河南省郑州市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）豫01行终106号
上诉人（原审原告）河南省新悦医药有限公司，住所地郑州市金水区优胜北路2号院上都国际B座20层2008、2010、2011室。
法定代表人李红星，董事长。
委托代理人马彧，该公司工作人员。
委托代理人张子清，河南华威律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）郑州市国家税务稽查局，住所地郑州市淮河路28号。
法定代表人周永胜，局长。
委托代理人刘惠敏，该局工作人员。
委托代理人张琳莉，河南银基律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）河南省郑州市国家税务局，住所地郑州市二七区陇海中路63号。
法定代表人刘峰，局长。
委托代理人代亚楠，该局工作人员。
上诉人河南省新悦医药有限公司（以下简称新悦医药公司）因诉郑州市国家税务稽查局（以下简称市国税稽查局）行政处罚决定及河南省郑州市国家税务局（以下简称市国税局）行政复议决定一案，不服郑州市中原区人民法院（2016）豫0102行初404号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
原审查明：被告市国税稽查局接上级交办原告新悦医药公司涉嫌税收违法，于2015年11月4日进行立案。市国税稽查局对原告2011年1月1日至2014年12月31日期间的税收政策执行情况进行了检查。经查，原告2011年至2014年销售给郑州大学第一附属医院药品，采取同一药品开具不同单价的增值税发票的方式，少列收入以达到少缴应纳税款的目的，少缴税款64165474.16元，原告在行政程序中对此数额予以签章认可。2016年4月27日，被告市国税稽查局向原告送达了税务行政处罚事项告知书，告知原告拟作出行政处罚决定的事实、理由及依据，告知原告享有陈述、申辩、要求举行听证的权利。原告向被告市国税稽查局提出了陈述申辩意见，请求被告市国税稽查局以最小倍数对原告进行处罚。被告市国税稽查局对原告的陈述和申辩意见进行了复核。经被告市国税稽查局的负责人组织集体讨论并对调查结果进行审查，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定于2016年5月9日对原告作出郑国税稽罚[2016]6号行政处罚决定，对原告少缴增值税64165474.16元处以0.6倍的罚款38499284.49元。原告不服该处罚决定于2016年5月31日向被告市国税局提出行政复议申请。原告请求复议机关：1、撤销市国税稽查局作出的郑国税稽罚[2016]6号行政处罚决定；2、按照新悦医药公司少缴增值税64165474.16元的0.5倍对新悦医药公司重新作出罚款的具体行政行为。2016年6月15日，市国税稽查局向市国税局提交了行政复议答复书。被告市国税局经书面审理于2016年7月28日作出郑国税复决字[2016]4号行政复议决定，驳回原告要求撤销市国税稽查局作出的郑国税稽罚[2016]6号行政处罚决定及要求按照新悦医药公司少缴增值税64165474.16元的0.5倍对新悦医药公司重新作出罚款的复议请求。原告仍不服，起诉来院。另查明，原告新悦医药公司自2016年1月5日至2016年4月12日分7次补缴税款共计3400万元。
