福建省漳州市中级人民法院行 政 判 决 书（2016）闽06行终89号上诉人（原审原告）福建汇鑫资源再生利用有限公司，住所地福建省漳州开发区成功大道13号泊位。统一社会信用代码913506817960922450。法定代表人张晓彪，董事长。委托代理人陈春花，女，1965年10月8日出生，汉族，福建汇鑫资源再生利用有限公司员工，住福建省福州市鼓楼区。委托代理人张弛，福建凯峰律师事务所律师。被上诉人（原审被告）福建省漳州市国家税务局，住所地福建省漳州市芗城区水仙大街47号。法定代表人沈家骏，局长。委托代理人杨柳，女，福建省漳州市国家税务局法制科科长。委托代理人蔡丽石羡，福建泾渭明律师事务所律师。上诉人福建汇鑫资源再生利用有限公司（以下简称“福建汇鑫公司”）因税务行政复议一案，不服漳州市芗城区人民法院（2016）闽0602行初4号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人福建汇鑫公司的委托代理人张弛，被上诉人福建省漳州市国家税务局（以下简称“漳州市国家税务局”）的委托代理人杨柳、蔡丽石羡到庭参加诉讼。本案现已审理终结。原审判决查明，福建汇鑫公司向福建省招商局漳州开发区国家税务局（以下简称“开发区国家税务局”）申请办理2009年至2010年的出口退税款，开发区国家税务局于2015年6月30日作出《税务事项通知书》，内容如下：“根据国税函[2012]248号《关于开展银制品出口退税核查工作的通知》规定，有关须向上游企业及往上追溯三个生产或流转环节的要求，我局先后几次对你单位生产银制品在进货环节上游企业发函协查，根据收到回函情况，仍存在疑点未排除，根据税发总[2014]155号《出口退税管理工作规范1.0》规定暂缓办理出口退税。”福建汇鑫公司不服，于2015年8月31日向漳州市国家税务局申请行政复议，请求：（一）责令开发区国家税务局及时办理2009年—2010年应退未退的出口退税款人民币8384315.7元；（二）撤销开发区国家税务局于2015年6月30日作出的《税务事项通知书》或者确认其违法。2015年9月6日，漳州市国家税务局作出《受理行政复议申请通知书》，并于2015年9月7日送达给福建汇鑫公司。2015年9月7日，漳州市国家税务局作出《行政复议答复通知书》，并于2015年9月9日送达给开发区国家税务局。开发区国家税务局于2015年9月18日提交答复书及相关证据材料。2015年10月19日，漳州市国家税务局作出漳国税复决字[2015]2号《行政复议决定书》：“经审理查明：一、开发区国家税务局不具备退税审批的权限，…。（一）根据国税发[2005]51号《国家税务总局关于印发的通知》第十六条规定，出口货物退（免）税应当由设区的市、自治州以上（含本级）税务机关根据审核结果按照有关规定进行审批。税务机关在审批后应当按照有关规定办理退库或调库手续。（二）闽国税函[2015]154号《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》第三条规定，各设区市国家税务局对下放审批权已受理的出口企业出口退（免）税申报，仍按原规定进行审核审批。对下放审批权前尚未办理的出口退税清理和排查工作，仍由原审批单位负责。二、开发区国家税务局作出暂缓办理出口退税的政策依据不当。开发区国家税务局作出《税务事项通知书》的政策之一是税总发[2014]155号《国家税务总局关于印发的通知》，该文件的执行日期是自2015年2月1日起，不适用福建汇鑫公司2009年—2010年申请出口退税的情形，且该份文件为内部工作流程规范，并不具备税收规范性文件的法律效力。本机关认为，本机关决定如下：对开发区税务局作出的暂缓出口退税决定的行为以及发出《税务事项通知书》的行为均予以撤销，并责成开发区国家税务局按出口退（免）税管理工作规定和流程办理福建汇鑫公司相关出口退税事宜。”并分别于2015年10月21日、22日送达行政复议决定书给福建汇鑫公司和开发区国家税务局。福建汇鑫公司不服，起诉至法院，请求判令：一、撤销漳州市国家税务局作出的漳国税复决字〔2015〕2号《行政复议决定书》；二、责令漳州市国家税务局重新作出行政复议决定，及时办理出口退税。另查明，2016年4月23日，福建汇鑫公司向原审法院邮寄《一并审查规范性文件合法性申请书》，申请对福建省国家税务局闽国税函[2015]154号《关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》第三条规定的合法性进行审查。原审判决认为，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第（三）项规定“具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为：1.主要事实不清、证据不足的；2.适用依据错误的；……。”