浙江省高级人民法院
行 政 判 决 书
（2016）浙行终894号
上诉人（原审原告）义乌市可可美针织厂。住所地：浙江省义乌市义亭镇绸义西路***号。
法定代表人吴晓梅，厂长。
委托代理人郑剑锋、马则群，浙江海浩律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）义乌市人民政府。住所地：浙江省义乌市县前街21号市府大楼。
法定代表人林毅，市长。
委托代理人赵国中、张启华，义乌市人民政府法制办公室工作人员。
义乌市可可美针织厂诉义乌市人民政府税务行政复议一案，金华市中级人民法院于2016年7月20日作出（2016）浙07行初141号行政判决。义乌市可可美针织厂不服，向本院提出上诉。本院于2016年8月17日立案受理后依法组成合议庭，并于2016年10月12日公开开庭审理了本案。上诉人义乌市可可美针织厂的委托代理人郑剑锋、马则群，被上诉人义乌市人民政府的委托代理人赵国中、张启华到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审判决经审理查明：2013年9月30日，义乌市地税局稽查局接实名举报：展鸿公司于2009年2月将厂房转让给可可针织时，故意隐瞒转让价格，逃避税费，要求查处。2015年1月4日，义乌市地税局稽查局对展鸿公司作出义地税稽处（2015)1号《税务处理决定书》、义地税稽罚（2015)1号《税务行政处罚决定书》，因无人签收，于2015年1月12日通过《义乌商报》向展鸿公司公告送达上述决定书，载明需追缴的税款、滞纳金和罚款金额，并告知可以自收到本决定书之日起60日内依法向义乌市地方税务局或义乌市人民政府申请行政复议，或者自收到本决定书之日起3个月内向义乌市人民法院起诉。公告内容自公告之日起满30日即视送达。因该公司涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定，义乌市地税局稽查局于2015年3月16日依法将该案移送义乌市公安局。2015年3月18日，义乌市公安局对该案进行立案侦查。查明义乌市地方税务局稽查局在《义乌商报》上公告义地税稽处（2015)1号《税务处理决定书》后不久，吴晓梅即知悉该公告内容。原告不服上述《税务处理决定书》，于2015年9月8日向被告申请行政复议，被告依法立案后，于2015年10月26日进行听证审理，后因情况复杂、依法延长审期限30日，又因涉及法律适用问题，需有权机关作出解释或者确认，于2015年11月9日起中止审理，于2016年4月8日恢复审理。2016年4月13日，被告作出义政复决字（2016）第67号行政复议决定书，认为，《中华人民共和国行政复议法》第九条规定：公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请。本案中，可可针织厂长吴晓梅明知义乌市地方税务局稽查局在《义乌商报》上公告其作出的义地税稽处（2015)1号《税务处理决定书》，但可可针织于2015年9月8日才提起行政复议申请，已经超过法定申请期限。根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十八条第一款之规定，驳回可可针织的行政复议申请。可可针织不服，诉至法院。另查明，展鸿公司因与可可针织对《房地产买卖契约》中约定房产过户改名的一切费用由可可针织承担，双方当事人就是否包括税费等问题产生纠纷，展鸿公司于2014年6月16日向法院提起诉讼。2015年1月8日，浦江县人民法院作出（2014）金浦民初字第777号民事判决书，认为过户的一切费用应包括双方当事人须缴纳的税款，涉案税款应由可可针织承担。可可针织不服判决，向本院提起上诉，其上诉称：“……四、原判将产生明显不公的法律后。2015年1月12日，义乌市地税局稽查局作出了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，决定追缴展鸿公司欠税231万余元，并加收滞纳金195万元及罚款116万余元。展鸿公司既不签收相关法律文书或据此履行相关义务，也不采取行政复议等法定救济措施。……”本院于2015年5月15日作出（2015）浙金民终字第355号民事判决书，认为“一切费用”应包括税款，驳回上诉，维持原判。可可针织在庭审中称，该判决于2015年6月1日前收到，该判决已生效。
