山东省青岛市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2018）鲁02行终67号
上诉人（原审原告）青岛汇吉机械有限公司。
法定代表人刘明成，执行董事。
委托代理人盛雁，山东元鼎律师事务所律师。
委托代理人冯松洋，山东元鼎律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）青岛市国家税务局稽查局。
法定代表人王忠庆，局长。
出庭负责人王忠庆，局长。
委托代理人刘学政，北京市君合（青岛）律师事务所律师。
委托代理人郭春蕾，北京市君合（青岛）律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）国家税务总局。
法定代表人王军，局长。
委托代理人张学瑞，国家税务总局政策法规司副司长。
委托代理人王家本，北京天驰君泰律师事务所律师。
原审第三人青岛市国家税务局。
法定代表人冯光泽，局长。
出庭负责人任洪礼，总经济师。
委托代理人何欣蔚，北京市君合（青岛）律师事务所律师。
上诉人青岛汇吉机械有限公司因诉被上诉人青岛市国家税务局稽查局、被上诉人国家税务总局、原审第三人青岛市国家税务局税务行政处罚及行政复议一案，不服青岛市市南区人民法院（2017）鲁0202行初140号行政判决，在法定期限内向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，于2018年3月13日在第二十七审判庭公开开庭审理了本案。上诉人青岛汇吉机械有限公司的委托代理人盛雁，被上诉人青岛市国家税务局稽查局的负责人局长王忠庆及其委托代理人刘学政、郭春蕾，被上诉人国家税务总局的委托代理人张学瑞、王家本，原审第三人青岛市国家税务局的机关负责人总经济师任洪礼及委托代理人何欣蔚到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
原审法院经审理查明：2013年7月1日，原告青岛汇吉机械有限公司（供方）与案�人岚县江川国威新材料有限公司（以下简称江川公司）（需方）签订三份《工矿产品购销合同》，合同总价款22562500元。三份合同均约定结算方式及期限为：需方预付合同款的40%作为定金，合同生效，提货前付合同款的55%，供方开具发票。如果分批交货，提货款额度按照分批交货节奏，合同额的5%作为质保金。
合同签订后，原告青岛汇吉机械有限公司2013年7月23日收取合同款300万元，2013年9月12日收取合同款500万元，2013年9月23日收取合同款500万元，2013年12月9日收取合同款400万元，2014年9月29日收取合同款200万元，共收取合同款1900万元，其中原告仅将收到的第一笔合同款300万元记入预收账款科目，其余1600万元收到后未按规定入账。
原告2013年9月16日至12月23日多次向江川公司发货共计11512900元（含税），2014年3月向江川公司发货8165100元（含税），合计发货19678000元（含税）。原告发出上述货物在2014年4月之前账目上未进行记载，也未计提销项税。
青岛市四方区国家税务局收到案外人举报后，于2015年8月26日向原告下达《税务检查通知》，即日起对原告2013年1月1日至2015年8月26日开具发票及涉税情况进行检查。2015年8月31日，原告将2013年至2014年收取的1600万元进行“借记银行存款，贷记预收账款”账务补记处理，但未确认收入和计提增值税销项税。在进行检查询问后，因涉嫌偷税，青岛市四方国家税务局于2015年9月22日将该案移送被告青岛市国家税务局稽查局。被告青岛市国家税务局稽查局于2015年9月28日对该移送予以受理。2015年10月26日，被告青岛市国家税务局稽查局向原告下达《税务检查通知书�，对原告进行检查。2015年11月至2017年1月，原告分期补缴了税款1292087.73元。2016年9月8日，被告青岛市国家税务局稽查局向原告送达《税务行政处罚事项告知书》，告知原告拟作出的处罚决定及事实、法律依据，告知原告陈述、申辩的权利以及申请听证的权利。原告提出行政处罚听证申请后，又于2016年9月13日撤回。该案经青岛市国家税务局重大税务案件审理委员会审理，被告青岛市国家税务局稽查局于2017年1月4日作出《税务行政处罚决定书》。上述处罚决定于2017年1月6日向原告送达，送达后被告青岛市国家税务局稽查局发现该处罚决定中复议机关告知错误，遂重新制作涉案《税务行政处罚决定书》予以替换。原告不服，以青岛市国家税务局稽查局为被申请人向被告国家税务总局申请行政复议。经复议机关告知后，原告变更第三人青岛市国家税务局为被申请人。被告�家税务总局于2017年3月15日受理原告的行政复议申请，并于2017年3月23日向第三人青岛市国家税务局邮寄送达《行政复议答复通知书》。2017年4月1日，第三人向被告国家税务总局邮寄《行政复议答辩状》及相关证据材料。2017年5月5日，被告国家税务总局作出税复决字【2017】9号《行政复议决定书》。原告不服，遂提起本案行政诉讼。
