广东省江门市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2016）粤07行终69号
上诉人（原审原告）：台山市千平数控制品有限公司。住所地：广东省江门市台山市。
法定代表人：YanLianLi。
委托代理人：刘杨，广东华南律师事务所律师。
委托代理人：谭彩杏，广东华南律师事务所实习律师。
被上诉人（原审被告）：广东省台山市国家税务局。住所地：广东省江门市台山市。
法定代表人：苏如兴，局长。
行政机关出庭负责人：马赐鸿，该局纪检组长。
委托代理人：赵宗羽，广东诺正律师事务所律师。
上诉人台山市千平数控制品有限公司（以下简称“千平数控公司”）因与被上诉人广东省台山市国家税务局（以下简称“台山市国税局”）税务行政受理纠纷一案，不服广东省江门市江海区人民法院（2016）粤0704行初1号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
原审法院审理查明：2015年10月8日，台山市国家税务局稽查局（以下简称“台山市国税局稽查局”）以千平数控公司在账簿上少列收入构成偷税为由，向千平数控公司作出台国税稽处（2015）13号《税务处理决定书》，决定向千平数控公司追缴2010年至2011年期间的增值税408195.91元及所得税550984.19元。并限千平数控公司自收到上述决定书之日起15日内到台山市国税局办税服务厅将上述款项及滞纳金缴纳入库……。还告知千平数控公司若与台山市国税局稽查局在纳税上有争议，必须先依照上述决定的限期缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项及滞纳金或者相应担保被税务机关确认之日起60日内依法向台山市国税局申请行政复议。台山市国税局稽查局于当日将上述决定书送达千平数控公司，千平数控公司在收到上述决定书后，没有自收到上述决定书之日起15日内到台山市国税局办税服务厅将上述款项及滞纳金缴纳入库或者提供相应的担保，只于2015年12月1日向台山市国税局提出行政复议申请，台山市国税局于同日作出台国税复（2015）1号《不予受理决定书》，认为千平数控公司未依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保。根据《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）第十七条第一款和《税务行政复议规则》第三十三条第二款的规定，对千平数控公司提出的复议申请不予受理。千平数控公司不服，遂提起本案行政诉讼。
原审法院认为，本案为税务行政受理纠纷。《行政复议法》第十二条规定：“对县级以上地方各级人民政府工作部门的具体行政行为不服的，由申请人选择，可以向该部门的本级人民政府申请行政复议，也可以向上一级主管部门申请行政复议。对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。”《税务行政复议规则》第十九条规定：“对下列税务机关的具体行政行为不服的，按照下列规定申请行政复议：……（二）对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。”台山市国税局作为台山市国税局稽查局的上一级主管部门，有权对千平数控公司的行政复议申请作出处理。台山市国税局的执法主体适格，原审法院予以确认。
关于台山市国税局作出的台国税复（2015）1号《不予受理决定书》是否合法的争议。《行政复议法》第十七条第一款规定：“行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查，对不符合本法规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人；对符合本法规定，但是不属于本机关受理的行政复议申请，应当告知申请人向有关行政复议机关提出。”本案中，台山市国税局收到千平数控公司行政复议申请后进行审查，认为千平数控公司的行政复议申请不符合上述法律规定，当日决定不予受理，并书面告知千平数控公司，符合上述法律规定的程序。同时，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”可见，纳税人在与税务机关在纳税上发生争议时，申请行政复议的法定前提条件是必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。本案中，台山市国税局稽查局与千平数控公司的争议为纳税争议。台山市国税局稽查局向千平数控公司作出的台国税稽处（2015）13号《税务处理决定书》中限千平数控公司自收到上述决定书之日起15日内到台山市国税局办税服务厅将上述款项及滞纳金缴纳入库，还告知千平数控公司若与台山市国税局稽查局在纳税上有争议，必须先依照上述决定的限期缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项及滞纳金或者相应担保被税务机关确认之日起60日内依法向台山市国税局申请行政复议。