江苏省常州市新北区人民法院
行 政 判 决 书
（2015）新行初字第174号
原告常州对外贸易有限公司，住所地常州市丽华北路291号。
法定代表人汪航，该公司董事长。
委托代理人章剑刚，该公司员工。
委托代理人胡峻箫，江苏常发律师事务所律师。
被告常州市国家税务局稽查局，住所地常州市河海中路96号。
法定代表人夏国平，该局局长。
委托代理人钱林南，该局干部。
委托代理人徐峰，江苏东臻律师事务所律师。
被告江苏省常州市国家税务局，住所地常州市河海中路96号。
法定代表人胡云松，该局局长。
委托代理人姜立军，该局副局长。
委托代理人强奇峰，该局政策法规处副处长。
原告常州对外贸易有限公司（以下简称常州外贸公司）不服被告常州市国家税务局稽查局（以下简称国税稽查局）税务处理决定及被告江苏省常州市国家税务局（以下简称市国税局）复议维持决定一案，本院于2015年9月9日立案受理，同月14日向二被告邮寄送达起诉状副本及应诉通知书。二被告于2015年9月28日在法定期限内向本院提交了答辩状及相关证据、依据，同日本院向原告送达了答辩状及相关证据副本。本院依法组成合议庭，于2015年10月22日公开开庭审理了本案，原告委托代理人章剑刚、胡峻箫，被告国税稽查局委托代理人钱林南、徐峰，被告市国税局委托代理人强奇峰到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
被告国税稽查局于2015年5月8日作出常国税稽处[2015]34号税务处理决定书，其中第二条认定常州外贸公司提供的备案单证（海运提单）有45份为虚假海运提单，据此依据《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）的通知》（国税发[2005]199号，以下简称[2005]199号文）第六条规定，追缴常州外贸公司已取得的出口退税3362650.43元。常州外贸公司认为被告国税稽查局的处理依据不充分且认定有误，于2015年6月18日向市国税局申请行政复议，市国税局于2015年8月13日作出常国税复字决字[2015]1号行政复议决定书，维持了国税稽查局作出的上述税务处理决定。
原告常州外贸公司不服，遂诉至本院，称常国税稽处[2015]34号税务处理决定第二条认定事实不清、适用法律错误，请求法院撤销该税务处理决定第二条，并退还已追缴的出口退税款。主要理由是：一、关于海运提单的真伪，货代和船公司的回复是�观单一证据，且原告已提供了货物出港码头出具的货物已实际出口的证明，国税稽查局作出税务处理决定的事实不清、证据不足。二、本案适用[2005]199号文第六条的规定实际上超越了《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十四条、第七十条所设定的行政处罚范围，属于任意扩大适用。三、该税务处理决定违反了“过罚相当”原则，本案涉案业务的价格条款为FOB，按照国家税务总局2013年第12号公告的规定，已经不需要再提供海运提单进行单证备案。本案涉案货物已经实际出口，仅因提供虚假海运提单就要追缴全部出口退税，处理失当。对于被告国税稽查局具有法定职权和本案管辖权、以及本案处理程序合法性方面，原告常州外贸公司不持异议。对于市国税局行政复议程序的合法性，原告常州外贸公司同样予以�可。在诉讼过程中，原告向本院提供了蛇口集装箱码头有限公司和盐田国际集装箱码头有限公司于2013年10月15日开具的两份证明，用于证明本案所涉的45份海运提单对应的货柜已经从上述两码头出口。上述证据均为复印件，经与原件核对无异，且常州外贸公司在税务稽查过程中已经将这两份证据提交给国税稽查局。
被告国税稽查局辩称，其作出常国税稽处[2015]34号税务处理决定的主体适格、程序合法，且证据充分、认定事实清楚，适用法律依据正确，请求法院依法驳回原告的诉讼请求。主要理由是：一、涉案的45份海运提单的开具者本身出具书面证明确认涉案海运提单的虚假性，并就相关情况作了说明，足以证明提单虚假，并不存在原告认为的主观证据。二、货物出口并不一定都能获得出口退税，还需要满足相应的条件，因此货物�否出口并不是本案的关键。三、原告提供虚假海运提单是在[2005]199号文的适用期间，国税稽查局按照该规定第六条进行处理并无不当。四、国家税务总局2013年第12号公告的规定并未明示免除FOB条款的单证备案义务，且本案中原告并不是没有提单而是提供了虚假的提单。五、本案国税稽查局是适用[2005]199号文第六条的规定追缴不符合出口退税条件的税款，并没有进行行政处罚，因此也不存在处罚过当的问题。