原审另查明，被告青岛市国家税务局稽查局向原告送达的第一份处罚决定书中告知的复议机关是“青岛市国家税务局”，后重新作出的处罚决定将复议机关变更为“国家税务总局”。另新作出的处罚决定将检查时间“于2016年7月20日至2016年8月24日”删除，并将“检查”变更为“稽查”。
原审再查明，2017年1月4日，被告青岛市国家税务局稽查局向原告作出青国税稽处【2017】2号《税务处理决定书》，针对原告与案外人江川公司签订的涉案三份购销合同，认为原告应补缴增值税2859196.58元，扣除企业2015年9月留抵税额1567108.85元，原告应补缴增值税1292087.73元。原告对上述处理决定未提出异议。
原审法院认为，本案的争议焦点为原告是否存在偷税行为。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税�、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条第一款第（一）项规定：“增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：“条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：“……（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；……”原告与江川公司约定以预收货款方式销售货物，实际为分批交货，根据上述规定，发出货物当天为增值税纳税义务发生时间，原告采取分批发货方式，在各批货物发货当天即产生纳税义务，原告应当按期申报、缴纳税款，原告少缴应纳税款事实清楚，该事实也经生效的青国税稽处【2017】2号《税务处理决定书》予以认定。关于原告主张双方合同约定付款达95%时，原告予以发货，并作为确认收入的时间，对此法院认为，涉案购销合同也约定了分批发货销售方式，实际上合同双方也采取了该种方式履行合同，根据法律规定，本案在分批发货时即产�纳税义务，应当予以确认收入，原告的抗辩不能成立。原告未按规定在账簿上列出该笔收入，不缴或者少缴应纳税款，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的偷税行为，税务部门认定其为偷税，于法有据。另，原告主张其行为应适用税总函【2013】196号批复规定的“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。”对此，法院认为，该批复仅为国家税务总局对《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的理解，是否构成偷税应严格遵守《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，对此该批复也予以明确，原告的行为完全符合第六十三条规定的偷税行为要件，依法应认定为偷税。况且，原告也不符合该批复规定的不按偷税处理的�件，因为原告在税务检查前并未主动申报补缴税款，仅是在2015年8月31日进行了部分账目补记，仍未确认收入和计提增值税销项税，故法院对原告的上述主张不予采信。
关于行政处罚的裁量，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，对纳税人偷税的，由税务机关处以不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，原告少缴税款1292087.73元，不属于违法情节轻微，税务机关对其处以少缴税款百分之五十的罚款，并无不当。
关于税务行政处罚程序，一方面，本案经过第三人重大税务案件审理委员会审理，青岛市国家税务局稽查局未将该情况告知原告，法院认为，虽然被告主张该程序属于行政机关内部程序，无需告知，但根据《税务行政复议规则》第二十九条第二款规定：“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”经重大税务案件审理程序作出的决定，行政复议被申请人、复议机关发生变化，即对原告申请复议产生影响，所以青岛市国家税务局稽查局应在处罚决定书中予以告知，考虑到原告已经依法向国家税务总局提起行政复议，原告申请复议的权利未受影响，法院在此仅对该未告知行为予以指正；另一方面，关于处罚决定书的替换，因该两份处罚决定书认定事实、适用法律、处罚结果均未发生改变，主要是告知复议机关错误，最终也未影响原告依法申请复议的权利，且复议机关在复议中已经予以审查说明，故原告以此要求撤销涉案处罚决定，法院不予支持。
