广西壮族自治区北海市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）桂05行终81号
上诉人（原审原告）北海中南房地产开发有限公司，住所地北海市北海大道249号中南明珠花园。
法定代表人丘朝睿，总经理。
委托代理人杨锐，广西盛力律师事务所律师。
被上诉人（原审被告-原行政机关）北海市国家税务局，住所地北海市站前路18号。
法定代表人高则馨，局长。
委托代理人裴德晴，北海市国家税务局工作人员。
委托代理人谭小燕，广西桂三力（北海）律师事务所律师。
被上诉人（原审被告-原行政机关）北海市国家税务局稽查局，住所地北海市海城区四川南路8号农业银行后侧。
法定代表人郭李文，局长。
委托代理人伍志坚，北海市国家税务局稽查局工作人员。
委托代理人谭小燕，广西桂三力（北海）律师事务所律师。
被上诉人（原审被告-复议机关）广西壮族自治区国家税务局，住所地南宁市园湖路26号。
法定代表人汤志水，局长。
委托代理人钟原，广西壮族自治区国家税务局政策法规处工作人员。
委托代理人向哲，北京大成（南宁）律师事务所律师。
上诉人北海中南房地产开发有限公司诉被上诉人北海市国家税务局（以下简称“市国税局”）、北海市国家税务局稽查局（以下简称“市稽查局”）作出的北市国税稽罚[2016]9号《税务行政处罚决定书》和广西壮族自治区国家税务局（以下简称“区国税局”）作出的桂国税复决字[2016]第5号《税务行政复议决定书》一案，不服北海市海城区人民法院（2016）桂0502行初94号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行了审理，现已审理终结。
原审判决查明：被告市稽查局于2015年4月至2016年6月对原告2012年1月1日至2013年12月31日的企业所得税纳税情况进行了检查，发现原告存在如下问题：1、将2012年向北海市消防支队捐赠不属于公益性的捐款30000元，在2012年所得税汇算清缴时已作税前扣除。2、2013年度分摊到一期成本核算对象的土地成本少分摊2912185.93元。3、将防雷装置施工及检测验收费用300000元、地震技术服务费180000元、环境评估费130000元，全部在一期成本核算对象分摊。4、2013年8月16日，原告与长城公司、民生银行、民生加银资产管理有限公司、邱俐明、蔡淑萍、邱朝睿签订业务合作协议一系列合同，从民生银行取得3亿元人民币的短期贷款用于“中南明珠”项目后续工程建设，并商定3个月后该贷款由长城公司收购，约定长城公司为原告提供债务重组顾问服务，财务顾问服务费为525万元。2013年12月11日，原告与长城公司签订《财务顾问服务协议》，其中约定长城公司为原告提供债务重组顾问服务，财务顾问服务费为600万元。至2013年12月，原告共向民生银行支付贷款利息共5425000.70元。2013年9月至12月期间原告将该贷款利息归并入“开发成本/资本化利息/利息支出”科目核算。2013年12月，该贷款债权被长城公司收购，长城公司共收取了原告1125万元财务顾问费。2013年9月至12月，原告将该财务顾问费归并入“开发成本/资本化利息/其他费用”科目核算。2013年12月，原告将上述贷款利息及财务顾问费共16675000.70元归并入一期住宅销售成本。
综上，市国税局、市稽查局认定原告违法事实，1、2012年存在将不能税前扣除的赞助费30000元，作为公益性捐赠税前扣除，存在编造虚假计税依据的行为；2、2013年存在税前少分摊土地成本，未按规定分摊防雷装置施工及检测验收费用、地震技术服务费、环境评估费造成在税前多分摊费用，未按照长期贷款的成本核算对象分摊已销售商品房应负担的利息费用造成多结转营业成本，导致2013年度多结转营业成本9650074.45元，经弥补以前年度亏损后，少缴纳企业所得税2420018.61元,存在虚假纳税申报并造成少缴2013年企业所得税的行为。经报被告市国税局重大税务案件审理委员会审理后，依法以市稽查局的名义于2016年6月2日做出北市国税稽罚[2016]9号《税务行政处罚决定书》，决定对原告2012年度编造虚假计税依据行为处以5000元罚款，对2013年度企业所得税偷税行为处少缴企业所得税税款2420018.61元一倍的罚款，罚款金额为2420018.61元。原告不服市稽查局2016年6月2日作出的北市国税稽罚[2016]9号《税务行政处罚决定书》，于2016年8月5日向区国税局申请行政复议，被告区国税局于2016年9月26日作出桂国税复决字[2016]第5号《税务行政复议决定书》，维持市稽查局2016年6月2日作出的北市国税稽罚[2016]9号《税务行政处罚决定书》，并于6月6日送达原告。原告于2016年11月4日向法院提起本案的诉讼。
原审判决认为，根据《重大税务案件审理办法》第三十四条、《税收行政复议规则》第二十九条第二款和《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第二款的规定，三被告具有作出行政行为的职权。北市国税稽罚[2016]9号《税务行政处罚决定书》是被告市国税局与市稽查局共同作出的行政行为，市国税局主张其不是适格被告，本院不予支持。
