云南省高级人民法院民 事 判 决 书（2020）云民终86号上诉人（原审原告）：云南金泰房地产开发有限公司。住所地：云南省昆明市人民中路168-178号武成商业步行街南幢五层S7号。法定代表人：李汝羲，总经理。委托诉讼代理人：吴雪琼，云南云典律师事务所律师。代理权限：特别授权代理。委托诉讼代理人：余美娟，云南云典律师事务所律师。代理权限：特别授权代理。上诉人（原审被告）：国家税务总局昆明市官渡区税务局（原昆明市官渡区地方税务局）。住所地：云南省昆明市官渡区宝海路519号。法定代表人：祝建昆，局长。委托诉讼代理人：葛永坤，云南永天律师事务所律师。代理权限：特别授权代理。委托诉讼代理人：徐燕，云南永天律师事务所律师。代理权限：特别授权代理。上诉人云南金泰房地产开发有限公司（以下简称金泰公司）因与上诉人国家税务总局昆明市官渡区税务局（以下简称官渡税局）委托代建合同纠纷一案，不服云南省昆明市中级人民法院（2018）云01民初551号民事判决，向本院提起上诉，本院依法组成合议庭，于2020年2月26日通过网上开庭审理了本案，上诉人金泰公司的委托诉讼代理人吴雪琼，上诉人官渡税局的法定代表人祝建昆及委托诉讼代理人葛永坤到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。金泰公司的上诉请求：1、撤销原判第一项，改判由官渡税局支付委托代建费56500565.1元，并以56500565.1元为基数，从2008年9月3日起至款项付清之日止，按中国人民银行同期同类贷款利率计算的利息（扣减官渡税局已经代偿的43772950.46元）；2、一、二审诉讼费，由官渡税局承担。事实及理由：原判采纳云南中正司法鉴定所的鉴定意见中涉案的办公楼及配套设施的建设工程价款，但对同属该份司法鉴定意见中的开发利润9315582.99元未予认定错误。金泰公司在涉案的办公楼及配套设施代建过程中，通过建设施工行为获取利润，被转让2/3亩土地通过经营销售获取利润，两项并不冲突，原判不支持代建利润违背代建性质的认定。原判认定本案为委托代建合同法律关系，却遗漏了土地使用税5068400元、出让契税179009.22元及清非及配套完善用地土地出让价款17409356.64元，合计22656765.86元，官渡税局应承担土地税费6895827.68元（22656765.86÷33.94亩×10.33亩），该笔费用应计入代建成本，由官渡税局承担。合同约定由金泰公司承担费用的前提是基于委托开发房地产的关系，本案的土地性质为划拨，手续不完善，通过代建行为后取得完善的国有出让用地，需产生变更税费，但原判认定为委托代建合同关系，根据委托代建合同的性质，由委托代建人承担相关的税费，原判支持土地的价值，但未对土地上产生的税费一并处理，显失公平。官渡税局口头答辩称：本案是委托代建关系，而不是委托开发房地产的关系，官渡税局将其享有33余亩土地委托金泰公司建设办公楼，金泰公司不应享有利润。委托代建法律关系中产生的契税是金泰公司应交纳的房产税，依照法律规定纳税的主体是金泰公司，如金泰公司认为不应由其交纳，属于依法申请退税的行政法律关系，而不是本案民事诉讼审理的范畴。官渡税局的上诉请求：1、撤销原判第一项；改判其应支付的代建费为28434852.45元（82084852.45元－5365万元）及以28434852.45元为基数，自生效判决确定的支付时间起至款项付清之日止，按中国人民银行同期同类贷款利率计算的利息，扣减2019年8月19日官渡税局代偿的43772950.46元；2、一、二审诉讼费、鉴定费，由金泰公司承担。事实及理由：双方签订的《协议书》约定“土地使用权的转让费以省、市局批准的价格5365万元为准。并约定“土地转让费及地上附着物的补偿，金泰公司暂不支付给官渡税局，用作扣减官渡税局日后向金泰公司支付办公楼的价款。从协议约定的内容均表明在结算支付委托代建费用时，应予以扣减、冲抵的款项数额，不是结算时应计算的项目、组成部分，委托代建费用为28434852.45元（82084852.45元－5365万元）。