关于行政处罚决定书应载明的当事人信息，《中华人民共和国行政处罚法》第三十九条规定：“行政机关依照本法第三十八条的规定给予行政处罚，应当制作行政处罚决定书。行政处罚决定书应当载明下列事项：（一）当事人的姓名或者名称、地址；……”《中华人民共和国税收征收管理法》第九十三条规定，国务院根据本法制定实施细则。国务院制定的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零七条规定：税务行政处罚决定书的格式由国家税务总局制定。《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发【2005】179号文）中《税务行政处罚决定书》式样中没有要求载明当事人基本信息。原审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》是专门关于税收管理领域的法律，根据特别法优于一般法的原则，关于税收行政处罚的文书样式应适用《中�人民共和国税收征收管理法》，《中华人民共和国税收征收管理法》授权国务院制定实施细则，实施细则又授权国家税务总局制定文书样式，故涉案处罚决定书符合国家税务总局制定的文书样式，符合法律规定。另，载明当事人基本信息的主要目的是为了使当事人具体、明确，涉案行政处罚决定书虽未记载当事人地址，但其载明了纳税人识别号，亦能够明确当事人身份。
关于行政复议程序，原告对复议机关未向其送达第三人的答辩意见和证据提出异议。对此，原审法院认为，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十二条规定，行政复议原则上采取书面审查的办法，该法第二十三条规定，申请人可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，因此《中华人民共和国行政复议法》及相关规定赋予申请人查阅的权利，却未规定复议机关有向申请人送达的义务，故原告该项主张没有法律依据，法院不予支持。被告国家税务总局复议程序符合法律规定，法院予以确认。
综上，原审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告青岛汇吉机械有限公司的诉讼请求。案件受理费人民币50元，由原告负担。
上诉人青岛汇吉机械有限公司不服原审判决，提出上诉称:原审认定本案的焦点是上诉人是否存在偷税行为，但这仅仅是本案在被上诉人行政行为的程序完全合法的情形下需要查明和认定的事实，但本案涉及的行政处罚和行政复议均存在程序违法，而且原审法院认定的偷税明显属于错误。因此，原审判决亦应依法撤销。理由如下：一、被上诉人的行政行为程序违法，依�应予撤销。1、被上诉人青岛市国家税务局稽查局的行政处罚行为程序违法。（1）关于判决书第13页中“被告青岛市国家税务局稽查局于2017年1月4日作出《税务行政处罚决定书》，上述处罚决定于2017年1月6日向原告送达，送达后发现复议机关告知错误，遂重新制作涉案《税务行政处罚决定书》予以替换……”认定明显错误。第一，《行政处罚决定书》一经送达，即具有法律效力，非经法定程序不得擅自变更，撤销或者“收回作废”，也不能“替换”。第二，两份《税务行政处罚决定书》不仅复议机关不同，且是因“检查”还是因“稽查”进行的违法事实认定和处罚也是不同的。第三，两份《税务行政处罚决定书》，一份有告知何时进入“检查”，一份没有告知。上述行为系未经法定程序随意变更已经送达的行政处罚决定书的行为。退一步说，即使被上诉人有权作出补正或者改正，也应当采用书面方式，其行为违反了《山东省行政程序规定》一百二十九条以及《山东省行政执法监督条例》第三十一条规定。（2）关于行政处罚行为不符合国税发【2009】157号程序规定。根据《税务稽查工作规程》第四十条、四十二条、四十三条规定，被上诉人没有按照该程序制作《税务稽查工作底稿》、《税务稽查报告》作为集体和第三人审理依据，其稽查上诉人的行为没有依照合法程序进行，其稽查结束后的行政处罚行为亦当然程序不合法。（3）关于审理委员会审理的程序，被上诉人在《税务行政处罚决定书》中没有告知提交第三人审理，也足以使上诉人对处罚行为依据和作出机关产生重大误解，也导致行政处罚的重要依据发生变化，实质上已经使上诉人利益受损。（4）关于行政处罚所涉及的时间，《税务行政处罚决定书》载明是对2013年1月1日至2014年12月31日“进行稽查”，税务稽查是税务行政处罚的前提和事实根据，依据《行政处罚法》第二十九条规定，青岛市国家税务局稽查局2017年1月4日作出的《税务行政处罚决定书》只能对2015年1月4日以后的所谓违法行为进行处罚，不得再对2013年9月的交易行为涉及的申报纳税情况和税务处理进行税务行政处罚。（5）关于《税务行政处罚决定书》的形式内容，明显违反《行政处罚法》和《关于规范税务处理决定和税务处罚决定的通知》（闽国税稽【2001】13号）要求，漏缺必要和规定的信息内容。（6）关于未予听证，是否放弃听证明不是判断行政处罚行为是�合法的依据，也并非是上诉人对被上诉人处罚行为的认可。2、被上诉人国家税务总局的行政复议行为程序违法。（1）关于行政复议程序的通知，被上诉人没有告知上诉人青岛市国家税务局提交证据、答辩状及法律依据的时间。（2）关于行政复议的审理，被上诉人没有将青岛市国家税务局提交证据、答辩状及法律依据送达给上诉人，直接剥夺了上诉人陈述和抗辩的权利；《行政复议决定书》超出规定期间作出。二、原审法院将案件事实定性为偷税属于认定错误。1、原审法院认为本案符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条关于偷税的规定属于适用法律错误。本案中，上诉人不具备偷税的主观故意，上诉人在税务机关接到举报之前即以诉讼方式公开已收到的款项，并无隐瞒、隐匿行为，不符合偷税特征，不构成偷税。