贵州省高级人民法院
行 政 判 决 书
（2017）黔行终569号
上诉人（一审原告）遵义万豪房地产开发有限公司，营业执照注册号520321000094023，住所地播州区龙坑镇中山中学北侧万豪城。
法定代表人吴思远，总经理。
委托代理人刘昌兴，贵州子尹律师事务所律师，执业证号15203200910876744，特别授权代理。
委托代理人熊万君，贵州子尹律师事务所实习律师，特别授权代理。
被上诉人（一审被告）遵义市人民政府。
法定代表人魏树旺，市长。
委托代理人张文熙，贵州文熙律师事务所律师，执业证号15203199210630081，特别授权代理。
委托代理人吴柳娟，贵州文熙律师事务所律师，执业证号15203201711396316，特别授权代理。
上诉人遵义万豪房地产开发有限公司（以下简称遵义万豪公司）因与被上诉人遵义市人民政府（以下简称遵义市政府）税收行政复议一案，不服贵州省遵义市中级人民法院（2017）黔03行初394号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
一审法院经审理查明：2016年4月18日，遵义市地方税务局稽查一局（以下简称稽查一局）作出遵市地税稽一处〔2016〕10号税务处理决定书，认定遵义万豪公司存在少缴税款的情况，决定追缴遵义万豪公司各类税费共计398万余元，该决定书于同年4月20日向遵义万豪公司送达。该决定书记载：“若同我局在纳税上存在争议，应自收到本决定书之日起六十日内依照本决定缴清税款及滞纳金，或者提供相应的纳税担保，然后可依法向遵义市地方税务局申请行政复议。”2016年5月18日，遵义万豪公司填写《纳税担保财产清单》和《纳税担保书》，纳税清单上则记载了遵义万豪公司部分房产性质、房号、建筑面积和遵义万豪公司估算的单价。该纳税担保书中，担保形式、担保范围、担保期限和担保责任均为空白，稽查一局在两份文件上盖有公章。2016年5月23日，稽查一局作出遵市地税稽一通〔2016〕13号税务事项通知书，要求遵义万豪公司在5月27日前委托评估公司对其提供的房产进行评估，并办理不动产抵押登记、填写《纳税担保书》、《纳税担保财产清单》。遵义万豪公司收到该通知后，于6月27日委托遵义恒信源房地产估价有限公司对即将抵押房产进行评估，6月29日，该评估公司出具房地产估价报告。遵义万豪公司于7月8日以稽查一局作为他项权人办理了不动产抵押登记。7月12日，遵义万豪公司填写了《纳税担保书》、《纳税担保财产清单》，其中担保形式约定为“不动产担保”，担保范围、担保期限和担保责任同时进行了明确，稽查一局对遵义万豪公司提供的纳税担保予以确认。遵义万豪公司于同年7月19日向遵义市政府提起行政复议申请，遵义市政府认为，遵义万豪公司于2016年4月20日就收到了稽查一局作出的《税务处理决定书》，遵义万豪公司提起行政复议已超过法定期限，于7月25日作出遵府行复不字〔2016〕181号《行政复议不予受理决定书》，对遵义万豪公司的行政复议申请不予受理，该决定书于8月2日向遵义万豪公司送达，遵义万豪公司不服，遂提起诉讼，请求撤销遵义市政府作出的遵府行复不字〔2016〕181号《行政复议不予受理决定书》，并责令遵义市政府依法受理遵义万豪公司的行政复议申请。
一审法院另查明，2010年6月3日，遵义市政府发布遵府发〔2010〕19号文件，规定由遵义市政府统一受理市政府各职能部门、部分下属单位的行政复议案件，其中包含复议主体为遵义市地方税务局的案件。
一审法院认为，根据国家税务总局《税务行政复议规则》第十七条：“对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议。”之规定，遵义万豪公司有权针对稽查一局作出的具体行政行为向上一级地方税务局即遵义市地方税务局申请行政复议。因该机关的行政复议职责已被收归遵义市政府统一行使，因此，遵义市政府为适格的行政复议机关。《税务行政复议规则》第三十三条规定：“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。申请人提供担保的方式包括保证、抵押和质押……”，国家税务总局《纳税担保试行办法》第二十条规定：“纳税抵押财产应当办理抵押物登记。纳税抵押自抵押物登记之日起生效。纳税人应向税务机关提供由以下部门出具的抵押登记的证明及其复印件（以下简称证明材料）”。稽查一局作出《税务处理决定书》要求遵义万豪公司在六十日内缴清税款及滞纳金，或者提供相应的纳税担保，然后可依法向遵义市地方税务局申请行政复议，遵义万豪公司在4月20日收到该决定书，应该按照要求在规定的期限内缴清税款及滞纳金，或者提供相应的纳税担保，方可申请行政复议。遵义万豪公司选择的是纳税抵押，则应该按照上述规定办理抵押物登记，遵义万豪公司虽然在5月18日填写了《纳税担保财产清单》和《纳税担保书》，但清单上的财产只是遵义万豪公司单方面书写，并未办理相关抵押登记，且该纳税担保书中，担保形式、担保范围、担保期限和担保责任均为空白，该纳税抵押不符合上述《纳税担保试行办法》的相关规定。遵义万豪公司在接到稽查一局作出遵市地税稽一通〔2016〕13号税务事项通知书后，亦未按照要求在指定的期限内办理不动产评估及抵押登记，而是在6月27日才委托遵义恒信源房地产估价有限公司对即将抵押房产进行评估，此时已经超过60日的期限。其后遵义万豪公司虽然办理了不动产抵押登记，税务机关也对遵义万豪公司的纳税担保予以确认，但此时距遵义万豪公司收到稽查一局作出的税务处理决定已经超过了60日的法定期限，遵义市政府不予受理遵义万豪公司的行政复议申请，于法有据，遵义万豪公司的诉讼请求，不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条“行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求。”的规定，判决驳回遵义万豪公司的诉讼请求，案件受理费50元由遵义万豪公司负担。