原判超越了金泰公司的诉讼请求的范畴，金泰公司在诉讼请求及事实和理由中一直主张扣除5365万元，双方对5365万元作为应付代建费用扣减、冲抵无争议。原判从办公楼移交时起算利息错误，涉案办公楼于2008年9月2日移交占有使用，但金泰公司未向官渡税局移交工程竣工结算资料，导致无法按约定进行审计确认最终工程价款，无法明确应支付的代建费，并非官渡税局故意不支付委托代建费。金泰公司未按约定将办公楼产权登记在官渡税局名下，而是将办公楼登记在金泰公司名下，并用于抵押贷款从中获取利益，支付利息无公平合理性，利息应从生效判决确定的时间起算，先计算应付委托代建费及利息至代偿日2019年8月19日，同时扣减代偿的43772950.46元，剩余应付的委托代建费用利息再从2019年8月20日开始计算。金泰公司口头答辩称：对于5365万元，是按合同约定作为国有资产的价值，该价值包含土地价。确认办公楼为代建楼，应予以扣减相应的土地价款，原判对此事实认定清楚，与本案事实相符。金泰公司一直主张土地价款应计入代建成本，由官渡税局承担。原判仅明确了土地价款只在办公楼土地范围外没有超出金泰公司诉请。金泰公司没有任何违约行为，官渡税局未按协议约定支付对价，金泰公司用其名下资产贷款，贷款也用于办公楼的建设未从中获取任何利益，也符合双方2006年8月25日合同第八条第三项约定，本案经多次审理确定无法审计的过错在对方，原判对此认定事实正确，请求予以维持。金泰公司向一审法院起诉请求：1.官渡税局支付拖欠的“昆明市馨逸雅筑商务写字楼”开发建设费用65370253.68元、资金占用费37075828.88元（自2008年8月起至2018年5月止），上述两项合计102446082.56元；2.官渡税局支付从2018年6月1日起至付清全部款项之日止的资金占用费（以拖欠的开发建设费65370253.68元为基数，按银行同期贷款利息的2倍计算）；3.官渡税局承担本案诉讼费、审计费。原审法院确认的案件事实：2006年8月11日，国家税务总局昆明市官渡区税务局（原昆明市官渡区地方税务局）作为比选人委托云南国内招标有限公司发布《招标文件》，邀请符合条件的房地产开发商参加比选，为案涉“官渡区地方税务局办公楼、配套设施、住宅工程委托开发项目”提供房地产开发服务。2006年8月16日，金泰公司递交了《投标文件》。2006年8月17日，官渡地税向金泰公司发出《中选通知书》，确认金泰公司为本次招标的中选人。2006年8月25日，官渡税局（甲方）与金泰公司（乙方）签订《合同书》，约定甲方将昆明市官渡区203号35.13亩土地，委托乙方根据甲方使用功能和国家立项批复及城市建设规划的要求，进行统一规划建设，改扩建办公业务用房及配套设施、绿化、道路、车库等，办公区的建设规模根据甲方的使用功能和国家立项批复要求，报经城市规划部门批准的文件为准。合同第二条项目实施方式约定：1、甲方将35.13亩土地（其中，划拨用地6.35亩，综合用地28.78亩）使用权转让给乙方（并签订土地转让合同），土地使用权证由甲方指定土地部门进行代管，并进行他项权益登记和支付履约保证金300万元，作为乙方建设办公区的履约担保。具体事宜以双方签订的土地转让合同为准。2、甲方转给乙方的国有资产按国有资产处置相关规定办理，国有资产转让价以双方认可的评估价为准，价款作为甲方置换办公区的建设投资款。待建设方案报批相关部门批准后，双方再签订办公区转让合同。4、办公区竣工验收、整体交付使用后，乙方将办公区的土地及房屋转让移交给甲方，同时甲方返还履约保证金，撤销土地使用证上所设的他项权益。第四条项目定价方式约定：办公区造价待项目建设完成后，以审计部门最终的审计造价为准。第六条双方责权约定：一、甲方的责权：1、签订合同后，尽快将土地使用权转让给乙方，配合乙方办理土地转让的有关手续。2、完善建设用地上现有建筑物的拆迁工作，三通一平后并于2006年11月1日前将土地移交乙方。4、按双方确认的建设规划设计方案，配合乙方向市、区政府及市、区规划土地部门申请建设用地位置的置换。