（1）上诉人与案外人签订名为购销合�，实为承揽合同，故而并非被上诉人及原审法院认定的销售货物规定的应税时间；且至行政处罚时，上诉人收入未确定，故不发生纳税义务。（2）上诉人作为承揽方，其加工所需原料和设备材料均从第三方处购入，上诉人在已收款项中几乎都是应支付第三方的材料和设备材料款，并非上诉人直接收入，故无法进行申报。（3）上诉人与案外人约定付款至合同价款95%时，予以发货。至今，案外人也未付款至95%，即应税时间、应税额均无法确定。上诉人收取案外人40%的定金并非应收款，而是合同履约担保金，不是确定收入。（4）上诉人在被上诉人青岛市国家税务局稽查局稽查前已自行纠正并列支入账款项，自觉接受税务辅导、自行入账。故上诉人在稽查时已不存在或持续违法事实。2、原审法院以【2017】2号《税务处理决定书》作为上诉人的偷税行为认定，�有法律依据。偷税只能由行政机关根据法律规定认定，不同于民事法律上的“自认”，原审法院不得以上诉人未对税务处理决定书提出异议来确认上诉人构成偷税自认进而认定上诉人构成偷税。3、《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函【2013】196号文）为认定是否“按偷税处理”的依据，并非原审法院认为的是对《中华人民共和国税收征收管理法》的“理解”。三、退一步讲，即使上诉人违法，也属情节轻微且及时纠正，依法应免于行政处罚。本案中，由于上诉人与案外人的纠纷，导致上诉人对纳税时间节点不能确定，故未按期缴纳税款，上诉人不存在偷税的主观故意，且已及时补缴相应税款，未造成严重后果，依法不应进行�罚。综上，请求二审法院依法撤销原审判决和被诉行政处罚决定及行政复议决定，上诉费用由二被上诉人承担。
被上诉人青岛市国家税务局稽查局答辩称：一、被上诉人行政行为程序合法。1、被上诉人未随意变更已经送达的行政文书。被上诉人于2017年1月4日作出《税务行政处罚决定书》，并于2017年1月6日向上诉人送达。因被上诉人发现文书中关于复议机关的表述存在错误之处，立即重新制作文书，将复议机关由“青岛市国家税务局”修改为“国家税务总局”，并换回原文书，同时将原文书原件给予作废。更正后文书的文号、处罚的事实依据和法律依据、处罚结果等并未作更改，《处罚决定书》内容没有实质改变，客观上也未影响上诉人行政复议救济权利的行使，被上诉人的行�并没有违反《山东省行政程序规定》。2、被上诉人严格按照法定程序依法稽查。被上诉人在稽查过程中严格按照国家税务总局有关程序性的规定和要求，依法立案、调查取证、送达法律文书、制作稽查底稿、提交稽查报告等，符合法定程序。3、案件是否经重案审理不会导致处罚依据发生变化。本案经青岛市国家税务局重大税务案件审理委员会审理，系行政机关内部程序，是否经过该程序审理，不会导致上诉人所谓的处罚依据发生变化。尽管该审理程序导致了复议被申请人及复议机关发生变化，但上诉人已依法向国家税务总局提起行政复议，其申请复议的权利并未受到实质影响。4、被上诉人作出行政处罚未超过法定的追溯期间。《税收征管法》第八十六条规定，对于“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予�政处罚”；《行政处罚法》第二十九条规定了二年内未发现不再予以处罚，同时规定，法律另有规定的除外；在税收管理中应当按照《税收征管法》的特殊规定办理。另外，《行政处罚法》还规定，违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。上诉人自2013年7月23日收取第一笔款300万元后，违法行为一直持续。2015年8月3日上诉人的合同相对方即已向四方国税局进行了举报，引发了涉案税务违法事件。四方国税局按照法律和职责权限对上诉人进行检查后，于2015年8月26日向上诉人发出《税务检查通知书》【青四国税查字（2015）第0006号】，因此，不存在上诉人所谓的违法行为两年未被发现，不能再给予处罚的情形。5、被上诉人作出的《税务行政处罚决定书》形式及内容符合国家税务总局文书样式要求，未缺漏必要信息。被上诉人作出的《税务行政处罚决定书》完全按照《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》要求制作，符合法律规定。且被上诉人文书中特别载明了上诉人的纳税人识别号，完全能够确认当事人身份，足以实现载明当事人基本信息的主要目的。二、被上诉人认定上诉人偷税事实清楚、定性准确、适用法律正确。1、对偷税的认定，应当严格按照法律规定。根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。上诉人在2013年7月至2014年9月底之间共收取合同款1900万元，上诉人仅将其中的第一笔合同款300万元记入预收账款科目，其余1600万元在长达两个会计年度均未按规定入账，前述行为足以反映上诉人主观上隐瞒收入、逃避纳税的故意。上诉人以所谓的合同性质、采购款以及定金等问题而不能确认收入无法立即申报的抗辩理由与其合同实际履行情况以及询问笔录中的自我陈述内容均不相符，也均不能改变法律的规定。因此，上诉人的行为属于《税收征收管理法》规定的偷税行为。