浙江省温州市中级人民法院
民 事 判 决 书
（2017）浙03民终4844号
上诉人（原审原告）：浙江省平阳县地方税务局。住所地：浙江省平阳县昆阳镇人民路***号。
法定代表人：陈先夏，该局局长。
委托诉讼代理人：周纬国，浙江九州大众律师事务所律师。
委托诉讼代理人：陈剑影，浙江九州大众律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：浙江德意豪家具有限公司。住所地：浙江省平阳县万全轻工基地家具园区兴隆路**号。
诉讼代表人：叶进春，该公司管理人负责人。
委托诉讼代理人：陶宏桥，男，该公司管理人工作人员。
原审第三人：温州正昌资产管理有限公司。住所地：浙江省温州市鹿城区瓯江路海港大厦*幢****室南首。
法定代表人：柯升隆，该公司董事长。
委托诉讼代理人：徐宏图，浙江泽商律师事务所律师。
委托诉讼代理人：李小于，浙江泽商律师事务所律师。
上诉人浙江省平阳县地方税务局（以下简称平阳地税）因与被上诉人浙江德意豪家具有限公司（以下简称德意豪公司）、原审第三人温州正昌资产管理有限公司（以下简称正昌公司）破产债权确认纠纷一案，不服平阳县人民法院（2017）浙0326民初第4814号民事判决，向本院提起上诉。本院于2017年11月6日受理后�依法组成由审判员潘光林担任审判长，审判员方飞潮、叶希希参加评议的合议庭对本案进行审理。合议庭经评议后，决定不开庭审理。本案现已审理终结。
平阳地税上诉请求：撤销原判，并依法改判或发回重审；本案上诉费用由被上诉人承担。事实与理由：一、原判认定被上诉人前后各笔借款构成借新贷还旧贷，且抵押担保设立具有连续性，属认定事实不清。1.被上诉人自2009年开始多次向案外人中国工商银行股份有限公司温州鹿城支行（以下简称工行鹿城支行）贷款，并先后于2009年、2011年、2012年、2014年四次就涉案房产办理了最高额抵押登记。原判在认定各笔借款相互独立的同时，又认为前后各笔借款因金额相同而构成借新贷还旧贷，该认定明显自相矛盾，且与客观事实不一致。根据银行贷款的一般惯例，在已有贷款没有清偿�前，是不可能办理新贷的，而所谓借新贷还旧贷是指旧贷没有清偿的情况下就办理了新的贷款，新贷所得款项用于偿还旧贷。若涉案借款系借新贷还旧贷，则根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第三十九条之规定，后续担保人郑建权、林欢乐可以不用承担担保责任。2.被上诉人提供的涉案房产抵押登记信息表显示，四次抵押登记的抵押期限是相互独立的，为四个不同的抵押担保，且2009年、2011年、2012年的抵押登记均已注销，2012年和2013年的抵押登记时间间隔长达半年。根据《中华人民共和国物权法》（以下简称《物权法》）第一百八十七条规定，抵押权自登记时设立。因此原审第三人只能依据2013年的抵押登记主张优先权，而被上诉人在该抵押登记前已经实际欠缴税款及滞纳金1279535.56元。原判有意回避了税收债权和抵押担保债权发生时间的先后顺序，仅在证据认证中认定抵押担保设立具有连续性是错误的。二、原判适用《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）认定原审第三人的抵押担保债权优先于上诉人主张的税收债权优先受偿，属法律适用错误。本案争议的焦点问题是上诉人对被上诉人享有的税收债权与原审第三人对被上诉人享有的抵押担保债权之间何者更具有优先性的问题。该问题的处理涉及《物权法》、《中华人民共和国担保法》、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）、《破产法》等多部法律之有关规定，而原判却仅适用《破产法》予以处理，人为割裂了各部法律就有关问题规定的整体性和关联性。1.原审第三人享有的债权发生时间及其抵押担保设立时间均晚于上诉人享有的税收债权，该要件事实符合《税收征管法》第四十五条第一�关于税收债权优先于抵押担保债权受偿的规定，故应当适用《税收征管法》第四十五条之规定。2.从立法规范、沿革、目的、体系及精神来看，《税收征管法》第四十五条第一款之规定应当作为处理本案纠纷之依据。第一，从规范本身来看，税收债权优先于抵押担保债权受偿附有条件，即需税收债权发生在抵押担保设定之前。第二，从立法沿革来看，《税收征管法》于1992年颁行，后经1995年、2001年及2013年三次修订，其第四十五条之规定于2001年修订增加后，于2013年修订时仍予保留，可知立法目的之一贯性。第三，从立法目的、精神及体例来看，该条规定旨在防范当事人恶意串通，对纳税人的责任财产设定不当之负担，进而损害国家利益。就其精神而言，实为善意债权人提供税法之特别保护。若债权人或担保人本身存在欠缴税款之情形，则说明其本身存在信用不足。�税收征管法》亦为当事人设有相应获悉途径，此种制度设计已为当事人进行交易时评估相对方之信用提供保护。