原审认为：《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，原告在2011年至2014年销售给郑州大学第一附属医院药品时，采取同一药品开具不同单价的增值税发票的方式，少列收入以达到少缴应纳税款的目的，其行为构成偷税。其偷税少缴税款为64165474.16元，被告市国税稽查局按照原告偷税少缴税款64165474.16元对其处以0.6倍的罚款38499284.49元，不违反法律法规的规定。虽然原告新悦医药公司自2016年1月5日至2016年4月12日分7次补缴税款共计3400万元，但是并不能改变原告偷税少缴税款64165474.16元的事实。被告市国税稽查局在作出行政处罚前告知了原告作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知了原告享有陈述、申辩和申请举行听证的权利，其所作的行政处罚决定证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序。被告市国税局经书面审理，在法定期限内所作的郑国税复决字[2016]4号行政复议决定程序合法。原告提起诉讼，请求人民法院撤销市国税稽查局的郑国税稽罚[2016]6号税务行政处罚决定书及市国税局的郑国税复决字[2016]4号税务行政复议决定书，缺乏事实和法律依据，本院不予支持，依法应予以驳回。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条之规定，判决驳回原告河南省新悦医药有限公司的诉讼请求。
新悦医药公司上诉称：一、一审法院认定事实错误。（一）一审法院认为上诉人提供的缴纳税款明细表及开票明细系上诉人单方面制作，在行政程序中未向市国税稽查局提供，且二被上诉人均不认可，故认为该两组证据真实性无法确定而不予采纳错误。理由：1、该两组证据不是上诉人单方面制作，而是上诉人根据当年度实际发生的业务及金额，已实际缴纳的税款以及应缴纳的税款统计处理的，是客观证据。证明了市国税稽查局认定上诉人偷税64165474.16元错误且差距很大。该局以错误数据作为处罚基数必然导致处罚错误。无论在行政处罚程序中或是一审诉讼程序中，市国税稽查局若逐一核查统计，也会得出同上诉人相同的数据。2、依据行政诉讼法，上诉人无法定举证义务，被上诉人有法定举证义务，上诉人是否提供上述证据，被上诉人均应准确核查。3、二被上诉人均不认可不能成为不采纳上述两组证据的理由，错误客观存在，不能因其不认可而不采纳上诉人的正确意见。（二）应当认定上诉人3400万元系后查补报，而一审法院却未予认可。市国税稽查局的《稽查工作底稿》是在2016年4月23日作出的，《税务处理决定书》及《税务处罚行政处罚决定书》是在2016年5月9日作出的。而上诉人所缴纳的3400万元是在2016年1月5日至4月12日期间共分八次缴纳的（一审判决书称分七次缴纳是错误的）。缴纳的时间远在《税务决定书》作出之前，完全是上诉人按照纳税评估自查补报的方式缴纳的，这种缴纳方式法律没有禁止性规定，且为税收政策许可和鼓励。因此，应当认定该3400万元系上诉人自查补报缴纳的。一审法院认定了上诉人补交3400万元的事实，却未对自查补报作出认定。（三）一审法院认定上诉人补缴税款3400万元，并不能改变上诉人偷税少缴税款64165474.16元的事实，继而驳回上诉人的诉讼请求是错误的。虽然64165474.16元数字自身是错误的，但上诉人也并未否认偷漏税款的事实，只是认为应当认定纳税评估自查补报。因为所有的纳税评估自查补报都是建立在先有偷税的前提下的。偷税后，若未采取纳税评估自查补报的方式，那么纳税人除补缴税款本金及滞纳金外，还要交纳罚款；若采用了纳税评估的自查补报的方式，那么纳税人补缴税款本金及滞纳金外，是不缴罚款的。本案上诉人在市国税稽查局《稽查工作底稿》作出之前，已采用纳税评估自查补报的方式缴纳税款3400万元，故该部分不应再加计罚款了。一审法院对此没有进一步认定，仅以“不能改变上诉人偷税的事实”而驳回，显然是草率的。二、一审判决适用法律错误。一审法院应根据《行政诉讼法》第七十条的规定判决撤销市国税稽查局《税务处罚决定书》及市国税局的《行政复议决定书》。综上，请求撤销一审判决，直接改判撤销郑国税稽罚[2016]6号《税务行政处罚决定书》，撤销郑国税复决字[2016]4号《税务行政复议决定书》。
