新疆生产建设兵团第八师中级人民法院
行 政 判 决 书
（2015）兵八行终字第2号
上诉人（原审原告）：石河子市天山建筑劳务（集团）有限公司。住所地：石河子市42小区北一路**栋*****号。
法定代表人：王忠义。
委托代理人：张小丽，新疆鼎泽凯律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：石河子地方税务局稽查局。住所地：石河子市北二路**号。
法定代表人：田伟。
委托代理人：尼继兵，新疆君正律师事务所律师。
委托代理人：金卫。
上诉人石河子市天山建筑劳务（集团）有限公司（以下简称天山劳务公司）为与被上诉人石河子地方税务局稽查局税务行政征收纠纷一案，不服石河子市人民法院（2014）石行初字第0027号行政判决，向本院提起上诉。本院于2014年12月2日受理后，依法组成由审判员杨新宝担任审判长，代理审判员董春芬、胡少丽参加评议的合议庭，于2014年12月28日公开开庭进行了审理。上诉人天山劳务公司的委托代理人张晓丽，被上诉人石河子地方税务局稽查局的委托代理人金卫、尼继兵到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。
原审法院审理查明：原告天山建筑劳务公司于2003年6月5日依法在石河子工商行政管理局注册成立，属于有限责任公司（自然人投资或控股）。经营范围包括许可经营项目和一般经营项目，其中，许可经营项目包括劳务分包、外包，一般经营项目包括建筑工程施工、劳务派遣、装卸。原告单位既具有建筑企业资质证书，也有劳务派遣企业资质证书。
2013年1月14日，被告根据群众举报立案查处原告单位税收违法行为。同年1月17日，被告向原告单位送达《税务检查通知书》。被告在对原告单位进行税务检查过程中，调取了原告单位财务凭证，并对原告单位法定代表人王忠义、会计任××进行调查并制作询问笔录。同时，被告对被开具服务业发票的广联建筑公司、天富水电公司等35家发包单位进行调查，并调取原告给上述发包单位开具的服务业发票和原告与上述发包单位签订的合同及工程结算单等证据。上述被调查的35家发包单位分别给被告出具一份“情况说明”，主要内容是说明原告单位承包其公司工程，双方依据工程量结算费用。被告调查后发现原告单位实际从事的是建筑业应税劳务，应当按照建筑业税目缴纳税费，并给对方单位开具建筑业发票，而原告单位实际给上述企业开具服务业发票，并按照服务业缴纳税款，造成少缴税款。被告认为原告单位的行为违反了《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第四条，《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条，《征收教育费附加的暂行规定》第二条，国发明电（1994）2号文件第一条第一款，《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条，《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》（国税函（2006）493号），《关于印发石河子地方税务局劳务公司税收征管办法的通知》（石地税函（2009）31号文）之规定，2013年11月5日，被告依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、第五十二条第二款之规定，作出石地税稽处（2013）56号《税务处理决定书》，决定对原告单位追缴税费合计382958.53元，并加收滞纳金155969.62元。被告针对原告单位的违法行为同时作出石地税稽罚（2013）56号《税务行政处罚决定书》，对原告单位2009年1月至3月少缴税款的行为作出石地税稽不罚（2013）8号《不予税务行政处罚决定书》，同年11月7日，被告将上述三份决定书向原告送达。原告不服被告作出的《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》，于2014年1月7日向法制办申请行政复议，法制办接到原告单位的复议申请后认为原告应当向被告的上级单位即新疆维吾尔自治区石河子地方税务局（下称石河子地方税务局）申请行政复议，遂将原告单位的复议申请转交石河子地方税务局。2014年3月6日，石河子地方税务局受理原告的申请并于同年5月4日作出《税务行政复议决定》，维持被告作出的石地税稽处（2013）56号《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》，并将复议决定书送达原告单位。原告不服，提起行政诉讼。