尽管上诉人在2015年8月31日将1600万元货款进行了补记账务处理（借记银行存款，贷记预收账款），但直至被上诉人介入时上诉人也未确认收入，未计提销项税额。因此，上诉人不符合《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函【2013】196号）规定的不按偷税处理的条件。三、上诉人不属于违法情节轻微，被上诉人处罚合理。上诉人少缴的税款数额高达1292087.73元，并且在被上诉人进行税务检查前没有依法主动补正申报补缴税款。因此，不存在违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果应于免除处罚的情形。结合本案认定的事实和证据，根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。被上诉人对上诉人处以少缴税款金额50%的罚款，处罚合理。综上所述，上诉人的主张缺乏事实和法律依据，请二审法院依法予以驳回。
被上诉人国家税务总局答辩称：一、被上诉人按期作出复议决定，复议程序合法。《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十二条规定，申请人提出行政复议申请时错列被申请人的，行政复议机构应当告知申请人变更被申请人。第二十八条第一项规定，�政复议申请应予受理的条件之一为“有符合规定的被申请人”。本案中，上诉人于2017年3月2日提交的行政复议申请错列被申请人，属于没有符合规定的被申请人，应当不予受理。但从实质化解争议的角度出发，被上诉人依照上述规定向上诉人发出《行政复议事项告知书》，告知其变更行政复议被申请人，被上诉人于2017年3月15日收到上诉人修改后重新提交的行政复议申请，将其视为新的行政复议申请，并经审查后于收到当日（2017年3月15日）受理该申请。经审理，被上诉人于2017年5月5日作出《行政复议决定书》，并于2017年5月9日邮寄。被上诉人的上述行为公正合理，并未损害上诉人的合法权益，不存在超期问题。此外，根据《中华人民共和国行政复议法》及相关法律规定，行政复议程序中，被上诉人作为复议机关并无告知上诉人被申请人青岛市国家税务局提交答辩状及证据依据时间的法定义务。因此，被上诉人复议程序合法，上诉人的上诉理由没有事实根据和法律依据。二、上诉人行为构成偷税，其上诉理由没有法律依据。上诉人的税收违法行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税情形，应当认定为偷税。（一）纳税义务发生时间应当根据税收法律法规的相关规定确定。《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《条例》）第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当执照本条例缴纳增值税。第十九条第一款第一项规定，增值税纳税义务发生时间，销售货物或者应税劳务（指提供加工、修理修配劳务），为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票�当天。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条对《条例》第一条所称货物、加工、修理修配等进行了解释，第三十八条按销售结算方式不同，规定了如何理解《条例》第十九条第一款第一项规定的“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”。本案中，上诉人与案外人江川公司签订了三份合同，江川公司作为委托方并未向上诉人提供原料及主要材料，正如上诉人在上诉状中所述，其通过向第三方购买的方式自行提供了原材料和设备材料，因此上诉人根据三份涉案合同向江川公司履行的义务，既不属于《条例》及《实施细则》所规定的“加工”劳务，也不属于“修理修配”劳务。其所提供的是符合江川公司质量和技术要求的实体货物即有形动产，且实体货物所有权已经�移，应属于《条例》及《实施细则》中“销售货物”的征税范围，应按销售货物确定纳税义务发生时间。青岛市国家税务局稽查局和原审法院关于纳税义务发生时间为货物发出当天的认定结论正确。根据《条例》第六条第一款的规定，上诉人应当对其销售货物所取得的全部价款和价外费用计算增值税应纳税额，其关于已收款项中几乎都是应支付第三方的材料和设备材料款，并非直接收入不应纳税的说法，没有法律依据，其行为属于在帐簿上不列、少列收入、不缴或少缴应纳税款，符合《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税构成要件，其偷税行为已经成立，故上诉人称其在税务机关接到举报前，以提起诉讼的方式公开承认已收到款项的行为不能改变其偷税的性质，上诉人为此称其不存在隐匿行为，不构成偷税，没有法律依据。（�）生效的《税务处理决定书》对增值税纳税义务发生时间、依据、造成少缴税款的后果进行了认定，行政复议期间，上诉人未提交足以推翻相关认定的证据。