为此，国税稽查局向本院提供了作出被诉行政行为的主要证据为：1、马鲁巴货运代理有限公司深圳分公司出具的情况说明，说明该公司从2010年8月已停止正常营业，本案对应的15份涉案提单的单号与该公司提单的单号形式不符，提单对应的集装箱号在公司系统里没有记录，且该公司代理运输的货物也没有从盐田港起运的情况，据此证明15份涉案海运提单并非由该公�开具；2、深圳市鸿安货运代理有限公司出具的情况说明，说明涉案提单格式与该公司所用提单在编码方式、柜号、签章等方面存在格式不一致的问题，证明7份涉案海运提单并非由该公司开具；3、深圳永航国际船务代理有限公司出具的情况说明，证明9份涉案海运提单并非由该公司开具；4、美国总统轮船（中国）有限公司深圳分公司出具的情况说明，证明1份涉案海运提单并非由该公司开具；5、深圳市弘源昌国际货运代理有限公司出具的情况说明，说明该公司不具备出具海运提单资格，证明13份涉案海运提单并非由该公司开具；6、税务稽查工作底稿、出口木家具备案单证汇总、部分出口货物已申报办理退税进货明细、出口报关单、海运提单、常州外贸公司意见及申诉说明等，证明本案税务处理决定第二条认定的其他相关事实；7、作出税务处理决定的程序性证据，包括立案审批表、税务稽查任务通知书、税务检查通知书及送达回证、税务稽查期间变更审批表、税务事项通知书及送达回证、延长税收违法案件检查时限审批表、询问通知书及送达回证、询问笔录、税收稽查报告、税务稽查案件提请审理书、税务稽查审理报告、税收违法案件集体审理纪要、涉税案件审理提请报告、重大税务案件审理提请书、重大税务案件审理案卷交接单、重大税务案件审理委员会审理意见书、重大税务案件审理案卷交接单、税务处理决定书，证明其作出本案税务处理决定的程序合法。上述证据均为复印件，经与原件核对无异。被告国税稽查局提供的法律依据为：《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）的通知》（国税发[2005]199号）第六条。
被告市国税局辩称，其作出的常国税�字决字[2015]1号行政复议决定书事实清楚、证据确凿、适用依据正确、程序合法，请求法院依法驳回原告的诉讼请求。市国税局向本院提交证明复议程序合法性的证据为：1、行政复议申请书及相关证据材料；2、受理复议通知书；3、受理复议通知书送达回证；4、提出答复通知书；5、提出答复通知书送达回证；6、被申请人答复书；7、行政复议决定书；8、复议决定书送达回证。
经庭审质证，本院对证据作如下确认：一、对原告提供的两份证据，二被告均予以认可，但国税稽查局认为，集装箱号码具有全球唯一性，通过对比可以发现，原告提供的两份证明载明的货物离港时间在报关单上载明的时间之前，即货物在尚未报关前即离开了码头，因此可以判断原告实际上是在利用他人的货物申报出口退税，也从侧面印证了提单的虚假性。�此原告反驳称，实践中货物离港后再行报关的情况并不鲜见，不能因此否认货物出口及海运提单的真实性。本院认为，实践中确实存在货物离港后再行报关的情况，就这两份证据本身而言，二被告均无实质异议，依法应予以确认，但从证明内容上看，其只能证明相关货物已经从蛇口和盐田两码头离港，并不能以此判断原告海运提单的真实性。二、对被告国税稽查局提供的证据1-5，原告认为这五份证明虽为五家货代和船公司开具，但缺少其他证据佐证，且这五家公司完全有可能因为怕麻烦等原因而提供虚假证明，相反原告有报关单和货物离港证明可以证明货物已经实际出口，因此对证据1-5的真实性不予认可。本院认为，主观猜测并不能否认证据的真实性，证据1-5中五家公司对涉案的45份海运提单不仅提供了核查对照详单，还对单号形式不符、无开具提单资格、港口、�业时间不符等问题进行了说明，对此原告并不能提供相应的反证，而报关单和货物离港证明本身并不能证明海运提单的真实性。对被告国税稽查局提供的证据1-5，依法应予以确认。三、对被告国税稽查局提供的证据6-7及被告市国税局提供的证据1-8，各方均无异议，内容真实合法，且与本案关联，本院予以确认。
经审理查明，被告国税稽查局于2012年4月17日至2015年2月4日对原告常州外贸公司2009年1月1日至2012年3月31日期间纳税情况进行了检查，经向海运提单开具单位调查核实，取得了相关货代和船公司出具的书面证明，证实常州外贸公司提供的备案单证（海运提单）中有45份为虚假海运提单，其中：马鲁巴货运代理有限公司深圳分公司的15份海运提单，提运单号B400112269、C1001193614、A300128649、F300115145、B300131182、H300127257、F300124631、A1001204466、A1001194499、11001182374、A1001205618、B300123155、F300201570、H300127267、M300114526；深圳市鸿安货运代理有限公司的7份海运提单，提运单号F300116871、F300116404、F300126554、A400131336、H300130165、F300130A20