7、办公区工程建设验收合格后，甲方应在竣工结算完成后30个工作日内接收该项目工程，并办理相关产权交接手续。二、乙方的责权：1、负责办理与项目工程建设相关的政府职能部门的协调工作，完善各项手续，使项目能够顺利实施。6、甲乙双方签订本合同后15天内，乙方向甲方提交保证金100万元，作为本项目工程的前期履约保证金，待手续完善齐全，项目开工后，保证金退还乙方。7、按规定的建设周期时限，竣工验收后按审计部门认定的最终结算为准，双方债务清算完毕后，30个工作日内房屋产权证、土地使用权证等按转让方式移交甲方，并完善各种手续。第七条其他约定约定：4、办公区项目验收合格后，甲、乙必须按国家建设工程价款结算办法规定进行项目结算。第八条违约责任约定：3、工程建设完工后，在甲方未付清办公区建设价款时，项目工程所用土地和该建设项目工程产权由乙方（或乙方委托机构）代管，甲方不能用其产权进行融资行为（用于支付乙方款项除外），否则应赔偿乙方的直接经济损失。2006年9月27日，官渡税局（甲方）与金泰公司（乙方）签订《协议书》，就甲方依法取得的土地使用权转让给乙方与乙方在该块土地上建盖的办公大楼及附属设施进行置换事宜达成如下一致意见：一、甲方的土地位于云南省昆明市官渡区，该土地使用的面积为22626.78平方米（合33.94亩）。二、甲方土地使用权证的证号为：昆国用（2002）字第××号、昆国用（2006）第××号、昆官完国用（2006）第10610103857号、昆官完国用（2006）第10610103858号、昆官完国用（2006）第10610103859号、昆官完国用（2006）第10610103860号，土地取得方式为：出让（29.92亩），转让（4.02亩），用途为：综合用地和商业用地。三、乙方受让该宗土地的目的为：作为官渡区地方税务局新建办公区的建设用地和乙方的开发用地。四、关于土地使用权转让及地上附着物处理的约定双方另以补充协议约定。五、土地转让费及地上附着物的补偿费乙方暂不支付给甲方，用作扣减甲方日后向乙方支付办公区的价款，办公区建设需经双方确认并经相关部门批准。六、办公区造价控制在甲方要求的范围内，最终办公区的价格以审计部门审计的价款为准。七、办公区建设的有关手续由乙方负责办理和完善，甲方在相关手续办理方面给予协助。八、与原土地相关的土地使用权证、房屋所有权证的移交时间和方法以委托开发合同约定为准。甲方需向乙方提供原土地上的相关资料。九、土地使用权与办公区所有权置换后，且各项手续办理完毕后，甲方的各项与土地使用权相关的权利、义务一并转移给乙方；办公区建成后，乙方的各项与办公区所用权相关的权利、义务也一并转移给甲方。同日，双方签订《补充协议》（土地使用权转让协议），约定：三、乙方受让该宗土地的目的为：作为官渡地税新建办公区的建设用地和乙方的开发用地。土地使用权转让后由此涉及到的土地用途变更、规划手续、项目审批手续由乙方负责办理和完善，所涉及的手续办理和费用由乙方承担，同时在手续办理方面甲方给予协助。八、本次土地使用权转让价款乙方不直接向甲方支付，而直接用于冲抵甲方将来应向乙方支付办公区建设的工程价款，并最终根据土地使用权转让价款与甲方应支付的工程价款总额的实际进行结算，多退少补。九、土地使用权转让手续由乙方负责办理，甲方根据情况给予配合。所涉及的税费按照法律规定各自承担。同日，双方还签订《补充协议》（地上附着物补偿协议），约定甲方现有土地上建筑物情况以评估报告为准，并以评估价值作为对房产、建筑物的补偿价格，对建筑物的补偿价款甲方将其与土地使用权转让价款一并冲减甲方应支付的新建办公区的价款。官渡税局委托昆明易利嘉房地产评估有限公司对官渡区所属地块房地产进行价值评估，昆明易利嘉房地产评估有限公司于2006年9月5日至2006年9月11日期间进行了评估作业，并于2006年9月11日出具《昆易评字（2006）第0912号房地产估价报告》，确定评估对象在评估时点（2006年6月26日）的价值合计为53645188元（其中：土地评估总价为38948209.98元，建筑物、构筑物评估总价为11122549.17元）。