另查：2013年11月21日，原告单位已经按照被告作出的石地税稽处（2013）56号《税务处理决定书》确定的数额补缴税款并支付滞纳金。
原告天山劳务公司于2014年5月30日向原审法院起诉称：一、石地税复决字（2014）第1号税务行政复议决定书受理及作出复议决定程序违法，依法应予撤销。1、原告不服被告作出的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，向石河子市人民政府法制办公室（以下简称法制办）申请复议，法制办于2014年1月10日受理原告的申请后，于2月26日转送石河子地方税务局，已严重超过了《中华人民共和国行政复议法》第十八条规定的7日的送达期限。石河子地方税务局接受法制办违法超期限移送及办理该案程序违法。2、被告在行政复议过程中，未在十日内提交其作出行政处罚的证据，应当视为举证不能。二、被告于2013年11月5日作出的税务行政处理决定认定事实不清，证据不足，依法应予撤销。无论原告承揽的是建筑劳务分包工程还是建筑劳务工程，均是由建筑公司项目经理挂靠到原告单位，由原告代付劳务费，收取管理费。发包方及建设方并未将施工工程款打入原告账户，原告未取得建筑工程所得，也不应当按建筑类税目缴纳建筑业税费，否则即会造成建筑公司与原告重复缴税。因原告并不是包工包料，在部分工程仅提供劳务，材料由发包方供应，且发包工程并非正规报批的建筑工程，原告签订的合同与原告实际从事劳务或工程分包的事实不符。同时，被告单方收集的格式化材料不具有真实性及合法性，与原告财务入账事实不符，具有片面性，不能反映客观事实。综上，请求判令：一、依法撤销石地税稽处（2013）56号《税务处理决定书》；二、诉讼费等费用由被告承担。一审审理中，原告增加一项诉讼请求：请求判令被告返还原告缴纳的税款233579.1元。
被告石河子地方税务局稽查局辩称：被告作出的石地税稽处（2013）56号税务处理决定符合法律规定，请求人民法院依法维持。一、原告在诉状中请求撤销行政复议决定，而被告并非行政复议机关，故原告提出的诉讼主体不明确。二、被告根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条规定，经查认定：原告具有建筑施工资质及劳务派遣资质，35份合同均是以原告公司名义签订，且以原告公司名义从事建筑劳务，发票均由原告公司开具，故原告公司属于营业税纳税人。根据《中华人民共和国营业税暂行条列》第十二条规定，原告公司开具的发票属于取得了索取营业收入款项凭据，属于营业税征税的依据。三、根据国家税务总局《关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》国税函（2006）493号的规定及国家税务总局关于印发《营业税税目注释（试行稿）》（国税发（1993）149号）第二条关于“建筑业”的规定，征收建筑业营业税与是否到建设部门报批无关，提供了建筑劳务就应当纳税。被告调取了相关证明、合同、结算单据，同时调取了原告公司财务账簿，证明原告公司从事的经济业务的性质并以此作为处理的依据符合法律规定。
原审法院审理认为：该案是一起因纳税人不服税务机关认定其少缴税款，不服税务机关作出的要求其补缴税款的税务处理决定而提起诉讼的行政争议案件。被告石河子地方税务局稽查局作为辖区税务机关，具有对税务违法行为进行立案查处并依法作出税务处理决定的法定职责。
原、被告双方争议的主要问题是被告认定原告承揽的劳务作业属于提供建筑业应税劳务，不属于劳务派遣业务，原告取得的全部收入应按建筑业计征税款是否合法。由于原告单位既具有劳务分包、建筑工程施工资质，同时又具有劳务派遣资质，原告单位实际提供的劳务形式不同，导致其适用的税目不同。被告认定，原告单位从事的是建筑业应税劳务，应当开具建筑业发票并按照建筑业缴纳税款，而原告单位实际给对方单位开具服务业发票并按服务业缴纳税款，造成少缴税款。被告为证明原告单位实际从事的是建筑业应税劳务应当按照建筑业缴纳税款，提交了原告单位与发包单位签订的合同、工程结算单、被开具服务业发票的发包单位出具的“情况说明”及被告对原告单位法定代表人王忠义、会计任××所作询问笔录等事实方面的证据，同时提交了《中华人民共和国营业税暂行条例》及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》、《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》（国税函（2006）493号文）等法律依据。该院认为，被告提交的上述证据形成完整的证据链，能够证实原告单位实际从事的是建筑业应税劳务，其与对方依据工程量结算费用，并非从事劳务派遣业务，收取管理费的情形。被告依据《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》的规定认定原告从事建筑业应税劳务，并据此作出处理决定，认定事实清楚。原告认为其应当按照服务业缴纳税款的依据不充分。