可见《税收征管法》第四十五条之规定并无损害担保物权人利益之目的与结果，反而是为债权人在规避交易风险上提供了税法上的特别保护。本案中抵押担保债权人并没有去查询被上诉人的上诉情况，应承担相应的风险。浙江省高院和浙江省国税局出台的涉税会议纪要也作出了同样的规定。3.《税收征管法》第四十五条第一款与《破产法》第一百零九条、第一百一十三条并无冲突。第一，《破产法》第一百零九条规定的优先受偿权利之优先性，需根据担保权之性质、顺位等因素来具体确定。《税收征管法》第四十五条第一款的规定应当为《物权法》第一百七十条规定的除外情形。第二，《破产法》第一百一十三条系关于破产债权清偿顺序的一般性规定，并无排除适用《税收征管法》第四十五条第一款之本意及解释之可能。立法既已作出特定情形下的税收债权优先于抵押担保债权的特别安排，应当予以维护。诚如建设工程价款优先权，该项优先权在《破产法》中没有规定，按照原判逻辑应劣后于抵押担保债权受偿，但在破产案件实践中却是优先于抵押担保债权受偿的，这也是《物权法》第一百七十条规定的除外情形之一。同时，原判认定税款滞纳金不享有优先权，与国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函{2008}1084号）的相关规定相悖，依法应予改正。
德意豪公司辩称：请求法院维持原判。被上诉人的涉案贷款系续贷，四次抵押登记都是前面的延续。上诉人没有按照规定进行公告，致使原审第三人的利益受损，按照《税收征管法》的相关规定，上诉人也应当承担相应的责任。
原审第三人正昌公司陈述称：原判认定事实清楚，适用法律正确，请求依法维持原判，驳回上诉人的诉讼请求。一、涉案抵押物处置所得不是破产财产，原审第三人是行使别除权。本案应优先适用《破产法》，该法第一百一十三条规定的清偿顺位针对的是担保财产以外的破产财产。根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释[2002]23号）第七十一条规定，涉案抵押物不属于破产财产。因此，抵押担保债权人要求处置抵押物并清偿其债权是行使取回权的体现，其行为应适用《物权法》第一百七十九条、第一百九十五条之规定。二、上诉人的诉讼请求已超过诉讼时效期间。明确载明原审第三人对涉案抵押物依法享有优于涉案税收债权受偿权的分配方案，已于2016年11月4日经债权人会议表决通过，�原审法院于2016年11月14日作出民事裁定书予以认可。根据《破产法》第六十四条之规定，债权人认为债权人会议的决议违反法律规定，损害其利益的，可以自债权人会议的决议之日起十五日内，请求人民法院裁决撤销该决议。可见上诉人应该在2016年11月20日前向法院诉请撤销前述债权人会议决议，但是上诉人并没有在该时间内提起，可见上诉人已经丧失了救济的权利。三、被上诉人办理抵押登记的时间早于上诉人主张的欠税时间。涉案抵押物在2009年就办理了抵押登记，后又于2014年办理了抵押登记续期，可见2014年抵押登记是之前抵押登记的延续，应以2009年办理抵押登记的时间为准。四、原审第三人依法享有对涉案抵押物的优先受偿权。被上诉人为其债务提供了最高额抵押担保，并于2009年、2014年办理了抵押登记，原审第三人依法取得对涉案抵押物的优先受偿权。
一审法院认定事实：2013年12月30日，案外人工行鹿城支行与德意豪公司签订编号为2013年鹿城抵字0137号的最高额抵押合同，约定：以德意豪公司所有的坐落于平阳县房权证郑楼字第××、08××93、08××94、08××95号）的房产为抵押物，担保工行鹿城支行与德意豪公司在2013年12月30日至2016年12月29日期间签订的所有主合同，最高抵押金额为9186万元，其中为德意豪公司担保4650万元，为案外人温州汇锦贸易有限公司担保4536万元。2014年1月3日，双方办理上述合同项下的房产抵押登记手续，登记的债权额为9186万元。工行鹿城支行与德意豪公司在上述最高额抵押期间共发生如下借贷关系：借款350万元（对应编号为2014年鹿城字0091号小企业借款合同，借款期限为2014年4月3日至2015年3月17日）、借款200万元（对应编号为2014年鹿城字0093号小企业借款合同，�款期限为2014年4月3日至2015年3月5日）、借款449万元（对应编号为2014年鹿城字0120号小企业借款合同，借款期限为2014年4月10日至2015年4月3日）、借款495万元（对应编号为2014年鹿城字0144号小企业借款合同，借款期限为2014年4月23日至2015年4月21日）、借款500万元（对应编号为2014年鹿城字0172号小企业借款合同，借款期限为2014年5月4日至2015年4月15日）、借款990万元（对应编号为2014年鹿城字0173号小企业借款合同，借款期限为2014年5月4日至2015年4月29日）。后正昌公司依法受让上述金融债权。案外人工行鹿城支行曾与德意豪公司对上述抵押物多次办理抵押登记手续，登记部门在房屋他项权证上记载的抵押期限分别为2009年7月2日至2011年7月1日、2011年3月4日至2013年6月12日、2012年5月14日至2013年6月12日、2013年12月30日至2016年12月29日。