2006年10月20日，官渡税局（甲方、转让人）与金泰公司（乙方、受让人）签订《协议书》，约定官渡税局将其所有的土地使用权座落于官渡区关上镇上苜蓿村股份合作社，使用权属面积：33.94亩转让给金泰公司，并约定土地使用权的转让费以省、市局批准价格5365万元为准，双方有以土地置换办公楼的意向性，待官渡税局办理完善相关发改立项、采购等手续后再行履行。2006年10月27日，官渡税局（甲方、转让人）与金泰地产（乙方、受让人）签订六份《国有土地使用权转让合同》，约定甲方将其座落于官渡区的［昆官完国用（2006）第10610103860、10610103858、10610103857、10610103859号；昆国用（2006）第××、00××54号］土地使用证项下合计18392.86平方米商业用地及4234.86平方米机关团体办公用地转让给乙方，并于2006年10月31日办理了上述六份转让合同的公证。金泰公司为此支付了相应契税，受让了上述土地使用权证项下土地，并取得了［昆国用（2008）第00162号］、［昆国用（2007）第00027号］、［昆国用（2007）第00028号］、［昆国用（2007）第00031号］、［昆国用（2007）第00030号］、［昆国用（2007）第00032号］土地使用权证。2007年8月1日，金泰公司取得“馨逸雅筑小区商务办公楼”用地项目《建设用地规划许可证》；2009年8月5日，金泰公司取得“商务办公区”建设项目《建设工程规划许可证》；2009年9月，金泰公司取得“商务办公区”工程《建筑工程施工许可证》。2009年3月3日，昆明市发展和改革委员会向金泰公司出具《关于对“馨逸雅筑”建设项目核准的批复》（昆发改审批办［2009］29号）。2008年6月18日，案涉工程“馨逸雅筑商务写字楼”项目通过五单位竣工验收合格，并于2008年11月6日取得《建设工程竣工验收备案表》。金泰公司于2008年11月11日取得［昆明市房权证官字第××号］《房屋所有权证》（房屋坐落：昆明市馨逸雅筑-商务写字楼；结构：钢混结构；房屋总层数：14；建筑面积：19032.2㎡；设计用途：非住宅）。2008年7月5日至2008年9月2日期间，金泰公司向昆明银海物业服务有限公司就涉案建设完毕的办公楼以及配套设施进行了移交，昆明银海物业服务有限公司系官渡地税委托的物业公司。本案原一审审理过程中，一审法院委托云南中正司法鉴定所，对金泰公司开发建设的官渡区昆明市馨逸雅筑商务写字楼的工程造价以及该写字楼的房屋配套设施的价值进行鉴定，该鉴定所作出云中司［2014］第014号鉴定意见：昆明市官渡区关上馨逸雅筑商务写字楼及其配套设施工程鉴定工程造价为91400434.74元。该鉴定意见含拆迁补偿费、勘察设计及前期费用、建筑安装工程费用、基础配套设施工程费用、开发期间财务成本、开发管理费、开发利润。土地费用23712069.83元则不在委托鉴定范围而不作鉴定。另查明，根据《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》、《深化党和国家机构改革方案》、《国务院机构改革方案》，昆明市官渡区国家税务局、昆明市官渡区地方税务局合并为国家税务总局昆明市官渡区税务局，并于2018年7月20日挂牌。在一审法院审理的官渡税局诉华夏银行股份有限公司昆明官渡支行、金泰公司、昆明美景建筑工程有限公司、刘丕菊、裴柏楠、裴文胜、侯振敏案外人执行异议之诉一案中，一审法院作出已经发生法律效力的（2018）云01民初3227号民事调解书，确认双方达成的调解协议合法有效，调解协议的主要内容为：金泰公司、昆明美景建筑工程有限公司、刘丕菊、裴柏楠、裴文胜、侯振敏截止2019年4月12日尚欠华夏银行股份有限公司昆明官渡支行借款本金、利息以及律师费、保全费、诉讼费共计43772950.46元，官渡税局自愿代金泰公司向华夏银行股份有限公司昆明官渡支行偿付上述欠付款项，官渡税局代金泰公司所偿付的上述欠付款项应在本案审理的官渡税局尚应支付的工程价款中予以扣减；还约定金泰公司同意协助配合官渡税局办理昆明市官渡区519号“馨逸雅筑”商务写字楼产权过户登记的相应手续，将该商务写字楼的产权登记权利人变更到官渡税局名下。