国税发[2005]51号《国家税务总局关于印发的通知》第十六条规定“出口货物退（免）税应当由设区的市、自治州以上（含本级）税务机关根据审核结果按照有关规定进行审批。税务机关在审批后应当按照有关规定办理退库或调库手续。”福建汇鑫公司向开发区国家税务局申报2009年—2010年的出口退税款，开发区国家税务局根据国家税务总局税总发[2014]155号《关于印发的通知》规定，于2015年6月30日作出《税务事项通知书》：暂缓办理出口退税。国家税务总局税总发[2014]155号《关于印发的通知》规范的是2015年2月1日之后的企业出口退（免）税审批权限问题，对于福建汇鑫公司申报的2009年—2010年的出口退税款的事宜，开发区国家税务局不具备福建汇鑫公司申报的2009年—2010年出口退税款的退税审批权，不得对外作出暂缓办理退税的通知。漳州市国家税务局根据国税发[2005]51号《国家税务总局关于印发的通知》第十六条及《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第（三）项的规定，对开发区国家税务局于2015年6月30日作出的《税务事项通知书》予以撤销，并无不当。国家税务总局税总发[2014]155号《关于印发的通知》第二条第（三）项规定“省国家税务局按下放出口退（免）税审批权的规定确定的县（区）国家税务局”、第九十二条规定“各省国家税务局应根据本规范，结合本地区的实际情况，制定具体操作办法”、第九十三条规定“本规范自2015年2月1日起实施”。从2015年2月1日起，生产企业出口退（免）税审批由县（区）国家税务局负责，各省根据实际情况制定具体办法。福建省国家税务局《关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》第三条规定“各设区市国税局对下放审批权前已受理的出口企业出口退（免）税申报，仍按原规定进行审核审批。对下放审批权前尚未办理的出口退税清理和排查工作，仍由原审批单位负责。”国家税务总局《关于印发的通知》第二条是对出口退（免）税审批权下放问题的规定，规范的是对2015年2月1日之后申报的出口退税事宜。福建省国家税务局《关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》第三条是对审批权下放之前尚未处理的出口退（免）税事宜所作出的规定，两者所规范的范围、内容均不同，不存在冲突的问题。福建汇鑫公司认为《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》第三条实际上擅自延长了各设区市国税局仍可审批出口退税的期限，缺乏依据，于法无据，不予采纳。审批权下放的时间为2015年2月1日，本案涉及的是福建汇鑫公司2009年—2010年申请出口退税的事宜，漳州市国家税务局根据《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》第三条的规定，责成开发区国家税务局按照出口退（免）税管理工作规定和流程办理福建汇鑫公司相关出口退税事宜，并无不妥。规范性文件的制定主体是国务院部门和地方人民政府及其部门，规范性文件的内容涉及的是不特定的公民、法人或其他组织的权利义务的外部行政事项，规范性文件具有规范性和普遍约束力。国家税务总局税总发[2014]155号《关于印发的通知》属于规范性文件，对税收相对人有普遍约束力，漳州市国家税务局作出的行政复议决定书中认为国家税务总局税总发[2014]155号《关于印发的通知》系内部工作流程规范，并不具备税收规范性文件的法律效力的表述不当，属于文书的瑕疵，但不影响行政复议决定书的实质内容与最终裁决，福建汇鑫公司以此为由请求撤销漳州市国家税务局作出的行政复议决定书，不予采纳。进出口税收及税收管理工作系国家税务局的职能权限，本案是对漳州市国家税务局作出的行政复议决定书的合法性进行审查，而不是对是否办理出口退税的问题进行审理，办理出口退税属于另一行政行为，因此，福建汇鑫公司主张的判决责令漳州市国家税务局及时办理出口退税，不属于本案的审理范围。福建汇鑫公司以漳州市国家税务局适用的福建省国家税务局《关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》第三条违法、开发区国家税务局对福建汇鑫公司申请的2009年—2010年出口退税事宜有审批权等为由请求撤销漳州市国家税务局作出的行政复议决定书，于法无据，不予采纳。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决：驳回福建汇鑫公司的诉讼请求。本案受理费50元，由福建汇鑫公司负担。