（三）根据《国家税务局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函【2013】196号），虽然上诉人在青岛市四方区国家税务局实施检查期间，通过预收账款科目对以前年度收取的货款予以补记账务处理，并在税务稽查期间补缴税款，但不影响对其偷税的认定。三、行政处罚程序合法。（一）行政处罚行为符合《中华人民共和国行政处罚法》及相关法律法规规定。青岛市国家税务局稽查局经过调查取证，在作出《税务行政处罚决定书》前依法向上诉人送达行政处罚事项告知书，告知上诉人作出处罚的事实依据、法律依据、拟作出的处罚决定，及依法享有的陈述、申辩、要求听证的权利，并听取了上诉人的陈述申辩意见。经青岛市国家税务局重大税务案件审理程序后，青岛市国家税务局稽查局作出《税务行政处罚决定书》，并送达上诉人。上述程序符合《中华人民共和国行政处罚法》的相关规定。青岛市国家税务局稽查局按照《税务稽查工作规程》的相关规定制作了《税务稽查工作底稿》和《税务稽查报告》并完成了内部审批，同时依照《税务稽查工作规程》第二十四条规定，在检查过程中，依照法定权限和程序，收集能够证明案件事实的证据材料。《税务稽查工作底稿》和《税务稽查报告》不属于行政处罚的证据材料，而属于税务机关内部程序运转产生的文件，不具有外部效力，对纳税人的权利义务不产生实际影响，不属于行政诉讼审查范围，无需在诉讼程序中作为证据。因此，上诉人称青岛市国家税务局稽查局未制作上述文件�程序违法，没有事实与法律依据。（二）没有超过税务行政处罚的追诉时效，《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚，法律另有规定的除外。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字【2004】27号）中明确，群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准。本案为举报案件，应按举报时间2015年8月3日计算发现时效。即使按青岛市四方国家税务局向上诉人下达《税务检查通知书》的时间2015年8月26日计算，对上诉人2013-2014年度的税收违法行为实施处罚仍未超过追诉时效。（三）《关于规范税务处理决定和税务处罚决定的通知》（闽国税稽【2001】13号）并非被上诉人制定，而是福建省国家税务局制定发布的，只适用于福建省国税系统，不适用于青岛市国家税务局稽查局，不能作为青岛市国家税务局稽查局作出的行政处罚决定书违法的法律依据。（四）《山东省行政程序规定》第一百二十九条及《山东省行政执法监督条例》第三十一条规定，均明确行政机关可以对行政决定以书面形式作出补正或者改正，青岛市国家税务局稽查局据此更正处罚决定书并重新送达上诉人，符合上述规定。另，上述答辩意见中未尽事宜，仍坚持原审答辩意见。综上，被上诉人作出的复议决定认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，上诉人的上诉请求缺乏事实与法律依据，请求人民法院依法驳回上诉人的上诉请求，维持原判。
原审第三人青岛市国家税务局陈述称：同意被上诉人青岛市国家税务局稽查局的答辩意见。
关于原审法院的审判程序，上诉人未提出异议。经审查，本院确认原审法院审判程序合法。
上诉人原审时向法院提交的证据有：青岛市国家税务局稽查局首次作出的《税务行政处罚决定书》复印件。
二被上诉人原审时向法院提交的证据有：1、青国税稽罚【2017】2号《行政处罚决定书》；2、行政复议决定书；3、江川公司向青岛市四方区国税局举报原告存在纳税违法行为的举报材料；4、原告与江川公司签订的三份《工矿产品购销合同》；证据5、到货明细、设备发货清单、送货单；6、原告收款明细、招商银行收款回单、江川公司供应商明细账、记账凭证、支出凭单、付款回单、晋城银行电子业务凭证；7、江川公司出具的《关于青岛汇吉设备接收说明》、东莞市科盛实业有限公司出具的说明；8、原告的库存商品明细账；9、原告的记账凭证、预收帐款明细账；10、申请和纳税付款凭证；11、青岛市四方区国税局就涉案情况向原告作调查询问笔录两份；12、青岛市四方国家税务局《税务检查通知书》及送达回证；13、《移交稽查案件审批表》、《移交稽查案件受理表》；14、青岛市国家税务局稽查局税务检查通知书及送达回证；15、《税务行政处罚事项告知书》及送达回证；16、青岛市国家税务局重大税务案件审理委员会审理意见书；17、涉案《税务行政处罚决定书》、《税务处理决定书》及两份送达回证。法律依据：《税收征收管理法》、《税收征收管理法实施细则》、《行政处罚法》、《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》、税总函【2013】196号批复、国税办函【2007】513号复函。
被上诉人国家税务总局原审时向法院提交的证据有：1、行政复议申请书、证据及信封封面；2、《行政复议事项告知书》、《行政复议答复通知书》、邮单及查询页、《行政复议答辩状》及相关材料；3、《行政复议决定书》的邮单及查询页。
原审第三人未提交证据质证。
上述证据已经原审法院庭审质证、认证，并已随案移送本院。