一审宣判后，遵义万豪公司不服，向本院提起上诉，请求：1.撤销贵州省遵义市中级人民法院（2016）黔03行初394号行政判决，发回重审或者依法改判；2.本案一、二审诉讼费由遵义市政府承担。主要事实和理由为：一审法院判决事实不清、证据不足、法律适用错误。1.上诉人在法定期限内提供了相应纳税担保，且在稽查一局对纳税担保财产作出确认之日起60日内向被上诉人提起行政复议，依法应予受理；2.我国无明文规定纳税担保的办理期限，只规定了提供纳税担保的应当在纳税担保得到作出具体行政行为的机关确认60日内提起行政复议。一审法院以具体行政行为作出为起算点计算复议期限显然于法无据，人为剥夺上诉人的复议申请权。
被上诉人遵义市政府二审法定期间答辩：上诉人2016年4月20日收到稽查一局作出的《税务处理决定书》，按照规定，上诉人需在2016年6月20日之前缴清税款及滞纳金，或提供担保，但上诉人2016年7月12日才提供纳税担保，已超过规定的60日期限。故即使上诉人提供的担保得到税务机关的确定，其提起复议申请的时间也不应适用“从担保得到确认后60天内提出复议申请”的规定。上诉人的上诉请求没有法律依据，原审判决认定事实清楚、适用法律正确、程序合法，请求驳回上诉，维持原判。
双方当事人向一审法院提供的证据材料已随案移送本院(一审法院卷宗)，二审未提交新的证据。
本院经审理查明的事实与一审判决认定的基本事实一致，本院予以确认。
本院认为，根据国家税务总局《税务行政复议规则》(2015修正国家税务总局令第39号)第十四条第（一）项“行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。”、第三十三条第一款、第二款“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”的规定，征收税款、加收滞纳金属于征税行为，申请人对该行为不服，行政复议是法定前置程序，且需要先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请，但并没有明确规定申请人提供相应担保的具体期限，结合实际，该期限应为税务行政机关给予上诉人的合理履行期限。本案中，遵义万豪公司2016年5月18日第一次提供纳税担保的时间并未超过《税务处理决定书》规定的60日期限，且稽查一局也予以盖章认可。但稽查一局于5月23日又作出遵市地税稽一通〔2016〕13号税务事项通知书，要求上诉人在5月27日前委托评估公司对其提供的房产进行评估，并办理不动产抵押登记、填写《纳税担保书》、《纳税担保财产清单》，该时间过短，未给予上诉人合理履行时间，不符合实际。而上诉人于6月27日委托评估公司对其提供的纳税担保房产进行评估，7月8日办理不动产抵押登记，结合本案的实际情况，上诉人未超过合理履行时间。另外，稽查一局于7月12日对上诉人提供的纳税担保予以确认后，上诉人即于7月19日向遵义市政府提起行政复议申请，也没有超过《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定的60日行政复议期限。因此，一审法院以税务机关对遵义万豪公司的纳税担保确认已经超过遵义万豪公司收到稽查一局作出的税务处理决定60日的法定期限，遵义市政府不予受理遵义万豪公司的行政复议申请于法有据为由，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回遵义万豪公司的诉讼请求不当，应予改判。故上诉人的上诉理由成立，本院予以采纳。
综上所述，一审判决认定事实错误。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项“人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：……（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；……”之规定，判决如下：
一、撤销贵州省遵义市中级人民法院（2016）黔03行初394号行政判决；
二、撤销遵义市人民政府遵府行复不字〔2016〕181号《行政复议不予受理决定书》；
三、责令遵义市人民政府受理遵义万豪房地产开发有限公司的行政复议申请。
一、二审案件受理费50元，由遵义市人民政府负担。
本判决为终审判决。
审判长 滕学东
审判员 申有量
审判员 安克佳
二〇一七年十一月六日
书记员 冀凌馨