福建汇鑫公司不服原审判决，向本院提起上诉称：一、《国家税务总局关于印发〈全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.0版）〉的通知》（税总发[2014]155号）第二条规定，出口退税审批权限要下放到县（区）国家税务局，国税发〔2005〕51号《国家税务总局关于印发〈出口货物退（免）税管理办法（试行）〉的通知》第十六条规定与其相抵触，没有法律效力。本案只要审查《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）是否合法，上诉人认为闽国税函〔2015〕154号文违法的理由是：根据税总发[2014]155号文第二条和第九十三条规定，从2015年2月1日起由省国家税务局按下放出口退（免）税审批权的规定，确定下放审批权的县（区）国家税务局，以及《国家税务总局关于抓好〈全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.0版）〉落实工作的通知》（税总函〔2015〕29号）第二条第（一）项规定，对生产企业的出口退（免）税审批权限，省国税局全部下放至县（区）国家税务局，并且应在2015年4月1日前到位，各设区市国税局不再审批生产出口退税。上诉人在《一并审查规范性文件合法性申请书》、2016年4月26日庭审和4月28日邮寄给法庭的《福建汇鑫资源再生利用有限公司庭审补充意见》中，均反复强调闽国税函〔2015〕154号文与税总函〔2015〕29号相抵触，一审故意隐瞒本案重要事实，只字不提税总函〔2015〕29号文。二、一审判决将属于程序问题的审批权当作实体问题解释。审批权限属于程序规定，并不是实体规定。税总发[2014]155号文规定从2015年2月1日起生产企业出口退（免）税审批由县（区）国家税务局负责，应当包括新申请的出口退税，也包括已申请但尚未审批的出口退税。闽国税函〔2015〕154号文直接规定之前受理尚未审批的，仍然由原审批机关审批的规定，显然违反“程序从新、实体从旧”的法律适用基本原则，明显与上位法——税总发[2014]155号、税总函〔2015〕29号文相抵触。三、被上诉人在复议决定书中撤销开发区国家税务局暂缓退税决定，并要求开发区国家税务局按出口退（免）税管理工作规定和流程办理申请人相关出口退税事宜。对新申报出口退税的审批问题，应当按照税总发[2014]155号及税总函〔2015〕29号文有关下放审批权的规定执行，不是由县级国税机关呈报地市一级国税机关审批。一审判决维持对新申报的出口退税仍然由被上诉人审批或者由其直接决定是否同意办理出口退税的复议决定，属适用法律错误。四、上诉人根据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条规定，在开庭审理前提出一并审查闽国税函〔2015〕154号文的合法性，一审法院没有对闽国税函〔2015〕154号文是否违法正面回应。五、上诉人在起诉请求被上诉人及时办理出口退税，实际上是请被上诉人责成开发区国家税务局及时办理退税，一审法院应当对该诉求正确回应，不能简单理解为办理出口退税是国税部门的职责，是另一个行政行为。六、在确认闽国税函〔2015〕154号文违法和开发区国家税务局具有本案退税审批权前提下，一审法院应当对被上诉人是否应责成开发区国家税务局办理退税的实体诉求进行审理和判决。综上，请求撤销漳州市芗城区人民法院（2016）闽0602行初4号《行政判决书》；撤销被上诉人漳州市国家税务局《行政复议决定》（漳国税复决字〔2015〕2号）；责令被上诉人正确履行行政复议监督职责，责成开发区国家税务局办理出口退税；被上诉人承担本案全部诉讼费用。被上诉人漳州市国家税务局辩称：一、一审认定开发区国家税务局不具备上诉人申报2009-2010年出口退税的退税审批权，不得对外作出暂缓退税的通知是正确的。上诉人第一、二点上诉理由认为闽国税函〔2015〕154号文与税总发[2014]155号及税总函〔2015〕29号文抵触，理由不能成立：1、《国家税务总局关于印发〈出口货物退（免）税管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2005〕51号）第十六条规定：“出口货物退（免）税应当由设区的市、自治州以上（含本级）税务机关根据审核结果按照有关规定进行审批。税务机关在审批后应当按照有关规定办理退库或调库手续。”2、《国家税务总局关于印发〈全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.0版）〉的通知》（税总发[2014]155号）第二条第（三）项规定“出口退（免）税审批由以下机构负责：（三）省国家税务局按下放出口退（免）税审批权的规定确定的县（区）国家税务局。”第九十二条规定：“各省国家税务局应当根据本规范，结合本地区的实际情况，制定具体操作办法。”第九十三条规定：“本规范自2015年2月1日起实施。”