关于被告作出的石地税稽处（2013）56号《税务处理决定书》程序及适用法律依据方面。从庭审查明事实看，被告在作出石地税稽处（2013）56号税务处理决定过程中，履行了相应的告知、调查程序，并听取了原告的陈述申辩，保障了原告的各项权利的实现，其作出的处理决定程序合法。关于原告提出复议机关复议程序违法的问题。该院认为，原告是不服被告石河子地方税务局稽查局作出的石地税稽处（2013）56号《税务处理决定书》向本院提起的行政诉讼，案件审理重点在于对复议维持的原具体行政行为的合法性进行审查。关于原告提出的被告适用《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》（国税函（2006）493号）作出处理决定适用法律错误的问题，该院认为，《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》是针对新疆维吾尔自治区地方税务局的请示作出的专项批复，符合法律规定，具有效力，对税务机关计征税款具有约束力，可以作为被告作出税务处理的依据。
关于原告在庭审中新增加的要求被告返还多交的税款233579.1元的诉讼请求。由于被告作出的石地税稽处（2013）56号税务处理决定认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，原告要求返还税款无事实和法律依据，该院不予支持。
综上，被告作出的石地税稽处（2013）56号《税务处理决定书》认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，原审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（一）项之规定，判决：
一、维持被告石河子地方税务局稽查局于2013年11月5日对原告作出的石地税稽处（2013）56号《税务处理决定书》；
二、驳回原告石河子市天山建筑劳务（集团）有限公司的其他诉讼请求。
诉讼费50元，送达费90元，合计140元（原告已预交），由原告负担。
上诉人天山劳务公司不服原审法院上述行政判决，向本院提起上诉称：一、按照石地税函（2009）第31号文件第八条的规定，建筑工程总包单位将工程分包的，对建筑劳务公司的税款具有代扣代缴的义务，被上诉人并未提供总包单位未代扣代缴而需上诉人天山劳务公司缴纳税款的证据，故该单位作出的石地税稽处（2013）第56号《税务处理决定书》不具有事实依据。二、石地税函（2009）第31号文件自2009年4月1日起实施，但被上诉人适用该文件作出处理决定，要求上诉人天山劳务公司补缴2009年全年的税款，不符合法律规定。三、虽然被上诉人认为石地税函（2009）第31号第七条、第八条与《中华人民共和国营业税暂行条例》不相符，在2010年后不再适用，但该文件在2009年并未废止，上诉人天山劳务公司在2009年仍然按照石地税函（2009）第31号文件履行纳税义务，该文件第七条、第八条规定了由总承包单位对分包工程税费承担代扣代缴的义务，上诉人天山劳务公司即使存在少交税费，也不是上诉人天山劳务公司的过错，根据《中华人民共和国税收征管法》第五十二条第一款的规定，被上诉人也不应当就此加收上诉人天山劳务公司滞纳金。四、石河子地方税务局稽查局作出的（2013）第56号《税务处理决定书》适用法律错误。第一、石地税函（2009）第31号文件相关规定与《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定不相符；第二、《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》（国税函（2006）493号）属于政策性法律文件，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十二条及《中华人民共和国行政处罚法实施细则》第三条的规定，不能够作为行政处罚的依据。五、被上诉人未向上诉人天山劳务公司送达《补缴税款通知书》，违反法定程序。综上，被上诉人作出的石地税稽处（2013）第56号《税务处理决定书》事实不清，证据不足，适用法律有误，请求依法撤销原审判决，改判：一、撤销石地税稽处（2013）第56号《税务处理决定书》；二、由被上诉人石河子地方税务局稽查局返还多收税款233579.1元。