2015年4月27日，该院依案外人周树生的申请裁定对德意豪公司进行破产清算，并依法指定温州诚达会计师事务所担任破产管理人。2016年10月8日，该院作出（2015）温平破字第3-7号民事裁定书，确认平阳地税对德意豪公司享有的税收债权为2250237.69元（其中税收优先债权2110612.89元、普通债权139624.80元）。2016年11月4日，德意豪公司管理人作出破产财产分配方案，确认正昌公司享有财产抵押优先债权31414163.30元和财产抵押担保债权31682943.33元，涉案抵押物处置所得款项为48800000元，应优先用于清偿正昌公司。同日，德意豪公司破产清算一案召开第二次债权人会议，管理人将上述方案提交债权人会议讨论，仅平阳地税对其债权1166878.89元（经德意豪公司管理人统计，此为德意豪公司截至2013年12月31日止的欠缴税费金额）与正昌公司享有债权的先后顺位有异议，上述方案获得表决通过。同年11月9�，德意豪公司管理人更正上述方案，将争议的款项1166878.89元予以提存。同年11月10日，平阳地税向德意豪公司管理人提出书面异议。同年11月14日，该院作出（2015）温平破字第3-5号民事裁定书，对上述方案予以认可。2017年3月27日，德意豪公司管理人作出通知书，对平阳地税提出的异议意见不予采纳。同年4月13日，平阳地税向该院提起对德意豪公司及正昌公司的破产债权确认纠纷诉讼，后因未缴费被按撤诉处理。
一审法院认为：本案的争议焦点如下：一、税收滞纳金是否属于税收优先债权以及欠税公告未予刊登的影响；二、平阳地税对德意豪公司享有的税收优先债权与正昌公司对德意豪公司享有的抵押担保债权之间，何者更具有优先性。关于争议焦点一，根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债�确认之诉应否受理问题的批复》之规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。平阳地税主张滞纳金部分属于税收优先债权，于法无据，该院不予采纳。至于税务机关是否刊登欠税公告，并不影响纳税人的欠税事实及应履行的纳税义务。关于争议焦点二，《破产法》第一百零九条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利；第一百一十三条主要对破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再对包括破产企业所欠税款在内的其他债权按顺序清偿的问题予以规定。从立法本意来看，《破产法》第一百零九条是对有财产担保债权的规定，第一百一十三条调整的是无担保债权之间的清偿顺序关系，破产企业所欠税款处于清偿顺序的第二层级。税收优先权在企业破产清算程序中应当适用《破产法》�上述规定。因此，在破产清算程序中，别除权人有权以担保物折价受偿或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。结合本案，正昌公司对德意豪公司享有的抵押担保债权优先于平阳地税对德意豪公司享有的税收优先债权。平阳地税主张税收债权优先于正昌公司的权利，无事实和法律依据，该院不予支持。正昌公司主ＸＸ阳地税向该院起诉已超过起诉期限，于法无据，该院不予采纳。据此，依照《破产法》第一百零九条、第一百一十三条之规定，判决如下：驳回平阳地税的诉讼请求。案件受理费16316元，减半收取计8158元，由平阳地税负担。
本院二审期间，各方当事人均未向本院提交新的证据材料。
经审理，本院查明的事实与一审法院查明的事实一致。
本院认为：本案二审期间各方当事人的主要争议焦点为上诉人平阳地税主张的涉案税收债权与原审第三人正昌公司享有的抵押担保债权就抵押物变现款的清偿顺序问题，本院对该问题的意见如下：
第一，《物权法》第一百七十条与《税收征管法》第四十五条的适用关系。《物权法》第一百七十条规定：“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。”而《税收征管法》第四十五条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押担保债权、质权、留置权执行。”可见《税收征管法》第四十五条规定属于《物权法》第一百七�条规定的除外情形。即符合上述条件的税收债权可以就抵押物优先于抵押担保债权进行清偿。