二审庭审中，合议庭将本案的审理重点归纳为：1、上诉人涉案行为是否构成偷税及被上诉人税务处罚决定是否量罚适当的法律适用问题；2、被上诉人涉案行政处罚及行政复议程序是否合法问题。围绕上述焦点问题，各方当事人进行了举证、质证和辩论。各方当事人对上述证据的质证意见与原审时相同，对上述焦点问题的意见与其上诉、答辩意见相同。
经审查，本院同意原审法院对上述证据的认证意见，并据此确认原判认定事实成立。
本院认为，
一、关于上诉人是否构成偷税的认定。《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条第一款规定：“增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款�凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：“条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：“……（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；……”《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款中规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”本案中，上诉人青岛汇吉机械有限公司为法定的增值税纳税人，应依法缴纳增值税。上诉人与案外人江川公司签订三份购销合同，并通过预收货款、分批发货的方式履行该合同销售货物，其增值税纳税义务发生时间为货物发出当天。上诉人在货物发出当天并未在账簿上列出该笔收入，未按期申报、缴纳税款，符合上述规定的“不列、少列收入”且“不缴或者少缴应纳税款”的情形，被上诉人认定其构成偷税于法有据，并无不当。
对于上诉人提出其与案外人所签合同实为承揽合同，采取赊销和分期收款方式销售货物，其增值税纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天的主张。本院认为，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条第二款规定：“条例第一条所称之加工，是指受托方加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。”第三条规定：“条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。”销售合同与加工承揽合同主要区别在于货物所有权是否发生改变。本案中，案外人并未提供原料及主要材料，且货物所有权发生有偿转让，由上诉人转让给案外人，应认定为销售合同。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，不同的销售结算方式决定不同的增值税义务发生时间。本院认为�对纳税义务发生时间的确定，应遵循税收征管的“实质重于形式原则”对上诉人与案外人签订的三份合同内容及实际履行情况对结算方式进行判断。该合同内容为工矿产品的购销合同，上诉人青岛汇吉机械有限公司分别于2013年7月23日、2013年9月12日、2013年9月23日、2013年12月9日预收货款共计1700万元，并于2013年9月16日至12月23日分批向江川公司发货共计11512900元（含税）；2014年3月向江川公司发货8165100元（含税），2014年9月29日收取货款200万元，合同整体的实际履行情况即按照预收货款、分批发货的销售结算方式，其分批发货时间即为纳税义务发生时间，被上诉人对该纳税义务发生时间的认定正确。对上诉人所提本案应适用《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函【2013】196号）认定其应不按偷税处理。本院认为，通过该批复可以明确，税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条认定构成偷税的，逾期后补缴税款不影响行为的定性，不按偷税处理的情形针对的是纳税义务人在稽查局进行税务检查前即补正申报补缴税款的行为。本案中，被上诉人根据《中华人民共和国税收征收管理法》六十三条即可明确认定上诉人构成偷税，被上诉人青岛市国家税务局稽查局2015年10月16日作出税务检查通知，并于2015年10月26日向上诉人送达，上诉人2015年11月25日至2017年1月17日分7次共补缴税款，上诉人逾期后补缴税款并不影响对其偷税行为的定性。被上诉人青岛市国家税务局稽查局检查期间，上诉人仅是对该涉案收入做“借记银行存款，贷记预收账款”账务补记处理，并非确认收入和计提增值税销项税，并非在稽查局进行�务检查前即补正申报补缴税款，不符合该批复针对不按偷税处理之情形，上诉人的该上诉理由不成立，本院不予支持。对于上诉人所主张其不具备偷税的主观故意、在税务机关接到举报之前即以诉讼方式公开已收到的款项、已收款项几乎全部应为向第三方支付款项等上诉理由，并不能影响对其构成偷税行为的认定，本院依法不予采纳。
