广东省深圳市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2013）深中法行终字第126号
上诉人（原审被告）深圳市国家税务局稽查局。
法定代表人刘建成，局长。
委托代理人王晓。
委托代理人林佩华，北京市德恒（深圳）律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）深圳市科拓投资有限公司。
法定代表人何志平，董事长。
委托代理人刘伟。
委托代理人张东，北京市大成律师事务所律师。
上诉人深圳市国家税务局稽查局因被上诉人深圳市科拓投资有限公司诉其税务行政征收行为一案，不服深圳市福田区人民法院（2012）深福法行初字第345号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
原审法院认�，原告深圳市科拓投资有限公司的住所为深圳市福田区彩田路5015号中银大厦B座XX楼。2006年7月7日，深圳市福田区国家税务局向原告发出深国税福企核（2006）第10786号《核定征收通知书》，主要内容：同意认定原告企业所得税实行核定征收。执行日期2006年7月1日起；核定企业行业：其他行业；核定征收方式：核定应税所得率（按收入总额）；应税所得率：10%。2008年4月11日，深圳市福田区国家税务局向原告发出深国税福企核（2008）第0270号《取消核定征收通知书》，主要内容：同意认定原告申请，企业所得税征收方式由核定征收改为查账征收。执行日期2008年1月1日起。诉讼中原告主张已按核定征收方式缴纳了其2007年度的企业所得税802573.58元，被告未否认。原告提交的银行委托收款凭证显示，原告于2007年4月9日缴纳2007年第一季度企业所得税3723.84元，于2007年7月16日�纳2007年第二季度企业所得税531728.07元，于2007年10月18日缴纳2007年第三季度企业所得税144121.22元，于2008年1月15日缴纳2007年第四季度企业所得税123000.45元，全年合计缴纳企业所得税802573.58元。
2011年5月13日，被告作出深国税稽处（2011）0016号《税务处理决定书》，决定追缴原告2007年度少缴的企业所得税7646038.20元。原告不服，申请行政复议，深圳市国家税务局于2011年10月9日作出深国税复议（2011）17号《税务行政复议决定书》，认为被告主要事实认定不清、证据不足，决定撤销被告的上述税务处理决定行为，并责令被告重新作出处理。2012年1月5日，被告作出深国税稽处（2012）W1号《税务处理决定书》，主要内容为：根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，被告于2010年9月17日至2011年11月18日，对原告2006年1月1日至2007年12月31日期间的纳税和经营情况进行了检查。现就检查发现的税务违法行为，依照有关规定对原告作出如下处理：一、税务违法事实。经对原告2006年1月1日至2007年12月31日各相关账簿资料进行检查，查实原告2006年度取得收入4013181.48元，扣除项目合计934797.26元，纳税调整前所得3078384.22元，弥补2002-2005年度已申报的亏损2445498.22元后，应纳税所得额为632886.00元，应交企业所得税94932.90元，已缴企业所得税57534.66元。2007年度取得收入合计62361666.56元，其中，免税的投资收益16165996.74元，应税的投资收益为37188473.52元，扣除项目合计6037588.02元，应纳税所得额为40158081.80元，应交企业所得税6023712.27元，已缴企业所得税802573.58元。根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条、第四条、《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第六条和《深圳市人民政府关于深圳特区企业税收政策若干问题的规定》（�府（1988）232号）第六条的规定，查实原告2006年少缴企业所得税37398.24元，2007年度少缴企业所得税5221138.69元。原告上述少缴税款行为违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第四条和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条之规定。二、处理依据及处理决定。由于相关税务机关在对原告2006-2007年度实行核定征收企业所得税中行政行为中有失当之处，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条，原告2006年度少缴企业所得税已超过三年的税款追征期，不作补税处理；并根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第四条的规定，追缴原告2007年度少缴企业所得税5221138.69元，不予加收滞纳金。原告不服，申请行政复议，深圳市国家税务局于2012年5月10日作出深国税复议（2012）14号《税务行政复议决定书》�维持了被告作出的深国税稽处（2012）W1号《税务处理决定书》的具体行政行为。原告仍不服，遂向法院提起行政诉讼。另查，2012年5月10日，深圳市福田区国家税务局向原告发出深国税福发（2012）14号《关于撤销〈核定征收通知书〉（深国税福企核（2006）第10786号）的决定》，决定撤销其2006年7月7日作出的深国税福企核（2006）第10786号《核定征收通知书》，原告不服已另案提起行政诉讼。