第二，《税收征管法》第四十五条与《破产法》第一百零九条、第一百一十三条的适用关系。依据《破产法》第一百零九条、第一百一十三条之规定，破产程序中，抵押担保债权在抵押范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。依据《税收征管法》第四十五条之规定，税收债权与抵押担保债权并存时，应比较税收债权发生时间和抵押担保债权设立时间，税收债权先于抵押担保债权发生的，税收债权优先受偿；抵押担保债权先于税收债权设立的，抵押担保债权优先受偿。显而易见，在破产程序中，《税收征管法》、《破产法》关于税收债权与抵押担保债权清偿顺序的规定并不一致。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同，根据《中华人民共和国立法法》第九十二条关于“同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定”之规定，应分析《税收征管法》、《破产法》相应条款的调整范围，进而确定相互之间是否存在一般规定与特别规定之关系。一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是根据某种特殊情况和需要规定的调整某种特殊问题的法律规范，相对于一般规定而言调整范围较窄。从《税收征管法》第二条关于“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”之规定可以看出，《税收征管法》调整的是全体纳税人的税收征收管理事项。因此，《税收征管法》第四十五条对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题作出的规定�涵盖了正常经营企业和破产企业。而从《破产法》第二条之规定可以看出，《破产法》调整的是具备破产原因企业的债务清理或重整事项。因此，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条的调整范围仅限于企业破产情形下税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题。由上可见，针对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题的规定来说，《税收征管法》第四十五条的调整范围要宽于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条的调整范围，相较而言，《税收征管法》第四十五条应属于一般规定，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条应属于特别规定。故在两者规定不一致的情况下，破产程序中的清偿顺序问题应适用《破产法》第一百零九条、第一百一十三条来确定。
第三，本案中上诉人平阳地税主张的涉案税收债权与原审第三人正昌公司享有的抵押担保债权就抵押物变现款的清偿顺序问题。如前所述，《税收征管法》第四十五条规定属于《物权法》第一百七十条规定的除外情形，而《破产法》第一百零九条、第一百一十三条又属于《税收征管法》第四十五条规定的特别规定，因此本案应优先适用《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定。依据《破产法》第一百零九条、第一百一十三条之规定，破产财产设定抵押的，在抵押范围内应优先清偿抵押担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序。换言之，涉案抵押担保债权不管发生时间早于或晚于涉案税收债权的形成时间，在抵押范围内就涉案抵押物变现款而言，其均优先于涉案税收债权受偿。故上诉人以本案应适用�税收征管法》为由主张涉案税收债权应优先于原审第三人的抵押担保债权受偿的上诉理由缺乏法律依据，本院不予支持。上诉人主张原判认定涉案借款构成借新贷还旧贷且抵押担保设立具有连续性属认定事实错误，本院认为，原判并未在事实查明部分认定前述事实，而且涉案借款及抵押担保的发生时间并不影响涉案税收债权的清偿顺序问题，故本院对上诉人的主张不予支持。上诉人主张涉案滞纳金应作为税收债权优先受偿，但缺乏法律依据，故本院对该主张不予支持。
综上所述，上诉人平阳地税的上诉请求不能成立，应予驳回；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（一）项规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费16316元，由浙江省平阳县地方税务局负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 潘光林
审 判 员 方飞潮
审 判 员 叶希希
二〇一八年一月二十四日
代书记员 陈增琼