原审法院认为，本案争议的焦点是原告向被告提出复议申请是否已经超过法定的行政复议期限。义乌市地税局稽查局对展鸿公司作出的《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》于2015年1月12日在《义乌商报》进行公告，原告厂长吴晓梅在公告后不久即知悉该份公告内容，对该事实可可针织并无异议。因展鸿公司与可可针织对《房地产买卖契约》中约定的一切费用是否包括税费产生纠纷，（2014）金浦民初字第777号民事判决书和（2015）浙金民终字第355号民事判决确认“一切费用”包括税款由可可针织承担。至此，可可针织清楚知道其是涉案税款的承担者，义乌市地税局稽查局对展鸿公司作出的《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》与其存在利害关系。且在（2015）浙金民终字第355号案件中，可可针织的上诉理由已涉及到本案《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》等内容，可可针织对上述决定书产生的法律后果、救济途径也是清楚的。可可针织在本案庭审中陈述其于2015年6月1日前收到（2015）浙金民终字第355号民事判决书，而其于2015年9月8日才提起行政复议申请，已超过《中华人民共和国行政复议法》第九条规定法定申请期限，被告义乌市人民政府据此驳回可可针织的复议申请并无不当。鉴此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告义乌市可可美针织厂的诉讼请求。
义乌市可可美针织厂上诉称：一、原审判决认定事实错误。根据《税收征管法》第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。因此，税务行政复议只有在“先缴清税款及滞纳金”，或者提供担保并经税务机关认可后才能在“60日内”提出申请；且只有在经过行政复议程序后才能向法院起诉，即实行复议前置。事实上，案涉《税务处理决定书》也是如此告知。故原审判决认定义乌市地税局在2015年1月12日通过《义乌商报》向展鸿公司公告送达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》中已告知申请行政复议期限或行政诉讼起诉期限，系认定违背事实且不符合法律规定。原审判决的上述认定错误与上诉人存在重大关联：正因为展鸿公司必须“先缴清税款及滞纳金”才能申请行政复议，故上诉人不清楚自己作为利害关系，是否也必须具备该条件才能申请行政复议。由于上述认识，因此上诉人认为自己的申请复议期限也不会超过，且义乌市地税局在多次接受上诉人交涉时均答复上诉人不是《税务处理决定书》的相对人，有什么权利提出异议（或申请行政复议）？直至上诉人负责人被刑拘、逮捕后，上诉人才抱着“试试看”的心态向被上诉人申请行政复议。二、原审判决认定上诉人超过“申请行政复议期限”，属适用法律错误。1、上诉人能否依据民事判决而取得对案涉《税务处理决定书》的复议申请权，这是本案的争议焦点，税务机关至今也是不认可的。民事判决虽认定“一切费用应包括税款（由上诉人承担）”，但系属于《合同法》上的民事责任，并未导致《税法》上的纳税义务转移，且《税收征管法实施细则》第三条第二款规定法定纳税义务不得转移。因此上诉人并不能依据民事判决确信自己可以获得复议申请权。上诉人直到知道自己被追究“逃税罪”共犯的刑事责任，才确信案涉《税务处理决定书》将被作为认定“逃税金额、比例”的依据，与自己发生直接利害关系，在按公安机关要求缴纳了税款以后，才申请涉案行政复议。2、根据《税务行政复议规则》第二十三、二十四条规定，上诉人的复议申请期限不可能早于展鸿公司届满。3、根据义乌市地税局2015年6月1日的《函》及《行政复议法实施条例》第十七条、第十五条第二款规定，应当认定上诉人未超过复议期限。义乌市地税局2015年6月1日《函》表明，其知道上诉人已经根据民事判决而成为案涉税款的承担者。《实施条例》第十七条规定，行政机关作出的具体行政行为对公民、法人或者其他组织的权利、义务可能产生不利影响的，应当告知其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议申请期限。第十五条第二款规定，行政机关作出具体行政行为,依法应当向有关公民、法人或者其他组织送达法律文书而未送达的，视为该公民、法人或者其他组织不知道该具体行政行为。据此，税务机关在明知其具体行政行为“可能（对上诉人）产生不利影响”时，理应对上诉人履行告知义务。但义乌市地税局稽查局直至2015年6月1日函告上诉人时仍只是要求“协助税务机关执行展鸿公司的债权”，未告知上诉人“申请行政复议的权利”等，应当视为上诉人未超过申请复议期限。4、根据《行政复议法》第九条第二款“因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算”的规定，不能认定上诉人已超过申请复议期限。本案中，上诉人虽早已通过《义乌商报》看到案涉《税务处理决定书》的内容，在收到金华中院民事判决后也知道展鸿公司一旦按照《税务处理决定书》缴纳税款以后将有权要求自己最终承担，但由于相关法律法规规定的不明确，确实无法知道这种基于民事协议形成的“利害关系人”有没有申请行政复议的权利，也不知道如果可以申请的话，是否也“必须先缴清税款或滞纳金”等等。上诉人经多次向税务机关咨询、交涉，也都是得到否定回答。上诉人认为，这应当认定为“其他正当理由”。5、根据《税收征管法》第五十一条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息…”的规定，本案不应当认定为“超过申请复议期限”。纳税人对于已经缴纳的税款且在“三年内”有权要求退还，对于本案明明知道的税款计算错误，税务机关怎么能拒绝纠正呢？6、本案《税务处理决定书》如不能通过法定行政救济途径审查和纠正，将对相关刑事案件的审判乃至法律权威带来不利后果。现上诉人和展鸿公司均因“逃税罪”涉案，案涉《税务处理决定书》将被依法作为认定相关犯罪嫌疑人“逃税金额、比例”的证据，也将作为量刑和确定罚金数额的依据。如果明知有错而不纠正，既对当事人不公平也有损法治权威。综上，请求二审法院依法改判，以保护上诉人行政救济权利。