该民事调解书生效后，官渡税局按调解书约定内容通过银行转账将代付款43772950.46元汇入一审法院账户，一审法院于2019年8月19日将该款发放给华夏银行股份有限公司昆明官渡支行，即官渡税局已按照该民事调解书的约定内容实际履行了代付款支付义务。原审法院认为，官渡税局与金泰公司经过公开招投标程序并于2006年8月25日签订的《合同书》（以下简称8.25合同），以及于2006年9月27日签订的《协议书》（以下简称9.27协议）、两份《补充协议》和2006年10月20日签订的《协议书》（以下简称10.20协议），均是双方当事人在平等自愿的基础上意思表示一致达成的契约，且不违反法律、行政法规的效力性强制性规定，也未侵害第三人和社会公共利益，上述合同、协议合法有效，对双方当事人均具有法律约束力，即双方当事人应当按照协议约定全面、认真、诚实地履行自己的义务。后因国家机构改革，官渡地税与昆明市官渡区国家税务局合并为国家税务总局昆明市官渡区税务局，并于2018年7月20日挂牌，官渡地税在上述合同、协议中的权利义务依法当由官渡税局承受，金泰公司对此亦无异议，予以确认。金泰公司主张双方建立的是委托开发房地产法律关系，官渡税局则主张双方建立的是委托代建合同法律关系。根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第二条规定：“在中华人民共和国城市规划区国有土地（以下简称国有土地）范围内取得房地产开发用地的土地使用权，从事房地产开发、房地产交易，实施房地产管理，应当遵守本法。本法所称房屋，是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。本法所称房地产开发，是指在依据本法取得国有土地使用权的土地上进行基础设施、房屋建设的行为。本法所称房地产交易，包括房地产转让、房地产抵押和房屋租赁。”房地产开发是指在依法取得国有土地使用权的土地上进行基础设施、房屋建设的行为，对此，根据《最高人民法院民事案件案由规定》第81条关于房地产开发经营合同纠纷的规定，房地产开发经营合同纠纷包含委托代建合同纠纷，合资、合作开发房地产合同纠纷和项目转让合同纠纷三种类型，而委托代建合同则是指建房人获得国有土地使用权后委托房地产建设企业代建房屋、并向受托房地产建设企业支付酬金的协议；委托人应当享有土地使用权、承担立项等建设成本并向代建人支付酬金，代建人则应当具有相应资质，并利用自己的资质代建房人依法进行相关建设活动。从合同目的看。根据本案查明的法律事实，官渡税局享有昆明市官渡区203号35.13亩土地的使用权，以及在该土地上所建盖的办公楼及相应建筑物的合法权益，其通过招投标程序与金泰公司签订合同及一系列协议、补充协议的真实意思表示的本质就是在案涉土地上建盖新的且具备符合使用要求的案涉办公楼，但官渡税局并不具备开发建设办公楼的资质和能力，故而委托具有房地产开发经营资质的金泰公司代为实施办公楼的建设为官渡税局目的，金泰公司经过投标并中标的方式与官渡税局用其享有的开发房地产的资质和能力，在案涉土地上通过为官渡税局建设案涉办公楼的方式获取相应合法的报酬。金泰公司所开发建设的案涉办公楼并不能对外销售给不特定的第三人，只能按照官渡税局的使用要求和国家规划部门的项目批准进行开发建设，建成后即应按照合同约定将案涉办公楼交付给官渡税局占有、使用并享有物权权利。官渡税局与金泰公司签订合同及一系列协议、补充协议的目的，并非是想通过对案涉土地的开发经营并对外销售获取相对应的利益对价，而是利用金泰公司的房地产开发经营资质为官渡税局建设符合约定用途的案涉办公楼，且该案涉办公楼在建成后应由官渡税局享有相应物权权利，亦即双方真实的合同目的是官渡税局委托金泰公司进行案涉办公楼建设，而非双方合资、合作开发房地产或房地产开发经营项目转让甚或所谓的委托开发房地产。