二、关于被上诉人的税务行政处罚是否量罚适当的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款中规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，上诉人构成偷税，少缴税款1292087.73元，且偷税持续时间较长，不属于情节轻微、可免于处罚的情形。被上诉人对上诉人偷税行为处其少缴税款的百分之五十的罚款，量罚适当，并无不妥。
三、关于被上诉人青岛市国家税务局稽查局的税务行政处罚程序。《山东省行政程序规定》第一百二十九条规定，行政决定有下列情形之一的，应当以书面形式补正或者更正：（一）未说明理由，但是未对公民、法人和其他组织的合法权益产生不利影响的；（二）程序存在轻微瑕疵，但是未侵犯公民、法人和其他组织合法权益的；（三）文字表述错误或者计算错误的；（四）未载明作出日期的；（五）需要补正或者更正的其他情形。《山东省行政执法监督条例》第三十一条规定，行政执法机关的行政执法文书有下列情形之一的，由行政执法监督机关责令其补正或者改正：（一）未说明事实、依据或者理由，当事人、利害关系�没有异议的；（二）文字表述错误或者计算错误的；（三）未载明决定作出日期的；（四）需要补正或者改正的其他情形。上述法规、规章均明确规定行政机关对行政执法文书错误可以书面形式作出补正或者改正。被上诉人青岛市国家税务局稽查局第二份处罚决定书系对第一份处罚决定书中复议机关告知有误的书面改正，该做法形式上虽有欠规范，但未违反上述规定；且该更正行为并未对上诉人复议申请权的实际行使造成影响，该涉案税务行政处罚决定书已告知上诉人复议机关为国家税务总局，无论是否告知其该案系经青岛市国家税务局重大税务案件审理委员会审理作出，对上诉人而言，复议机关和处罚依据并不会因此发生变化，仅对复议被申请人的确定产生影响。本案中，查明事实可证，经由被上诉人国家税务总局通知变更被申请人后，上诉人已经实际行使了�行政复议申请权，也即行政复议被申请人是青岛市国家税务局稽查局抑或是青岛市国家税务局，均未实际影响上诉人依法申请行政复议。上诉人以此主张被上诉人青岛市国家税务局稽查局行政处罚程序违法理由不能成立。
对于上诉人主张涉案税务行政处罚决定已过追诉时效问题。本院认为，《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚，法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”本案为税务行政处罚案件，根据“特别法优于普通法”原则，应适用《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定，该税务行政处罚决定并未超过五年的追诉时效。且本案中，上诉人自2013年7月23日收取第一笔款300万元后，违法行为一直呈连续状态，即便根据《行政处罚法》中两年追诉时效的规定，涉案行政处罚亦未过追诉时效。被上诉人青岛市国家税务局稽查局在作出涉案税务行政处罚决定书前已按照《税务稽查工作规程》制作《税务稽查工作底稿》、《税务稽查报告》，且该《税务稽查工作底稿》、《税务稽查报告》属于稽查局作出的不产生外部法律效力的内部行为，不属于人民法院行政诉讼的受案范围。上诉人所提被上诉人未制作《税务稽查工作底稿》、《税务稽查报告》认定稽查程序违法，进而认定处罚决定违法的上诉理由没有事实与�律依据，本院不予采纳。对上诉人所提税务行政处罚决定书内容形式不合法问题，实为税务行政处罚决定书样式问题，本院同意原审法院的认定，在此不予赘述，对该上诉理由不予支持。被上诉人青岛市国家税务局稽查局行政处罚程序符合法律规定，本院予以确认。
四、关于被上诉人国家税务总局行政复议程序的合法性。上诉人主张国家税务总局未对原审第三人青岛市国家税务局提交证据、答辩状及法律依据的时间进行告知，且未将上述材料送达上诉人，属复议程序违法。本院认为，《中华人民共和国行政复议法》第二十二条规定“行政复议原则上采取书面审查的办法……”第二十三条第二款规定“申请人、第三人可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料……”。本案中，上诉人有权查阅原审第三人提交的相关材料，但相关法律法规并未规定被上诉人负有向上诉人告知提交相关材料时间及送达的法定义务。上诉人该上诉理由没有法律依据，本院不予支持。经审查，被上诉人国家税务总局复议程序符合法律规定，本院予以确认。
综上，本院认为，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法。被上诉人青岛市国家税务局稽查局对上诉人作出的涉案税务行政处罚决定合法。被上诉人国家税务总局对上诉人作出的行政复议决定内容正确，程序合法。上诉人的上诉理由不成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费人民币50元，由上诉人青岛汇吉机械有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 刘 英
审 判 员 徐奎浩
审 判 员 孙志刚
二〇一八年四月十二日
法官助理 张 杰
书 记 员 赵洪峰
书 记 员 刘 佳