被上诉人石河子地方税务局稽查局书面答辩称：一、根据国税函（2006）第493号文件的规定，纳税义务人只要提供了建筑业劳务就应当缴纳建筑业营业税。上诉人天山劳务公司在签订的35份合同中，提供的均是建筑劳务，但其未开具建筑业统一发票，未按照建筑业税目缴纳税费，致使少缴营业税达382958.53元。以上事实清楚、证据充分。二、《中华人民共和国营业税暂行条例》于2008年11月5日修订，于2009年1月1日起实施，其中未规定总承包单位有对工程劳务分包部分有代扣代缴税款的义务，被上诉人所作出的石地税函（2009）31号文件第七条、第八条的规定与该条例相抵触，被上诉人在2010年起办理工程分包单位的税费征缴事务时已不再适用该规定。本案中，被上诉人作出的石地税稽处（2013）56号《税务处理决定书》中引用该文件属于笔误。三、上诉人天山劳务公司主张被上诉人未向其送达《补缴税款通知书》违反法定程序，没有法律依据。综上，被上诉人作出石地税稽处（2013）56号《税务处理决定书》事实清楚，适用法律正确，应予维持。请求依法驳回上诉人的上诉请求。
本院二审查明：本院二审查明的事实与一审查明的事实一致，双方当事人对原审查明的事实均无异议，本院予以确认。双方当事人在二审中均未提交新的证据。
本院认为：根据上诉人天山劳务公司的上诉理由及被上诉人石河子地方税务局稽查局的答辩意见，本案的争议焦点是：被上诉人石河子地方税务局稽查局作出石地税稽处（2013）56号税务处理决定书事实是否清楚，程序是否合法，适用法律是否正确。
一、关于补缴税费的问题。《营业税税目注释（试行稿）》［国税发（1993）149号］第二条规定：“建筑业，是指建筑安装工程作业，该税目征收的范围包括：建筑、安装、修缮、装饰，其他工程作业。……”第七条规定：“服务业，是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。本税目的征收范围包括，代理业务、旅游业、旅店业、饮食业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。……”《中华人民共和国营业税暂行条例》第十一条第（一）项规定：“营业税扣缴义务人：（一）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。……”《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》（国税函（2006）493号）规定：“……建筑安装企业将其承包的某一工程项目的纯劳务部分分包给若干个施工企业，由该建筑安装企业提供施工技术、施工材料并负责工程质量监督，施工劳务由施工企业的职工提供，施工企业按照其提供的工程量与该建筑安装企业统一结算价款。按照现行营业税的有关规定，施工企业提供的施工劳务属于提供建筑业应税劳务，因此，对其取得的收入应按照“建筑业”税目征收营业税。”本案中，被上诉人收集天山劳务公司签订的合同共计35份，其中包括承包合同、分包合同、劳务派遣合同，根据以上合同的内容以及被上诉人调取的建设单位出具的证明，均能够证实上诉人天山劳务公司在35个合同关系中提供的均系建筑劳务，故按照以上法律规定，其作为纳税单位，应当按照建筑业税目缴纳营业税费。关于在上诉人天山劳务公司从事的劳务分包法律关系中，是否存在总承包单位代扣代缴税费的问题。《中华人民共和国营业税暂行条例》于2008年11月5日进行了修订，并于2009年1月1日实施，该规定第五条第（三）项规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：……（三）纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；……”根据该规定，总承包单位对于分包单位取得的分包款不再承担代扣代缴的义务，分包单位对其从事的建筑劳务负直接的税费缴纳义务。因此，上诉人天山劳务公司虽然签订的合同中包括承包合同、劳务分包合同、劳务派遣合同，但自2009年9月1日起，其从事的劳务均不符合《营业税税目（试行）》第七条规定的服务业税目范围，而符合该规定第二条规定的建筑业税目范围，上诉人均应当就其营业所得开具《建筑业统一发票》，按照建筑业税目缴纳税费。其开具服务业发票，按照服务业税目缴纳税款，造成少缴税款3382958.53元，被上诉人作出《税务处理决定书》要求上诉人天山劳务公司予以补缴，认定事实清楚，处理正确。