即从2015年2月1日起，生产企业出口退税（免）税审批由县（区）国家税务局负责，各省可根据国家税务总局授权，结合本地区的实际情况制定具体办法，且该文件规范的是对2015年2月1日之后申报的出口退税事宜。3、《国家税务总局关于抓好〈全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.0版）〉落实工作的通知》（税总函〔2015〕29号）第二条第（一）项规定：“各省、自治区、直辖市、计划单列市国家税务局对生产企业的出口退（免）税审批权限要全部下放至县（区）国家税务局——该项工作应于2015年4月1日前完成”。而如前所述，税总发[2014]155号规范的是2015年2月1日之后申报的出口退税事宜，即从2015年2月1日起，生产企业出口退（免）税审批由县（区）国家税务局负责，各省根据实际情况制定具体办法。因此，作为落实税总发[2014]155号文的税总函〔2015〕29号文内容也仅是规范2015年2月1日之后申报的出口退税事宜。4、闽国税函〔2015〕154号文第一条规定，各设区市国税局应将生产企业的出口退（免）税审批权限全面下放至所辖县（市、区）国税局，各设区市国税局不再审批。第三条规定，各设区市国税局对下放审批权前已受理的出口企业出口退（免）税申报，仍按原规定进行审核审批。对下放审批权前尚未办理的出口退税清理和排查工作，仍由原审批单位负责。第五条规定，本通知从文到之日起执行。因此，税总发[2014]155号文、税总函〔2015〕29号文和闽国税函〔2015〕154号文所规范的范围、内容均不同，不存在冲突的问题。二、一审判决适用法律正确。一审判决已明确认定闽国税函〔2015〕154号文与税总发[2014]155号文并没有冲突，不存在上诉人所述“没有做出回应”，上诉人第三、四点上诉理由不能成立。三、一审判决逻辑正确，上诉人第五、六点上诉理由不能成立。四、上诉人第三点上诉请求“责令被上诉人正确履行行政复议监督职责，责成开发区国家税务局办理出口退税，不应构成二审审查对象”，与一审诉讼请求“责令被告重新作出公正行政复议决定，及时办理出口退税”并不一样，本案是对行政复议决定的合法性进行审查，而不是办理出口退税问题，办理出口退税属于另一行政行为，不属于本案的审理范围。综上，请求驳回上诉，维持原判。经审理查明，双方当事人在原审中提交的证据、依据，均已随案移送本院，并经庭审举证、质证，双方当事人仍以原审中提交的证据支持其主张，并坚持在原审中对证据的举证、质证意见。本院确认原审的认证意见正确，对原审认定的事实予以确认。本院另查明，福建汇鑫公司于2011年3月17日向开发区国家税务局提出申报2009年-2010年出口退税款人民币8384315.7元。在本案二审审理过程中，针对福建省国家税务局《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）第三条规定合法性问题，本院依申请向相关研究机构征求专家意见，并收到来自厦门大学法学院出具的《关于福建汇鑫资源再生利用有限公司与漳州市国家税务局有关税务行政复议决定争议的专家意见》。本院认为，本案争议焦点是《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）规定的合法性问题。结合当事人的诉辩主张，该争议焦点主要体现在如下两方面：一、《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）是否属于规范性文件。《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条规定：“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。前款规定的规范性文件不含规章。”本案中，《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）系按照《国家税务总局关于印发〈全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.0版）〉的通知》（税总发〔2014〕155号）和《国家税务总局关于抓好〈全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.0版）〉落实工作的通知》（税总函〔2015〕29号）要求，对全省出口货物劳务退（免）税审批层级问题作出的具体运用解释，属对税务行政相对人的权利义务进行了规范，具有普遍的约束力，符合规范性文件的属性特征。上诉人福建汇鑫公司主张《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）属规范性文件，申请一并审查《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）第三条规定的合法性，符合《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条的规定，本案可一并对该规范性文件进行审查。