义乌市人民政府答辩称：《中华人民共和国行政复议法》第九条规定：答辩人查明，被答辩人义乌市可可美针织厂厂长吴晓梅明知义乌市地税局稽查局在义乌商报上公告其作出的义地税稽处（2015）1号《税务处理决定书》，但被答辩人于2015年9月8日才提起行政复议申请，已经超过法定申请期限。因此，答辩人根据《中华人民共和国行政复议法实施条例》第四十八条第一款规定，决定驳回申请人的行政复议申请。综上，答辩人作出的行政复议决定事实清楚、程序正当、法律适用正确。请求法院驳回被答辩人的诉讼请求，维持原判。
原审期间双方当事人提交的全部证据材料，均由原审法院移送至本院。二审期间，双方当事人均未提交新的证据材料。
庭审中，双方当事人围绕上诉人义乌市可可美针织厂提出行政复议申请是否已超过法定申请期限等审理重点，进行了质证和辩论。
经审理，本院对原审判决认定的案件事实予以确认。另查明，义乌市公安局于2015年8月3日以涉嫌逃税罪对上诉人义乌市可可美针织厂的法定代表人吴晓梅予以刑事拘留，并于同年9月3日执行逮捕。
本院认为，《中华人民共和国行政复议法》第九条规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；…。涉及本案，上诉人义乌市可可美针织厂申请行政复议的事项是义地税稽处（2015)1号《税务处理决定书》，该决定书系2015年1月4日义乌市地税局稽查局针对义乌市展鸿纺织品有限公司作出，2015年1月12日义乌市地税局稽查局通过《义乌商报》公告送达上述决定书的对象也为义乌市展鸿纺织品有限公司。浦江县人民法院2015年1月8日（2014）金浦民初字第777号民事判决和金华市中级人民法院2015年5月15日（2015）浙金民终字第355号民事判决，所涉及的事项为义乌市可可美针织厂因变更房产权属登记所缴纳的税款1114919.85元究竟应由谁来承担的问题，而非涉案义地税稽处（2015)1号《税务处理决定书》所涉应缴税款4432841.96元的事实。且浦江县人民法院在受理并作出（2014）金浦民初字第777号民事判决时，涉案行政复议事项尚未作出并公告送达，（2015）浙金民终字第355号民事判决对义地税稽处（2015)1号《税务处理决定书》亦认为与该民事案件无关而不予认定。故原审判决以上述民事判决为依据认定上诉人“至此知道其是涉案税款的承担者，义乌市地税局稽查局对展鸿公司作出的《税务处理决定书》与其存在利害关系”，缺乏事实依据。由于义乌市展鸿纺织品有限公司未能及时履行义地税稽处（2015)1号《税务处理决定书》、义地税稽罚（2015)1号《税务行政处罚决定书》所涉义务，涉嫌触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条之规定，义乌市地税局稽查局据此于2015年3月16日才依法将其移送至义乌市公安局处理，义乌市公安局对该案进行遂在立案侦查后，于2015年8月3日以涉嫌逃税罪为由对上诉人义乌市可可美针织厂的法定代表人吴晓梅实施刑事拘留。至此，上诉人与涉案义地税稽处（2015)1号《税务处理决定书》才存在法律上的利害关系。故上诉人于2015年9月8日提起行政复议申请，并未超过《中华人民共和国行政复议法》第九条规定的法定申请期限。被上诉人被诉义政复决字（2016）第67号行政复议决定认定上诉人义乌市可可美针织厂提起行政复议申请已超过法定申请期限，属于认定事实不清，证据不足，适用法律错误。上诉人义乌市可可美针织厂提出“一审判决认定事实不清、认定上诉人超过申请行政复议期限属适用法律错误”等上诉理由成立，本院依法予以采信。被上诉人义乌市人民政府的负责人未能依照《中华人民共和国行政诉讼法》第三条第三款“被诉行政机关负责人应当出庭应诉”之规定出庭应诉，本院依法予以指正。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项，《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第六十条第一款之规定，判决如下：
一、撤销金华市中级人民法院（2016）浙07行初141号行政判决；
二、撤销义乌市人民政府义政复决字（2016）第67号行政复议决定书；
三、责令义乌市人民政府自收到本判决之日起60日内重新作出行政复议决定。
一、二审案件受理费各人民币50元，共计100元，由义乌市人民政府负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 惠 忆
审 判 员 唐维琳
代理审判员 蔡成杯
二〇一六年十一月四日
书 记 员 徐一菁