根据《企业会计准则第17号-借款费用》（财会[2006]3号）第六条第一款“专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项”、第二条第一款“借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本”和《<企业会计准则第17号-借款费用>应用指南》第二条第一款第二项“专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应有标明专门用途的借款合同”的规定。原告与长城公司及民生银行签订的相关融资贷款合同，均约定“贷款用途为用于“中南明珠”花园项目后续开发建设,未经委托人的书面同意,借款人不得改变本合同规定的贷款用途”。即原告取得的3亿元贷款属于用于“中南明珠”项目后续开发建设的专门借款，因此发生的16675000.70元利息支出和财务顾问费属于借款费用。根据《中华人民共和国企业所得税法实施细则》第三十七条“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除”和《〈企业会计准则第17号
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借款费用〉应用指南》第一条“符合借款费用资本化条件的存货：根据本准则规定，企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等”的规定。原告作为房地产企业开发用于对外出售的房地产开发产品而发生的专门借款利息及辅助费用（财务顾问费）应当资本化。本案中，被告市国税局、稽查局认定16675000.70元利息支出和辅助费用应当资本化，本院予以支持。原告主张“专门借款”是重组费用不符合《企业会计准则第12号-债务重组（2006）》（财会[2006]3号）第二条“债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项”的规定。本院不予支持。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税收机关通知申报而拒不申报或者进行虚报的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税的百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”的规定。原告将不能税前扣除的赞助费30000元，作为公益性捐赠进行企业所得税税前扣除但未造成少缴税款，属于编造虚假计税依据的行为；将应由整个工程项目共同分摊的防雷装置施工及检测验收费用、地震技术服务费、环境评估费归集到一期成本核算对象，进行虚假纳税申报且造成少缴税款；将用于“中南明珠”项目后续开发建设的专门借款在账册上先行进行资本化利息核算的前提下，全部归并入一期住宅销售成本，进行虚假纳税申报且造成少缴税款。被告市国税局、市稽查局认定原告上述行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定,属于偷税行为,本院予以支持。原告认为偷税定性不准确，没有虚假纳税申报和少缴税款的主观故意，缺乏证据，本院不予支持。
被告市国税局、市稽查局对原告作出北市国税稽罚[2016]9号《税务行政处罚决定书》，认定事实清楚、证据确凿、程序合法、适用法律准确，本院予以支持。被告区国税局根据《中华人民共和国行政复议法》（2009年修正）第二十八条第一款第（一）项规定，作出桂国税复决字[2016]第5号《税务行政复议决定书》，复议程序合法，适用法律正确，本院予以支持。为此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条和《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第十条第一款的规定，判决驳回原告北海中南房地产开发有限公司的诉讼请求。
上诉人北海中南房地产开发有限公司上诉称，原审判决认定事实不清，定性错误，主要有以下三个方面的问题：一、有关借款费用不应资本化。上诉人2013年取得民生银行三个月短期周转贷款所支付的利息542.5万元，以及债务重组费用1125万元应作为财务费用计入当期损益，而不应作资本化处理。首先，与长城公司所签订《债务重组协议》所产生的1125万元费用，应认定为“债务重组费用”。长城资产管理公司、民生武汉、民生加银、北海中南共同签订的《业务协作协议》明确规定交易为“不良资产收购”，协议中的三亿元贷款，是采用债务重组的方式从民生银行转到长城公司，这个过程不能仅仅按照协议部分文字就笼统确定为财务顾问费或辅助费用，其利率、还款期限都发生了改变，要从合同的整体目的判断有关费用的性质。其次，与民生银行周转性贷款支付利息542.5万元，从实质上看不属于专门贷款的利息。该笔贷款实际期限只有三个月，从协议中看能证明是临时、周转性贷款，显然与通常的用于确定项目的专门借款不同（几乎没有什么项目的专门借款是三个月的）。因此，与民生银行周转性贷款支付利息542.5万元应作为费用性利息支出而不是资本性利息支出。二、偷税的定性有误。首先，被上诉人无偷税主观故意，即使上诉人因对税收政策法律的理解与税务机关不同，造成申报错误，在没有主观故意和客观手段的情况下，定性为偷税明显不当。其次，即使按税务机关所理解的相关费用应按资本化处理，长期看上诉人也未造成国家税收的实际税款损失。如上诉人明知有关利息费用不应在当年度扣除，仅仅为了早点计算扣除这些成本，在不改变有关记账凭证、合同的情况下，冒着被认定偷税的风险，还是故意这样申报，不符合情理。三、原审法院明知行政处罚明显不当，却不予纠正。即使税务机关的偷税定性准确，对上诉人处以一倍的罚款也明显过重，不符合税务行政处罚裁量权行使要求。