二、《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）能否作为漳州市国家税务局作出被诉复议决定的依据。《国家税务总局关于印发〈全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.0版）〉的通知》（税总发[2014]155号）及《国家税务总局关于抓好〈全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.0版）〉落实工作的通知》（税总函〔2015〕29号）对出口退（免）税管理工作规范实施前已经受理退税申报，但尚未作出审批处理的情形该如何审批，并未作出明确规定。《国家税务总局关于印发〈全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.0版）〉的通知》（税总发[2014]155号）第九十二条规定：“各省国家税务局应根据本规范，结合本地区的实际情况，制定具体操作办法。”福建省国家税务局根据上述规范，结合我省出口退（免）税管理工作实际情况，制定《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号），特别是第三条关于“各设区市国税局对下放审批权前已受理的出口企业出口退（免）税申报，仍按原规定进行审核审批。对下放审批权前尚未办理的出口退税清理和排查工作，仍由原审批单位负责”的规定，对2015年2月1日出口退（免）税审批权下放权前已受理的出口企业出口退（免）税申报和尚未办理的出口退税清理和排查工作应由何部门办理问题制定操作办法，与税总发[2014]155号、税总函〔2015〕29号通知并不存在不一致情形。因此，《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）可作为被上诉人漳州市国家税务局作出本案被诉复议决定的依据。本案被上诉人漳州市国家税务局收到上诉人福建汇鑫公司行政复议申请后，经调查核实认为福建汇鑫公司于2011年3月向开发区国家税务局提出申请办理2009年至2010年的出口退税，根据《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）第三条和《国家税务总局关于印发〈出口货物退（免）税管理办法（试行）的通知〉》（国税发〔2005〕51号）第十六条规定，开发区国家税务局不具备退税审批的权限，并作出被诉漳国税复决字〔2015〕2号《行政复议决定书》，决定对开发区国家税务局作出的暂缓出口退税决定的行为以及发出《税务事项通知书》的行为均予以撤销，并责成开发区国家税务局按出口退（免）税管理工作规定和流程办理申请人相关出口退税事宜，并无不当。上诉人福建汇鑫公司的上诉理由均不能成立，不予支持。原审判决驳回福建汇鑫公司诉讼请求正确，应予维持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费50元，由上诉人福建汇鑫资源再生利用有限公司负担。本判决为终审判决。审 判 长  盖华丽代理审判员  王炜强代理审判员  王杰河二〇一七年二月二十日书 记 员  陈雪贞附1：本案适用的主要法律依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。附2：厦门大学法学院《关于福建汇鑫资源再生利用有限公司与漳州市国家税务局有关税务行政复议决定争议的专家意见》主要基本观点：1、《国家税务总局关于印发〈全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.0版）〉的通知》（税总函〔2014〕155号）属于税务机关内部工作文件，而非税收规范性文件；一审判决对该号文的性质认定有误，应予纠正。2、《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退（免）税审批权限有关问题的通知》（闽国税函〔2015〕154号）属于税务机关内部工作文件，同时也构成《行政诉讼法》所称“规范性文件”，法院可对其合法性进行审查。3、虽同为税务机关内部工作文件，但仍有基于行政管理层级的内部效力等级关系。作为下级机关发文的闽国税函〔2015〕154号文的有关规定不符作为上级机关发文的税总发〔2014〕155号文的有关规定，不符部分应当无效。漳州市国税局在《复议决定》中以闽国税函〔2015〕154号文的有关规定作为认定开发区国家税务局不具有对福建汇鑫公司的出口退税审批权的依据之一，属于适用依据不当，应予纠正。4、本案应适用税总发〔2014〕155号文的有关规定，因此福建汇鑫公司的出口退税审批权应归属于开发区国家税务局。