从合同履行看。虽然在双方签订的合同及一系列协议、补充协议中，约定官渡税局应将案涉土地使用权转让给金泰公司，金泰公司在案涉土地上建盖案涉办公楼后，再将案涉土地及之上建盖的案涉办公楼的物权权利转让回转给官渡税局，双方也按照该约定通过签订《国有土地使用权证转让合同》的方式将案涉土地使用权转让登记在金泰公司名下，但是合同、协议约定的履行方式和顺序，将案涉土地使用权转让在金泰公司名下是为了更好履行其受托为官渡税局建盖案涉办公楼的义务，便于办理案涉建设工程相应的《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》、《建筑工程施工许可证》等批准许可文件，而非是金泰公司独自享有案涉土地相关权益自行申请立项审批进行房地产开发建设经营。正如双方所签8.25合同第六条“双方责权”第二项“乙方的责权”约定“负责办理与项目工程建设相关的政府职能部门的协调工作，完善各项手续，使项目能够顺利实施”；在金泰公司建盖完成案涉办公楼后，双方所签合同、协议均约定金泰公司应将案涉土地和办公楼转让回转给原官渡地税，期间，金泰公司对案涉土地和办公楼的产权仅是代管，正如双方所签8.25合同第二条“项目实施方式”第4项约定“办公区竣工验收、整体交付使用后，乙方将办公区的土地及房屋转让移交给甲方”，以及第八条“违约责任”第3项约定“工程建设完工后，在甲方未付清办公区建设价款时，项目工程所用土地和该建设项目工程产权由乙方（或乙方委托机构）代管，甲方不能用其产权进行融资行为（用于支付乙方款项除外），否则应赔偿乙方的直接经济损失”。金泰公司通过转让方式取得案涉土地使用权并以其名义办理相关用地、建设规划许可证照，仅仅是为了履行双方所签合同及一系列协议、补充协议的约定，最终的履行目的和指向是按照约定为官渡税局建盖符合专门使用要求的办公楼，并将该办公楼和土地的物权权利转移登记给官渡税局，而非是金泰公司独立以自己的名义对案涉土地和办公楼进行开发建设经营。从整个地块看。根据本案查明的法律事实，现双方所签合同及一系列协议、补充协议约定的33.94亩土地上建盖完成了两个部分，即由官渡税局占有使用的10.33亩土地及之上的案涉办公楼，金泰公司定向和对外销售的住宅商品房，该事实状态与双方所签9.27协议第三条约定“乙方受让该宗土地的目的为：作为官渡地税新建办公区的建设用地和乙方的开发用地”相符，也就是说，在双方所签合同及一系列协议、补充协议中，就住宅商品房部分是双方允许金泰公司独立开发建设经营的房地产项目部分，金泰公司可针对该部分土地的开发利用进行房地产项目经营，而案涉土地和办公楼部分，如前所述，从合同目的和履行看，均非允许金泰公司独立进行房地产开发建设经营。在双方所签合同及一系列协议、补充协议约定的33.94亩土地上，官渡税局与金泰公司实际上建立了两种法律关系：一种是针对案涉土地和办公楼的委托代建合同法律关系，一种是针对定向或可对外销售的住宅商品房部分涉及的土地使用权转让法律关系。就两者关系而言，住宅商品房部分涉及的土地使用权转让法律关系显然是为了更好的履行委托代建合同法律关系，有效保证和降低官渡税局委托金泰公司代建案涉办公楼所应支付的建设成本和相应酬金，不能因金泰公司确有独立开发建设并对外销售经营住宅商品房的行为而掩盖或吸收双方签订合同及一系列协议、补充协议所欲实现的最为主要和重要的目的—委托金泰公司代建案涉办公楼。金泰公司提出双方建立的是委托开发房地产法律关系的主张不成立，不予支持；而官渡税局抗辩提出双方建立的是委托代建合同法律关系，有事实和法律依据，予以支持，将在此法律关系项下审理并确定双方当事人的权利义务。针对建设工程价款司法鉴定。