、Z300207102；深圳市弘源昌国际货运代理有限公司的13份海运提单，提运单号B400116413、A300123509、E400123768、B400116475、A300114A64、F300128A19、E400129649、M300128212、E400128575、Y300127233、Y300127236、F300127827、H300129286；美国总统轮船（中国）有限公司深圳分公司的1份海运提单，提运单号E1001140447；深圳永航国际船务代理有限公司的9份海运提单，提运单号A400425298、A400112205、A400113243、M300109132、M300108263、M300108262、B400208134、A400113242、F300205675。取得的出口退税3362650.43元。
税务稽查期间，国税稽查局分别于2013年9月27日和2014年4月11日两次以《税务事项通知书》的形�告知常州外贸公司其在检查过程中发现的税收违法事实和依据，并要求常州外贸公司在指定期限内提供真实的海运提单及相关证据。常州外贸公司分别于2013年10月18日和2014年4月21日出具两份申诉说明，并向国税稽查局提供了蛇口集装箱码头有限公司和盐田国际集装箱码头有限公司于2013年10月15日开具的两份证明，用于证明本案所涉的45份海运提单对应的货柜已经从上述两码头出口。根据检查情况，国税稽查局于2015年5月8日作出常国税稽处[2015]34号税务处理决定书，其中第二条认定常州外贸公司提供的备案单证（海运提单）有45份为虚假海运提单，据此根据[2005]199号文第六条的规定，追缴常州外贸公司已取得的出口退税3362650.43元。2015年6月18日，常州外贸公司向市国税局申请行政复议，市国税局于2015年8月13日作出常国税复字决字[2015]1号行政复议决定书，维持了国税稽�局作出的上述税务处理决定。原告不服，遂诉至本院。庭审中，当事人各方围绕认定海运提单虚假的证据是否充分、处理决定适用的法律依据是否正确等问题各执诉辩意见。
本院认为，本案被诉行政行为是国税稽查局作出的[2015]34号税务处理决定第二条关于追缴常州外贸公司取得的出口退税3362650.43元的决定。围绕该税务处理决定第二条，本案的争议焦点有二：一是认定海运提单虚假的证据是否充分；二是处理决定适用的法律依据是否正确。
关于认定海运提单虚假的证据是否充分的问题。国税稽查局在稽查过程中获取了马鲁巴货运代理有限公司等五家公司出具的书面证明，证明本案所涉45份海运提单并非上述五家公司开具。同时，这五家公司还提供了详细的海运提单查询清单，并对部分提单中单�形式不符、营业时间不符、起运港口不符以及不具备开具海运提单资格等问题进行了说明，进一步证明了海运提单虚假的事实。对此常州外贸公司虽持有异议，但在税务稽查和本案审理过程中均未能提供相应的反证，而其提供的货物离港证明也只能证明相应的货物已经从港口起运的事实，并不能证明上述45份海运提单的真实性。因此，国税稽查局在作出税务处理决定时根据上述五公司出具的证明，可以确认本案所涉的45份海运提单是虚假的这一事实。
关于税务处理决定适用法律依据是否正确的问题。首先，按照[2005]199号文第一条的规定，海运提单属于应备案的单证。本案中所涉的45份海运提单确系原告提供，且被证明是虚假的，属于[2005]199号文第六条“出口企业提供虚假备案单证”的情形，国税稽查局依照[2005]199号文第六条的规定作出及时追回已退（免）税款的税务处理决定并无不妥。
其次，关于原告主张其并无提供海运提单义务一节。因原告涉案业务的价格条款为FOB，货物的船运环节并不受其掌控，故原告主张应适用《关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国税总局公告2013年第12号，以下简称[2013]12号文）第五条第（八）款之规定，即“因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外”，免除其涉案FOB条款下的单证备案义务。对此本院认为，FOB的成交方式并未被明示免除单证备案义务，且本案所涉出口业务均为2010年发生，当时税务部门按照旧的规范性文件要求原告提供单证备案并无不妥，而原告也确实对相应的海运提单进行了备案，�未出现“没有有关备案单证的情况”。