即上述决定书决定限期缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保的时间为千平数控公司自收到上述决定书之日起15日内，地点为台山市国税局办税服务厅。千平数控公司没有于2015年10月8日收到上述决定书后15日内到台山市国税局办税服务厅将上述款项及滞纳金缴纳入库或者提供相应的担保，直至2015年12月1日才向台山市国税局提出行政复议申请，不符合上述法律规定的申请行政复议的条件。台山市国税局根据《行政复议法》第十七条第一款和《税务行政复议规则》第三十三条第二款的规定，对千平数控公司提出的复议申请不予受理，证据确凿，适用法律法规正确，程序合法。千平数控公司关于请求撤销上述决定书，并判令台山市国税局受理千平数控公司对上述决定书提出的行政复议申请的诉请，缺乏事实和法律依据，原审法院不予支持。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回千平数控公司的诉讼请求。一审案件受理费50元，由千平数控公司负担。
上诉人千平数控公司不服原审判决，向本院提起上诉，诉请：1、撤销原判，改判撤销台山市国税局作出的台国复（2015）l号《不予受理决定书》；2、判令台山市国税局受理千平数控公司对台国税稽处（2015）13号《税务处理决定书》提出的行政复议申请。主要事实和理由：（一）一审判决适用法律错误。《行政复议法》第九条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”以上法律条文包含两层含义：1、申请行政复议是行政相对人的法定权利，任何机关不得非法剥夺；2、行政相对人申请行政复议的期限一般为六十日，但其他法律规定该期限超过六十日的则适用其他法律舰定的特别期限，即行政相对人申请行政复议的最短期限为六十日。（二）虽然《税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必领先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”千平数控公司认为，对该条法律条文应作如下理解：1、产生税务争议时，纳税人应该先行解缴税款或提供担保，否则，税务机关可以依法强制执行；2、若纳税人自行解缴税款或提供担保的，则自解缴税款或提供担保之日起六十日内，可以提起复议申请（依《行政复议法》，此种情形申请复议的期限实际超过六十日）；3、若纳税人没有自行解缴税款或提供担保，该法律条文也没有限制或免除行政相对人申请行政复议的法定权利（依《行政复议法》，此种情形申请复议的期限仍为具体行政行为作出之日起六十日）。显然，纳税人是否自行解缴税款或提供担保，只会产生是否需要由税务机关就税款强制执行以及申请复议的期限是否需要延长的法律后果，而不会产生行政相对人丧失申请复议权利的法律后果。（三）《税务行政复议规则》是由国家税务总局自行制定的规章，并非法律或者国务院制定的行政法规，其基于对《税收征收管理法》第八十八条的错误理解，擅自剥夺了行政相对人基于《行政复议法》而享有的法定申请复议权，因此，在审理行政诉讼案件时，人民法院不应参照该规章。综上所述，申请复议是千平数控公司的法定权利，依法受理并进行行政复议是台山市国税局的法定职责。台山市国税局对千平数控公司的复议申请作出错误的不予受理决定，严重损害了千平数控公司的合法利益。一审判决适用法律错误，请求二审法院依法予以改判。
被上诉人台山市国税局答辩称：（一）千平数控公司引用《行政复议法》第九条规定，但故意回避了其在本案中提出行政复议的前提条件，即按照《税务处理决定书》的期限，也就是收到决定书的十五日内缴纳税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可自缴清或者提供相应的担保被税务机关确认之日起六十日内依法向台山市国税局申请行政复议。《税务行政复议规则》第三十三条规定：“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”由以上规定可知，纳税人提出行政复议并非无条件的，而是必须满足一定的前提条件。由于千平数控公司逾期没有缴清税款和滞纳金，也没有提供相应的担保，因此千平数控公司已经不符合提起行政复议的条件。（二）千平数控公司对《税收征收管理法》第八十八条加以曲解，认为若纳税人没有自行解缴税款或提供担保，该法律条文也没有限制或者免除行政相对人申请行政复议的法定权利，而只会产生……申请复议的期限是否需要延长的法律后果，而不会产生行政相对人丧失复议权利的法律后果。程序权利和实体权利并不是互不相干的，而是互相联系的，《税收征收管理法》第八十八条第一款和《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定了申请行政复议的前提条件，行政相对人若不满足这个前提条件，受理行政复议的机关也有权不受理或者驳回其行政复议申请，从而使行政相对人的实体权利无法实现。《税务行政复议规则》第四十五条第一款规定：“行政复议机关收到行政复议申请以后，应当在5日内审查，决定是否受理。对不符合本规则规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人。”（三）千平数控公司认为，《税务行政复议规则》只是国家税务总局自行制定的规章，它对《税收征收管理法》第八十八条作了错误理解，因而法院在审理行政诉讼案件时不应参照该规章。《税务行政复议规则》是现行有效的规章，是税务机关和法院处理税务行政复议问题的主要依据，若千平数控公司认为该规章与宪法和法律有抵触之处，可建议国家税务总局修改，或通过全国人民代表大会予以废除，但在修改或废除之前，它仍然有效，是法院审理本案的主要依据。综上所述，千平数控公司的上诉理由没有法律依据，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，请二审法院驳回上诉，维持原判。