根据本案查明的法律事实，虽然双方所签合同及一系列协议、补充协议约定“办公区造价待项目建设完成后，以审计部门最终的审计造价为准”、“办公区项目验收合格后，甲、乙必须按国家建设工程价款结算办法规定进行项目结算”、“办公区造价控制在甲方要求的范围内，最终办公区的价格以审计部门审计的价款为准”，但案涉办公楼于2008年6月竣工验收合格并于7-9月交付官渡税局实际占有使用至今，双方因争议均未能完成委托审计部门对案涉办公楼建设工程价款的审计结算，且在原一审诉讼期间，应官渡税局的要求，一审法院曾准许由官渡税局协调案涉办公楼及配套设施建设工程价款的审计事宜，却协调未果，官渡税局遂同意金泰公司的司法鉴定申请，由一审法院将案涉办公楼及配套设施的建设工程价款依法委托司法鉴定机构进行司法鉴定，故案涉办公楼及配套设施的建设工程价款应以在原一审中依法委托云南中正司法鉴定所所作司法鉴定意见书作为确定依据。针对案涉办公楼及配套设施的建设工程价款的确定。现双方当事人对于依据该司法鉴定意见确定案涉办公楼及配套设施的建设工程价款均无异议，争议的仅是怎样依据该司法鉴定意见书的建设工程价款分项鉴定意见加以确定案涉办公楼及配套设施的最终造价。该司法鉴定意见书的鉴定结果为：昆明市官渡区关上馨逸雅筑商务写字楼及其配套设施工程鉴定工程造价为91400434.74元，该鉴定结果含拆迁补偿费、勘察设计及前期费用、建筑安装工程费用、基础配套设施工程费用、开发期间财务成本、开发管理费、开发利润。土地费用23712069.83元则不在委托鉴定范围而不作鉴定。对此，双方存有争议的部分是开发期间财务成本、开发管理费、开发利润和土地费用23712069.83元，对其他部分则无争议，对于双方无争议的部分予以确认。关于造价构成。经审查双方所签合同及一系列协议、补充协议的约定，对于案涉办公楼及配套设施的建设工程价款应包含哪些费用构成并无明确具体的约定，仅有“以审计部门最终的审计造价为准”的约定，根据民事法律行为当事人有约定的从其约定、无约定的依据法律规定的基本原则，对于案涉办公楼及配套设施的建设工程价款的费用构成则应依据国家法律法规的规定加以确定，进而，根据住房和城乡建设部、财政部印发的《建筑安装工程费用项目组成》（建标[2013]44号）第一条第一款的规定，建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金，即工程价格由成本（直接成本、间接成本）、利润（酬金）和税金构成。财务成本和管理费。根据该司法鉴定意见书载明的鉴定结果，案涉办公楼及配套设施的鉴定工程造价包含了开发期间财务成本和开发管理费，而开发期间财务成本和开发管理费均是金泰公司在开发建设案涉办公楼及配套设施所必然会产生的成本费用，也是国家法律法规规定的建设工程价款的基本构成项目，该司法鉴定意见书将开发期间财务成本和开发管理费作为鉴定工程造价内容加以确定并无不当，故官渡税局对此提出的异议不成立，不予支持。开发利润。根据《建筑安装工程费用项目组成》的上述规定，开发利润当属建设工程价款的构成部分，利润当是建筑企业通过建设行为所应当获得报酬，但是，一是本案双方当事人建立的是委托代建合同法律关系，而非建设工程施工合同法律关系，即金泰公司并非是通过直接的建设施工行为在所获得建设工程价款中获取利润，而是通过接受官渡税局的委托完成开发建设案涉办公楼及配套设施的任务获取相应的报酬；二是必须注意到的是，在双方所签合同及一系列协议、补充协议中，均明确约定金泰公司受让关上宝海路203号33.94亩土地的用途和目的为：为官渡税局新建办公楼和进行商业开发，而事实上案涉办公楼的占地面积为10.33亩，仅占转让给金泰公司的全部用地面积的不到1/3，其他2/3亩的土地则被金泰公司用于住宅商品房的开发经营销售，双方当事人通过合同约定和实际履行为，对金泰公司受托代建案涉办公楼及配套设施的报酬作出了权利义务安排，即官渡税局根据委托代建合同应向金泰公司支付的报酬，实以金泰公司对2/3亩被转让土地进行商业开发经营销售获利所实现；三是在转让关上宝海路203号33.94亩土地时，双方所签合同及一系列协议、补充协议中，均约定金泰公司应向官渡税局支付的土地转让费及地上附着物补偿费5365万元暂不支付，待案涉办公楼及配套设施建成后抵扣冲减应付建设工程价款，而双方对该土地转让费及地上附着物补偿费5365万元实际不支付并用于建设工程价款抵扣冲减的权利义务安排，实际上是对金泰公司代建案涉办公楼及配套设施时降低资金成本和压力，也就是对代建报酬的一种变相支付方式，该司法鉴定意见书的鉴定结果中的开发利润9315582.29元不应案涉委托代建合同法律关系中作为案涉办公楼及配套设施的建设工程价款予以确定。