市国税稽查局答辩称：一、上诉人认为我局计算偷税金额错误，但上诉人在一审中提交的证据是其单方制作的，数字无法核实；我局对上诉人进行检查期间以及上诉人提出复议期间，上诉人均没有对偷税数额提出任何异议，而仅是对罚款的倍数提出异议，且上诉人在检查期间对偷税数额是签字认可的；我局对上诉人的偷税事实是从上诉人开具给郑大一附院发票联及上诉人的存根联和纳税申报数据逐一比对，数字准确，上诉人此项上诉理由不能成立。二、上诉人在行政执法过程中补缴部分税款系其主动减轻违法行为的后果，但上诉人偷税事实从其取得应税收入时即已发生，其补交税款只能是从轻处罚的情节，而不能将补交部分从处罚基数中扣除。一审事实清楚，证据充分。请求驳回上诉，维持原判。
市国税局答辩称：一、对上诉人复议申请的答辩。上诉人在向我局复议时，仅认为处罚倍数过高。我局在审理上诉人和稽查局提交的证据后，认为上诉人在被检查期间补缴部分税款符合《行政处罚法》第27条中主动消除或者减轻违法行为危害后果的应当依法从轻或减轻处罚的规定。按照《税收征收管理法》第63条的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者小缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。稽查局在法定的自由裁量幅度内，对上诉人作出少缴增值税款0.6倍的罚款，不存在处罚过重问题。二、对上诉人处罚基数异议的答辩。上诉人在复议期间未向我局提出对稽查局作出税务处理决定认定违法事实和未缴纳增值税款税额（即处罚基数）的异议，承认了稽查局对其未按规定计提增值税违法事实的认定。我局认为，上诉人未计提增值税的违法事实发生在2011年至2014年，至2015年11月5日稽查局对上诉人立案检查时，上诉人未计提增值税64165474.16元的违法事实已经存在。上诉人虽然先后八次缴纳未计提增值税款，但第一次补缴税款的时间为2016年1月5日，是在稽查局已经对其立案检查两个月后。上诉人补缴税款的行为是对其违法行为的补救。按照《行政处罚法》的规定，属于可以从轻或减轻处罚的情形，但是不能改变其应纳税期间未缴纳增值税款64165474.16元的违法事实。综上，我局所作复议决定认定事实清楚、证据确凿、程序合法、法律依据充分。请求驳回上诉，维持原判。
二审经审理查明，一审认定“新悦医药公司自2016年1月5日至2016年4月12日分7次补缴税款共计3400万元”有误，应更正为该公司分8次补缴税款共计3400万元。对一审查明的其他事实本院均予认可。二审另查明，2016年4月27日市国税稽查局向上诉人送达了《税务行政处罚事项告知书》，告知其处罚的事实依据、法律依据及拟作出的处罚决定；告知其享有陈述、申辩的权利以及要求听证的权利。一审卷宗内有上诉人落款时间分别为2016年4月23日和4月28日的两份陈述申辩书，主要陈述申辩内容为上诉人积极配合检查、积极改正、预交税款3400万元、积极弥补损失；因公司困难短期内补缴全部欠税压力大，申请延期缴纳；请求以最小倍数0.5倍对其处罚。同年4月29日上诉人在对其的陈述申辩笔录中也陈述要求以0.5倍对其处罚、申请延期缴纳剩余欠税。后在规定的期限内，上诉人并未向市国税稽查局提交听证申请。上诉人向市国税局提交的本案行政复议申请书中其申请事项为撤销郑国税稽罚[2016]6号《税务行政处罚决定书》；“按照申请人少缴增值税64165474.16元的0.5倍对申请人重新作出罚款的具体行政行为”。理由是认为被诉处罚决定按少缴增值税64165474.16元的0.6倍处罚过重，其积极配合检查、补缴欠款、复议前处罚决定内容已经全部履行到位，处罚结果违反比例原则和适当原则，超出其承受范围等。