原审法院认为，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款的规定，深圳市福田区国家税务局负责深圳市福田区行政区域内纳税人的税收征收管理工作，有权核定原告企业所得税的税收征收方式。《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条规定，企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款……本案证据显示，深圳市福田区国家税务局已核定，从2006年7月1日起至2007年12月31日止，原告企业所得税实行核定征收，核定征收方式为核定应税所得率（按收入总额），原告按核定征收方式分季缴纳了2007年度的企业所得税802573.58元。
依照《核定征收企业所得税暂行办法》（国税发（2000）38号）第十四条规定，税务机关要合理调配稽查力量，加强对实行核定征收方式的纳税人的稽查力度，并将汇缴检查和日常检查结合起来，年度检查面不得低于30%，对不按期申报或申报不实的，要按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定给予处罚。依照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款规定，因税务机关责任�致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。案中，原告缴纳2007年第四季度企业所得税的时间是2008年1月15日，依照上述规定，如认为原告少缴纳企业所得税，应在三年内，即2011年1月15日前要求原告补缴，但被告2011年5月13日才作出深国税稽处（2011）0016号《税务处理决定书》向原告追缴，超过了上述规定的补缴期限。
被告主张依照《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条的规定，原告应当自年度终了之日起五个月内报送年度企业所得税纳税申报表，即原告应在2008年5月31日前汇算清缴2007年度企业所得税，因此，其追缴期限应为2008年6月1日起三年内，其于2011年5月13日已作出深国税稽处（2011）0016号《税务处理决定书》，未超过追缴期限。而深国税稽处（2012）W1号《税务处理决定书》的处理范围未超过深国税稽处（2011）0016号《税务处理决定书》的处理范围，因此不存在超过追缴期限问题。法院认为，《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条的规定，是对企业缴纳企业所得税时间的宽限规定，是指企业可以在5月31日前清缴上年度企业所得税。本案中，原告是按季度缴纳企业所得税，缴纳2007年第四季度企业所得税的时间是2008年1月15日，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，如认为原告少缴纳企业所得税，应在2011年1月15日前要求原告补缴，但被告2011年5月13日才要求原告补缴，超过了三年补缴期限。因此，被告关于其要求原告补缴2007年度企业所得税未超过追缴期限的主张不成立，不予采纳。
综上，原告诉请撤销深国税稽处（2012）W1号《税务处理决定书》，理由成立，予以支持。依照《中华人民共和国行政�讼法》第五十四条第（二）项第3目的规定，经审判委员会讨论决定，判决撤销被告深圳市国家税务局稽查局于2012年1月5日作出的深国税稽处（2012）W1号《税务处理决定书》的具体行政行为。
深圳市国家税务局稽查局不服该判决，向本院上诉。上诉请求：1．撤销（2012）深福法行初字第345号行政判决；2．改判驳回被上诉人的诉讼请求，维持深国税稽处（2012）W1号《税务处理决定书》；3．由被上诉人承担本案的全部诉讼费用。主要事实与理由：一、原审判决认定事实不清。企业所得税是采取“按年计算，分期预缴，年终汇算清缴”的办法征收的，预缴是为了保证税款均衡入库的—种手段。企业的收入和费用列支要到企业的一个会计年度结束后才能准确计算出来，平时在预缴中无论是采用按纳税期限的实际数预缴，还是按上一年度应纳税所得额的一定比例预缴，或者按其他方法预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题。原审判决未识别和区分企业所得税“预缴”和“汇算清缴”的概念，笼统地将“预缴”理解并认定为“缴纳”。