第三，关于[2005]199号文第六条被废止后能否适用的问题。在溯及力方面，我国的法律体系遵循的是“从旧兼从轻”的溯及既往原则。《税收规范性文件制定管理办法》第十三条规定，税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。[2005]199号文是由国家税务总局制定和发布的一份规范性文件，其中第六条在2012年被《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国税总局公告2012年第24号，以下简称[2012]24号文）的《废止文件目录》废止。同时，[2012]24号文第十三条第（三）款规定，出口企业提供虚假备案单证的，主管税务机关应按照《税收征管法》第七十条的规定处罚。而根据《财政部、国家税�总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号，以下简称财税39号文）第七条第（一）款第4项和第九条第（二）款第5项规定，出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物，不适用增值税退（免）税和免税政策；发生增值税、消费税不应退税或免税但已实际退税或免税的，出口企业和其他单位应当补缴已退或已免税款。可见，依据财税39号文和[2012]24号文的规定，出口企业提供虚假备案单证的，仍要补缴已退税款，同时应按照《税收征管法》第七十条的规定处罚，并不存在“为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的”特别规定。可以说，财税39号文和[2012]24号文的规定实际上是对[2005]199号文第六条的一种完善和细化，同时并没有“减轻”的条款，在溯及既往时只能“从旧”。本案原告提供虚假海运提单时，[2005]199号文第六条尚未被废止，理应适用。虽然本案的税务处理决定是在2015年作出，但税务机关根据行为发生时应适用的规范性文件作出处理决定，并无不当。
第四，关于[2005]199号文第六条是否违反上位法规定任意扩大适用的问题。本案中，原告认为[2005]199号文第六条超越了《税收征管法》第六十四条、第七十条所设定的行政处罚范围，属于任意扩大适用，被告国税稽查局则认为其仅是对征税事项作出的处理决定，并不涉及行政处罚。对此本院认为，税务机关追缴出口退税的行为实际上是一种恢复征税的行政行为，并不属于行政处罚的范畴。而按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十五条的规定，出口退税的具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。因此，[2005]199号文第六�属于国家税务总局在授权范围内作出的具体实施性规定，并不存在违反上位法的情形。
第五，关于过罚相适应的问题。原告认为仅仅依据海运提单虚假就追缴全部出口退税，违反了“过罚相当”的原则，也没有体现出备案单证虚假与出口骗税的处理差别，因此有失公允。对此本院认为，按照《税收征管法》第六十六条的规定，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。本案税务处理决定仅追缴了原告已取得的出口退税款，并未对原告进行处罚，实际上已经体现了处理上的差别。至于哪些货物应当获得出口退税，以及国家税务总局制定的单证备案管理制度是否过于严格，实际上已属于税务机关行政权力的范畴，司法�关无权干涉。
此外，本案诉争的税务处理决定经市国税局行政复议予以维持，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第九条的规定，法院在审理过程中应一并审查复议程序的合法性。对此市国税局在庭审中对行政复议的程序合法性进行了说明，原告常州外贸公司亦予以认可，故本院对市国税局行政复议的程序合法性予以确认。
综上，被告国税稽查局作出的常国税稽处[2015]34号税务处理决定第二条关于追缴常州外贸公司已取得的出口退税3362650.43元的决定认定事实清楚、证据确凿，适用法律法规正确，被告市国税局作出的常国税复字决字[2015]1号行政复议决定符合法定程序。原告的诉讼请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九、七十九条以及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第九条的规定，判决如下：
驳回原告常州对外贸易有限公司的诉讼请求。
案件受理费50元,由原告常州对外贸易有限公司负担。
如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内提起上诉，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数递交上诉状副本，上诉于江苏省常州市中级人民法院。
审 判 长 张少平
代理审判员 朱瓅昊
人民陪审员 陶 玉
二〇一五年十一月二十七日
书 记 员 杨 涛
附相关法律条文：