本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为，本案为税务行政受理纠纷。依照《行政复议法》第十二条“对县级以上地方各级人民政府工作部门的具体行政行为不服的，由申请人选择，可以向该部门的本级人民政府申请行政复议，也可以向上一级主管部门申请行政复议。对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议”、《税务行政复议规则》第十九条“对下列税务机关的具体行政行为不服的，按照下列规定申请行政复议：……（二）对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议”的规定，台山市国税局作为台山市国税局稽查局的上一级主管部门，有权对千平数控公司的行政复议申请作出处理。本案中，台山市国税局的执法主体适格，本院予以确认。
本案的争议焦点为：台山市国税局作出的台国税复（2015）1号《不予受理决定书》是否合法。《行政复议法》第十七条第一款规定：“行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查，对不符合本法规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人；对符合本法规定，但是不属于本机关受理的行政复议申请，应当告知申请人向有关行政复议机关提出。”千平数控公司于2015年12月1日向台山市国税局提出涉案复议申请，台山市国税局经过审查认为千平数控公司的行政复议申请不符合法律规定，同日作出《不予受理决定书》，并当场送达给千平数控公司，程序合法，本院予以确认。
根据《税收征收管理法》第八十八条第一款“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”、《税务行政复议规则》第三十三条第二款“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请”的规定，纳税人和纳税机关在纳税问题上发生争议时，必须先行依照税务机关的纳税决定先行缴纳或解缴税款和滞纳金或者提供相应担保，这是向上一级税务机关提出行政复议的前提条件。本案中，台山市国税局稽查局作出的涉案《税务处理决定书》明确告知千平数控公司必须先依照决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向台山市国税局申请行政复议，符合法律的规定。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人为按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。”台山市国税局稽查局作出涉案《税务处理决定书》，限期千平数控公司自收到决定书之日起十五日内到台山市国税局办税服务厅缴纳税款及滞纳金。该决定书规定的十五日期限符合上述法律的规定。千平数控公司于2015年10月8日收到涉案《税务处理决定书》，直至2015年12月1日向台山市国税局提出行政复议申请，并且没有缴纳税款及滞纳金或者提供相应担保，不符合上述法律规定申请行政复议的条件，台山市国税局作出涉案《不予受理决定书》符合法律规定，本院予以确认。
对于千平数控公司提出《行政复议法》规定行政相对人提出行政复议申请的期限为自知道该具体行政行为之日起六十日内，《税务行政复议规则》剥夺了行政相对人的权利，不应适用该规章进行审理的问题。由于《税收征收管理法》和《行政复议法》均是由全国人民代表大会常务委员会制定的法律，针对纳税方面的争议时，《税收征收管理法》为特别法，《行政复议法》为普通法，基于特别法优先于普通法的原则，应优先适用《税收征收管理法》。而《税务行政复议规则》是国家税务总局依据《税收征收管理法》制定的规章，符合法律规定，原审法院在审理过程中适用《税务行政复议规则》并无不当，对于千平数控公司的主张，本院不予支持。
综上，原审判决认定事实清楚，适用法律准确，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
本案二审案件受理费50元，由上诉人台山市千平数控制品有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 周 岩
审 判 员 陈 健
代理审判员 周 奇
二〇一六年十月十二日
书 记 员 吴慧仪