根据《广西壮族自治区国家税务局规范税务行政处罚裁量权实施办法》）第五条及其所附的《广西壮族自治区国家税务局税务行政处罚裁量基准》、《广西税务行政处罚裁量权适用规则》第四条第三款及规则所附的《税务行政处罚裁量基准》之规定。本案中，上诉人在《税务处罚决定书》作出之前已经尽能力缴纳了50%以上的税款及滞纳金，应属于《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条第一款第（一）项规定的情形，应给予从轻或减轻处罚，但税务机关并未考虑上诉人主动补缴税款的表现，仍然给予1倍罚款的处罚，处罚明显过重，且不符合上级税务机关规定的行政处罚裁量权行使规则。另外，从广西自治区国税局网站公布的税务机关对涉税违法的处理案来看，对上诉人的处罚明显过重。综上，上诉人认为，一审判决认定事实不清，定性错误，明知行政处罚明显不当，却不予纠正。上诉人特提起上诉，请求：1、依法撤销原判，支持上诉人的诉讼请求；2、因被上诉人稽查认定的成本计算错误，要求予以重新认定；3、由被上诉人承担本案一、二审的诉讼费用。
被上诉人市稽查局辩称，一、关于借款费用应作资本化还是费用化的问题。（一）16675000.70元利息支出及辅助费用不是债务重组费用。上诉人的3亿元融资贷款业务并不符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第一条第（二）项、《企业会计准则第12号
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债务重组（2006）》第二条、第三条规定的关于债务重组的条件；上诉人与长城公司及民生银行签订的相关合同本质上都是融资贷款合同。《委托贷款借款合同》、《业务合作协议》、《债务重组协议》约定可以明确看出，这实际上就是融资贷款业务。（二）上诉人与长城公司及民生银行签订的相关融资贷款合同发生的各项费用属于利息支出及辅助费用。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》第二条、《企业会计准则第17号
----借款费用（2006）》第二条、第六条、《〈企业会计准则第17号----
借款费用〉应用指南》第二条第一款第二项之规定，该3亿元贷款是用于“中南明珠”后续项目开发建设的专门借款，因此发生的16675000.70元属于借款利息支出及辅助费用。（三）16675000.70元利息支出及辅助费用应当资本化。根据《中华人民共和国企业所得税法实施细则》第三十七条、《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》第二十一条、《企业会计准则第17号
----借款费用（2006）》第四条、第五条、第十条、《〈企业会计准则第17号----
借款费用〉应用指南》第一条之规定，上诉人作为房地产企业开发用于对外出售的房地产开发产品而发生的专门借款利息及辅助费用应当资本化。（四）上诉人在16675000.70元利息支出及辅助费用发生作账务处理时，将利息5425000.70元记入“中南明珠花园1期开发成本/资本化利息/利息支出”科目，将“财务顾问费用”11250000元记入“中南明珠花园1期开发成本/资本化利息/其他费用”科目，可见其也认可16675000.70元利息支出及辅助费用应作资本化处理，且“财务顾问费用”11250000元是借款利息费用的组成部分，只是归并入一期销售成本不当而已。二、关于偷税定性的问题。（一）上诉人采取了偷税的手段，也造成了偷税的后果。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第三款、第六十三条第一款之规定，上诉人的违法行为应作偷税处理。（二）上诉人以对税法理解有误为由辩称其无主观故意的理由不成立。上诉人的财务人员均是取得执业资格的财会专业人员，而且根据上文所述上诉人知道16675000.70元利息支出及借款辅助费用应作资本化处理，且“财务顾问费用”11250000元是借款利息费用的组成部分。（三）纳税人每个纳税期的应纳税款依税法确定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第三款之规定，纳税人作企业所得税纳税申报时，要以一个公历年度为期，根据企业所得税法律法规计算缴纳，也就是说纳税人每个纳税期的应纳税款都必须依法确定。综上，北市国税稽罚[2016]9号《税务行政处罚决定书》事实清楚，证据确凿，适用法律依据正确，程序合法，请二审法院依法驳回上诉人的上诉请求，维持原判。
被上诉人市国税局的答辩意见与被上诉人市稽查局的答辩意见一致。
被上诉人区国税局辩称,一、被上诉人区国税局受理行政复议申请是合法的。上诉人向区国税局提出行政复议申请，要求撤销北市国税稽罚[2016]9号《税务行政处罚决定书》。当日，区国税局对行政复议申请情况予以登记，并出具《行政复议申请回执》。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条、《中华人民共和国行政复议法》第九条、第十七条、《中华人民共和国行政复议法实施条例》（国务院令第499号）第二十八条、《税务行政复议规则》第二十九条第二款等规定，区国税局于2016年8月10日作出桂国税复受字[2016]第5号《受理复议通知书》，并于2016年8月10日送达上诉人。二、区国税局审理行政复议案件是合法的。