限公司请求撤销镇江市国家税务局稽查局作出的镇国税稽罚［2016］600002号行政处罚决定书中关于“非法取得普通发票入账”部分处罚的诉讼请求。
一、二审案件受理费各50元，由江苏三汇建设工程有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 �传军
审 判 员 陈 小 娟
审 判 员 甘 可 平
二〇一七年十二月二十五日
法官助理 吴 兴 浩
书 记 员 纪 敏