原审判决仅确认了“预缴”的事实，不关注也未查明“汇算清缴”的事实情况，根据上诉人提供的证据，被上诉人是在2008年5月20日向主管税务机关申报汇算清缴的，原审判决未查明这一重要事实。二、原审判决适用法律错误。原审判决适用《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条，认定被上诉人预缴2007年度第四季度企业所得税的时间为补缴期限的起算点错误，具体理由如下：1．如前所述，企业所得税是“按年计算，分期预缴，年终汇算清缴”，只有到汇算清缴之日才能确定年度的企业所得税。被上诉人按季度缴交的企业所得税仅为预缴性质，是可以在汇算清缴之日进行调整，多退�补的。原审法院将汇算清缴期限认定为“企业缴纳企业所得税时间的宽限期”是错误的。汇算清缴期限应理解为确定并应缴清年度企业所得税的期限。2．上诉人在国税稽处（2012）W1号《税务处理决定书》中要求被上诉人补缴的是2007年度少缴的企业所得税，而在2008年1月15日，2007年度的企业所得税仍未确定，上诉人何以要求被上诉人补缴税款？被上诉人是在2008年5月20日才向主管税务机关申报汇算清缴2007年度企业所得税，即在2008年5月20日才确定其2007年度企业所得税。上诉人已在2011年5月13日作出深国税稽处（2011）0016号《税务处理决定书》并于2011年5月19日送达该《税务处理决定书》，要求被上诉人补缴2007年度少缴的企业所得税，未超过三年的补缴期限。3．《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》规定：“税收征管法第52条有关追征期限的规定，是指因税�机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。”上诉人于2012年1月5日作出的国税稽处（2012）W1号《税务处理决定书》所查处的欠缴税款已由上诉人于2011年5月13日作出的深国税稽处（2011）0016号《税务处理决定书》查处，在深国税稽处（2011）0016号《税务处理决定书》查处的欠缴税款范围之内。因此，上诉人以深国税稽处（2012）W1号《税务处理决定书》要求被上诉人补缴2007年度少缴企业所得税5221138．69元，未超过法定补缴期限。4．《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算�”根据《企业所得税法》第五十四条第三款以及《国家税务总局关于做好2007年度内、外资企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函（2008）85号）第二条第（一）款3［3］规定，5月31日为纳税人应缴上—年度企业所得税税款的期限，在5月31日前纳税人均可自行申报和调整上一年度的企业所得税。因此，上一年度企业所得税的补缴期限自5月31日起计算。5．本案中，被上诉人是在2008年5月20日才向主管税务机关申报汇算清缴，即被上诉人首次确定其2007年度企业所得税的时间是在2008年5月20日。根据上述法律规定，被上诉人在2008年5月31日前均可调整其年度企业所得税，应缴年度企业所得税的期限为2008年5月31日。因此，上诉人要求被上诉人补缴税款的期限为自2008年6月1日起三年内。上诉人作出深国税稽处（2012）W1号《税务处理决定书》不存在超出补缴期限的情况，程序合�。综上所述，上诉人不存在超过补缴期限要求被上诉人补缴2007年度少缴企业所得税的情形，上诉人作出深国税稽处（2012）W1号《税务处理决定书》的行为完全是依法行政，不存在违法情形。
被上诉人深圳市科拓投资有限公司答辩称，原审判决认定事实清楚，适用法律法规正确，依法应驳回全部上诉请求维持原判。一、被诉处理决定应予以撤销的理由很多，不仅仅包括超出法定三年补缴期限的问题，还存在主要证据不足、适用法律法规错误、违反法定程序、超越职权、滥用职权和违反信赖利益保护原则问题，被上诉人已经在诉状和辩论意见中详细论述。二、被上诉人按照2006年7月7日深圳市福田区国家税务局作出的深国税福企核（2006）第10786号《核定征收通知书》缴纳了2007年度全部企业所得税，没有少缴所得税税款，并无补缴税款的基础，上诉人论证没有超过三年补缴期的观点是无本之木。三、本案应如何理解与适用税收征收管理法第五十二条规定的三年补缴期间。首先，该规定第一款适用的前提是“因税务机关的责任致使纳税人未缴或少缴税款的”，本案中税务机关没有责任，不存在致使少缴税款的问题。其次，“三年内”可以作两种解释，第一种是税务机关责任产生之日起三年内，第二种解释是税务机关责任造成少缴税款行为发生之日起三年内。如是本案适用核定征收方式而非查账征收方式存在问题，构成税务机关的责任，则作出核定征收通知之日就是致使少缴税款的起始时间，即2006年7月7日；即使以实缴税款时间起算，本案所谓少缴税款的原因是征收方式造成，那在2008年1月15日前的四次缴纳发生时少缴税款的事实就已经确定发生了，要求补缴的时间应该截至2011年1月14日。无论采用哪种解释，上诉人都没有在三年截止期之前提出过补征的要求。再次，合法有效的补缴要求必须是先明确行政机关责任之后而提出的，而不能是非不清、事实不明、证据不足情况下提出任意要求。上诉人2011年5月13日作出的追征决定已经被行政复议撤销，显然不能作为有效的补缴要求。并且2011年5月13日决定中表述的是追征而非补缴，追征适用是税收征收管理法第五十二条第二款与第三款，该决定不能作为已经要求补缴的证明。最后，假设因对三年期间计算方法有不同解释，应当采取对行政相对人有利的解释方法，这样才符合行政合法性和合理性原则，保护相对人的信赖利益。