区国税局人在审查上诉人不服市稽查局税务行政处理行政复议一案中，严格按照《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国行政复议法实施条例》和《税务行政复议规则》等规定组织有关部门人员开展集体审理，全面审查被申请复议的具体行政行为所依据的事实证据、法律程序、法律依据和设定的权利义务内容的合法性、适当性等，提出对被申请复议的具体行政行为的审查意见，并按照规定将审理结果书面呈报单位领导审定和批准。三、区国税局作出行政复议决定是合法的。区国税局按照《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项和第三十一条的规定，于2016年9月26日作出桂国税复决字[2016]第5号《税务行政复议决定书》，符合《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国行政复议法实施条例》和《税务行政复议规则》等规定。因此，请人民法院依法判决驳回上诉，维持原判。
本院确认原审判决确认的证据合法有效，可作为定案依据。据此，本院查明的事实与原审判决查明的事实一致。
本院认为，根据《企业会计准则第17号-借款费用》（财会[2006]3号）第四条“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”、第六条第（一）项“在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项”、《<企业会计准则第17号-借款费用>应用指南》第一条“根据本准则规定，企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化”、国家税务总局公告2012年第15号《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》第二条“关于企业融资费用支出税前扣除问题。企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除”之规定，上诉人北海中南房地产开发有限公司与中国长城资产管理公司南宁办事处及中国民生银行股份有限公司武汉分行签订的相关融资贷款合同，均约定资金用途为“'中南明珠花园'项目后续开发建设”,还约定“未经委托人事先书面同意,借款人不得改变本合同规定的贷款用途”。被上诉人市稽查局认定上诉人取得的3亿元贷款属于用于“中南明珠花园”项目后续开发建设的专门借款，因此发生的16675000.70元利息支出和财务顾问费应当资本化；上诉人向北海市消防支队的捐赠支出不属于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条规定的公益性捐赠，在计算企业所得税应纳税所得额时，不得扣除；上诉人将应由整个工程项目共同分摊的防雷装置施工及检测验收费用、地震技术服务费、环境评估费归集到一期成本核算对象，不符合《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十八条第(二)项、第二十九条第（二）项的规定，具有事实和法律依据，本院应予支持。
被上诉人市国税局、市稽查局在实施税务检查过程中依法下达了《税务检查通知书》，在对上诉人作出税务行政处罚决定前，下达《税务行政处罚事项告知书》，并报经市国税局审批，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款“纳税人伪造、变造、隐匿擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税收机关通知申报而拒不申报或者进行虚报的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税的百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”、第六十四条第一款“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款”之规定作出的北市国税稽罚[2016]9号《税务行政处罚决定书》认定事实清楚，证据充分，程序合法，适用法律正确。被上诉人区国税局作出的桂国税复决字[2016]第5号《税务行政复议决定书》的程序符合法律规定。原审法院根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回上诉人北海中南房地产开发有限公司的诉讼请求并无不当，应予以维持。上诉人的上诉理由不能成立，本院不予采纳。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人北海中南房地产开发有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 韩洁萍
审 判 员 席淑燕
审 判 员 侯应蓉
二〇一七年十二月××日
法官助理 高树梅
书 记 员 黄耀晖
附：本判决书适用的法律依据
《中华人民共和国行政诉讼法》
第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；
（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；
（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；
（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。
人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。