二、关于加收滞纳金的问题。上诉人天山劳务公司从事建筑业劳务，但未依法开具《建筑业统一发票》，违法开具服务业发票，致使少缴税金，税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，依法加收其滞纳金并无不当。上诉人天山劳务公司认为石地税函（2009）31号文件属于石河子地方税务局制定，于2009年4月1日起实施，根据该规定第七条的规定，总承包单位将工程分包给其他单位的，由总承包单位代扣代缴统一税费，上诉人天山劳务公司按照该规定缴纳税款不具有过错，被上诉人地方税务局征收其滞纳金违反法律规定。本院认为，纳税人应当依法申报并缴纳税费，如存在代扣代缴义务人的，代扣代缴义务人仅是履行从纳税人收入中扣除应纳税款并代为缴纳的义务，并不免除纳税人依法承担税费的义务。在2009年，石河子地方税务局制定并实施石地税函（2009）31号文件，虽然该文件中规定了分包单位的税费可以由总承包单位代扣代缴，但该文件第八条也同时规定：“……总承包人在依法按分包收入全额代扣代缴建筑劳务公司'建筑业'营业税、城建税、教育税附加后，分包企业在向主管税务机关申请为总包单位开具分包工程项目发票时须持有已征缴税款的完税凭证复印件、总包工程发票复印件、分包工程协议、由建筑公司盖章认可的项目结算单等证明文件，在开具分包工程发票时不再征收营业税、城建税、教育费附加。”根据该规定，上诉人天山劳务公司认为存在总包单位代扣代缴的情形，应当在向被上诉人申请开具发票时，主动向被上诉人出示总包单位已代为缴纳税款的完税凭证，但被上诉人既未向被上诉人申请开具《建筑业统一发票》，亦未提供证据证实在被上诉人对其经营行为进行稽查并处理时，其曾向被上诉人提供总承包单位已代扣代缴的完税凭证，故对于上诉人天山劳务公司主张的其严格按照石地税函（2009）31号文件规定申报并缴纳税款，对造成少缴税款不具有过错，不应当缴纳滞纳金的上诉理由，本院不予采信。
三、关于程序是否合法的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；……”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条规定“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。”本案中，被上诉人对上诉人天山劳务公司进行稽查过程中发现上诉人天山劳务公司有少缴税款的情况，作出石地税稽处（2013）56号《税务处理决定书》，其中载明了追缴税款及加收滞纳金的处理决定，并载明了缴纳税费及滞纳金的期限，其内容符合《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条规定的限期缴纳税款通知书的相关规定。被上诉人将该处理决定书进行了送达，已尽到书面通知的法定职责，其行政行为程序符合法律规定。对于上诉人天山劳务公司所主张的被上诉人未送达《补缴税款通知书》，违反法定程序的上诉理由，缺乏事实依据，本院不予采纳。
四、关于适用法律、法规是否正确的问题。《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》系国家税务总局于2006年5月24日针对新疆维吾尔自治区提出的请示作出，对新疆维吾尔自治区辖区具有法律效力，故被上诉人针对上诉人天山劳务公司的税收问题适用该文件作出处理适当。被上诉人在石地税稽处（2013）56号《税务处理决定书》中引用石地税函（2009）31号文件的规定，被上诉人认为属于笔误。本院认为，该文件第七条、第八条规定的内容与《中华人民共和国营业税暂行条例》的相关规定不相符，而《中华人民共和国营业税暂行条例》的效力高于该文件的效力，上诉人在《税务处理决定书》中虽然同时引用该文件及《中华人民共和国营业税暂行条例》不妥，但被上诉人的处理决定仍然符合《中华人民共和国营业税暂行条例》等相关规定，故被上诉人在《处理决定书》中适用法律、法规并无不当。
综上，被上诉人作出的石地税稽处（2013）56号《税务处理决定书》认定事实清楚，证据确实充分，程序合法，虽然在引用地方规范性文件方面存在瑕疵，但处理结果符合《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》、《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》的相关规定。上诉人天山劳务公司主张被上诉人返还多收的税款的上诉请求，亦不具有事实和法律依据。原审判决对该处理决定予以维持，并判令驳回上诉人的诉讼请求并无不当。原审判决认定事实清楚、适用法律、法规正确，应予维持。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元（上诉人已预交），由上诉人石河子市天山建筑劳务（集团）有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 杨新宝
代理审判员 胡少丽
代理审判员 董春芬
二〇一五年一月十六日
代书 记员 陈 丽