《中华人民共和国行政诉讼法》
第六十九条行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求。
《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》
第九条复议机关决定维持原行政行为的，人民法院应当在审查原行政行为合法性的同时，一并审查复议程序的合法性。
《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）的通知》
一、出口企业自营或委托出口属于退（免）增值税或消费税的货物，最迟应在申报出口货物退（免）税后15天内，将下列出口货物单证在企业财务部门备案，以备税务机关核查。出口货物退（免）税有关单证备案说明详见附件1。
（一）外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同，包括一笔购销合同下签定的补充合同等；
（二）出口货物明细单；
（三）出口货物装货单；
（四）出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运收据、邮政收据等承运人出具的货物收据）。
六、出口企业提供虚假备案单证、不如实�映情况，或者不能提供备案单证的，税务机关除按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外，应及时追回已退（免）税款，未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物征税。
《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》
七、适用增值税征税政策的出口货物劳务
下列出口货物劳务，不适用增值税退（免）税和免税政策，按下列规定及视同内销货物征税的其他规定征收增值税（以下称增值税征税）：
（一）适用范围。
适用增值税征税政策的出口货物劳务，是指：
4.出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物。
5.出口企业或其他单位增值税退(免)税凭证有伪造或内容不实的货物。
九、出口货物劳务增值税和消费税政策的其他规定
（二）若干征、退（免）税规定
5.发生增值税、消费税不应退税或免税但已实际退税或免税的，出口企业和其他单位应当补缴已退或已免税款。
十、出口企业及其他单位具体认定办法及出口退（免）税具体管理办法，由国家税务总局另行制定。
《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》
八、退（免）税原始凭证的有关规定
（四）有�备案单证
出口企业应在申报出口退（免）税后15日内，将所申报退（免）税货物的下列单证，按申报退（免）税的出口货物顺序，填写《出口货物备案单证目录》，注明备案单证存放地点，以备主管税务机关核查：
1.外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同，包括一笔购销合同下签订的补充合同等；
2.出口货物装货单；
3.出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等承运人出具的货物单据，以及出口企业承付运费的国内运输单证）。
若有无法取得上述原始单证情况的，出口企业可用具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案。除另有规定外，备案单证由出口企业存放和保管，不得擅自损毁，保存期为5年。
视同出口货物及对外提供修理修配劳务不实行备案单证管理。
十三、违章处理
（一）出口企业和其他单位有下列行为之一的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条规定予以处罚：
1.未按规定设置、使用和保管有关出口货物退（免）税账簿、凭证、资料的；
2.未按规定装订、存放和保管备案单证的。
（三）出口企业提供虚假备案单证的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第七十条的规定处罚。
《废止文件目录》（见附件44，略，详情请登录税务总局网站）所列文件及条款同时废止。
《关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》
五、其他补充规定
（八）出口企业或其他单位未按规定进行单证备案（因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外）的出口货物，不得申报退（免）税，适用免税政策。已申报退（免）税的，应用负数申报冲减原申报。