本院认为：一、关于被诉处罚决定认定处罚基数是否正确问题。上诉人称其一审中提供的缴纳税款明细表和开票明细客观，能够证明处罚决定认定少缴增值税64165474.16元错误，被上诉人市国税稽查局若在行政程序中或一审诉讼程序中逐一核查也能证明处罚基数错误。对此本院认为，该两份证据系上诉人在一审诉讼程序中单方制作提交的明细表，其在行政程序中并未向市国税稽查局提交、该局亦不认可，且上诉人亦未提交其他证据证明其客观性；而在行政程序中市国税稽查局已经对涉案新悦医药公司税控数据与郑大一附院发票数据进行了逐项逐票核对，并制作了新悦医药公司被处罚四个年度的数据明细表，且上诉人及其委托的工作人员李红艳在数据明细表上逐页进行了盖章、签名并注明“情况属实，数字准确”，一审中该局抽样提供了数据明细表及票据，二审中该局又向本院提供了全部数据明细表，印证了上述情况，且本院将全部数据明细表交上诉人再次核对，上诉人在超过本院指定期限后的合理期限内仍未向本院反馈核对结果；另该局一审提交的税务稽查工作底稿中也明确记载上诉人涉案年度逐月的少交增值税额及总额，且上诉人及其委托的工作人员李红艳也在该底稿上盖章、签名并注明“情况属实，数字准确”；同时上诉人在行政程序中陈述、申辩时也未对认定少缴增值税64165474.16元提出异议，其行政复议的请求和理由也仅是认为按该基数的0.6倍给予其处罚过重，并未对处罚认定的该基数提出异议。因此，上诉人诉讼中认为被诉处罚决定认定基数错误，缺乏事实根据，本院不予支持。
二、关于上诉人补缴的3400万元税款是否属于自查补报以及应否从处罚基数中扣减问题。据税务稽查立案审批表显示，上诉人本处罚案件系2015年11月4日批准立案查处，来源是上级交办，性质是逃避缴纳税款，税务检查通知书也于同年11月5日送达上诉人。而上诉人补缴税款发生在2016年1月5日至2016年4月12日期间，均在市国税稽查局已经对其偷税行为进行立案查处并已对其开展税务检查之后，不属于税务稽查机关发现其违法行为且未立案查处之前由上诉人主动自查纠错、补缴税款的行为；而系违法行为发生后税务稽查机关作出处罚决定前上诉人主动减轻违法行为危害后果的悔改行为。但上诉人2011-2014年度少缴增值税64165474.16元的违法行为在2015年11月4日决定立案查处时早已成就，并不能因上诉人在行政处罚程序中主动补缴了3400万元逃税款就将该部分税款从其违法偷税金额即处罚基数中扣减。上诉人认为补缴的3400万元应从处罚基数中扣减的主张缺乏法律依据，本院不予支持。但该情节依法应当作为从轻或减轻处罚的情形在处罚结果中予以体现。
三、关于被诉处罚决定是否适当问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条第一款第一项规定“主动消除或者减轻违法行为危害后果的”应当依法从轻或者减轻行政处罚。本案中，市国税稽查局根据上诉人2011-2014年度少缴增值税64165474.16元的违法事实，考虑到行政程序中其已主动补缴3400万元的情节，在决定追缴其少缴的税款、滞纳金之外，作出本案被诉处罚决定，决定在并处少缴税款百分之五十以上五倍以下罚款的法定罚款幅度内，从轻给予其少缴税款0.6倍的罚款，并不存在明显不当。
综上，上诉人的上诉理由均不能成立。被诉处罚决定及行政复议决定认定事实清楚，适用法律、法规正确，符合法定程序，上诉人诉请撤销的理由不能成立，本院不予支持。原审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确，本院依法予以维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审诉讼费50元，由上诉人负担。
本判决为终审判决。
审判长 魏丽平
审判员 孙 燕
审判员 程雪迟
二〇一七年五月二十三日
书记员 李艳歌
附：本判决适用的相关法律法规依据
《中华人民共和国行政诉讼法》
第八十九条人民法院审上诉案件，按照下列情形，分别处理：
(一)原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；
……
(四)原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。
原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。
人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。