各方向原审法院提交的证据材料已随卷移送本院。经审查，原审法院组织各方对证据进行了质证。原审法院认定的事实本院予以确认。
二审审理过程中，上诉人向本院提交了《国家税务总局关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定问题的复函》，被上诉人向本院提交了（2012）深福法行初字第404号行政判决书、2002-2005年度财务年报表、税务登记表格。上诉人对被上诉人提交的（2012）深福法行初字第404号行政判决书没有异议，对其他两份材料认为不属于新证据。被上诉人认为上诉人提交的复函已经失效，且与本案无关。经审查，被上诉人提交的（2012）深福法行初字第404号行政判决书，系深圳市福田区人民法院于本案诉讼过程中，对被上诉人诉深圳市福田区国家税务局所作深国税福发（2012）14号《关于撤销﹤核定征收通知书﹥（深国税福企核（2006）第10786号）的决定》的具体行政行为案作出的行政判决，与本案事实有关联，属于新证据，本院予以采纳。该判决撤销了深圳市福田区国家税务局作出深国税福发（2012）14号《关于撤销﹤核定征收通知书﹥（深国税福企核（2006）第10786号）的决定》，已经发生法律效力。各方二审提交的其他材料不属于新证据，本院不予采纳。
本院认为，本案审查对象是上诉人于2012年1月5日对被上诉人作出深国税稽处（2012）W1号《税务处理决定书》的具体行政行为是否合法，双方对此争议的焦点是上诉人认定因相关税务机关的责任被上诉人少缴2007年度企业所得税并决定追缴2007年度企业所得税是否合法。
上诉人作出被诉税务处理决定行为没有明确适用《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条的具体款，根据税务处理决定内容应当确定为该条第一款，该款规定“因税务机关责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”上诉人认为被上诉人的税务主管机关深圳市福田区国家税务局作出深国税福企核�2006）第10786号《核定征收通知书》失当构成税务机关责任，但在上诉人作出被诉税务处理决定时，该核定征收行为并未被深圳市福田区国家税务局或其上级机关撤销，仍然具有法律效力，上诉人也未在被诉税务处理决定中说明认定税务机关责任的事实和法律依据。上诉人作出被诉税务处理决定行为后，深圳市福田区国家税务局根据深圳市国家税务局的指令撤销深国税福企核（2006）第10786号《核定征收通知书》，经过另案行政诉讼，该撤销行为已经被人民法院判决撤销。因此，上诉人作出被诉税务处理决定之时及之后，均没有事实和法律依据认定《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款规定的税务机关责任。
即使上诉人认为在被上诉人的税务主管机关核定征收通知有效的情况下，也可以判定本案核定征收不符合核定征收适用条件来直接认定税务�关责任，致使纳税义务人即被上诉人少缴税款，也应当遵守关于补缴税款的期限规定。上诉人在被诉税务处理决定中，并没有查明或认定被上诉人少缴税款日期，认定的是被上诉人少缴2007年度企业所得税税款。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”被上诉人按照核定征收通知分季度缴纳企业所得税税款，最后缴纳2007年度企业所得税的时间是2008年1月15日。上诉人认为企业所得税缴纳分为预缴和汇算清缴，但是法律法规并没有规定一律以法定汇算清缴期限或者实际汇算清缴日期为少缴税款的起算日，上诉人认为要求被上诉人补缴税款的起算时间应为法定汇算清缴期限即2008年5月31日没有法律依据。另外，上诉人还提出�据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》本案也没有超过法定补缴期限的理由，经审查，该批复针对的是追征税款期限的问题，并非补缴税款期限的问题，上诉人该项理由与本案不符。
综上，上诉人的上诉理由没有法律依据，本院不予支持。原审判决处理正确，应维持原判。为此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费人民币50元，由上诉人深圳市国家税务局稽查局负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 邓晓琴
审 判 员 陈 亮
代理审判员 王强力
二〇一三年三月二十六日
书 记 员 郑寒江