第四，土地费用23712069.83元。该费用是金泰公司自行计算并在司法鉴定中要求作为鉴定项目加以鉴定的。双方当事人建立的基础法律关系是委托代建合同，而非土地使用权转让合同或商品房买卖合同法律关系，金泰公司为开发利用土地依法所缴纳或产生的相应规税和费用，并不必然纳入金泰公司的开发成本而分摊给官渡税局；二是双方于2006年9月27日签订的《补充协议》（土地使用权转让协议）第三条明确约定“土地使用权转让后由此涉及到的土地用途变更、规划手续、项目审批手续由乙方负责办理和完善，所涉及的手续办理和费用由乙方承担，同时在手续办理方面甲方给予协助”，以及10.20协议第六条明确约定“办理上述土地使用权变更登记手续所发生的税、费由乙方承担”。办理包括案涉土地在内的整块关上宝海路203号33.94亩土地的用途变更、规划、项目审批等手续所产生的费用均应由金泰公司自行承担，而非作为金泰公司的代建成本分摊给官渡税局承担，基于当事人约定优先的民事法律基本原则，双方当事人对上述费用负担作出的权利义务安排当合法有效并对双方产生法律拘束力。金泰公司主张的土地费用23712069.83元不成立，不予支持。根据原一审依法委托云南中正司法鉴定所所作司法鉴定意见书，案涉办公楼及配套设施的建设工程价款应为82084852.45元（91400434.74元-9315582.29元）。对官渡税局尚应向金泰公司支付的委托代建费用。根据双方所签合同及一系列协议、补充协议的约定，金泰公司应向官渡税局支付的土地转让费及地上附着物补偿费5365万元暂不支付，待案涉办公楼及配套设施建成后抵扣冲减应付建设工程价款，故在案涉办公楼及配套设施的建设工程价款82084852.45元中，应对上述土地转让费和地上附着物补偿费用予以扣除；在双方所签合同及一系列协议、补充协议中约定的应抵扣冲减建设工程价款的土地转让费及地上附着物补偿费5365万元，根据双方签订一系列协议和补充协议时依据的昆明易利嘉房地产评估有限公司作出的《房地产估价报告》[昆易评字（2006）第0912号]，该评估价5365万元中包含的33.94亩土地评估价值为38948209.98元，而案涉办公楼及配套设施占用的土地面积为10.33亩，案涉办公楼及配套设施所占用土地的价值应为11854301.98元（38948209.98元÷33.94亩×10.33亩）。由于双方当事人建立的是委托代建合同法律关系，官渡税局将案涉土地使用权转让给金泰公司仅是为了更好的履行该委托代建案涉办公楼法律关系的方式，故而在双方所签合同及一系列协议、补充协议中约定的土地转让费和地上附着物补偿费5365万元中包含了案涉土地的价值，在依约将案涉土地及其之上建盖的办公楼和配套设施均应转移回转给官渡税局时，亦应在土地转让费和地上附着物补偿费5365万元中扣除按照原评估价格确定的案涉土地价值，并且，在依法委托所作司法鉴定意见书的鉴定结果中，并未包含案涉土地的价值，在双方约定的应抵扣冲减建设工程价款的土地转让费及地上附着物补偿费5365万元中，扣减应转移回转给官渡税局的案涉土地价值11854301.98元后，尚应抵扣冲减的土地转让费及地上附着物补偿费为41795698.02元。官渡税局尚应向金泰公司支付的委托代建费用应为40289154.43元（案涉办公楼及配套设施的建设工程价款82084852.45元-土地转让费及地上附着物补偿费41795698.02元）。案涉办公楼于2008年6月竣工验收合格并于7-9月交付官渡税局实际占有使用至今，双方因争议均未能完成委托审计部门对案涉办公楼建设工程价款的审计结算，导致金泰公司至今尚未能通过其已经完成的委托代建行为获得相应报酬，官渡税局已于2008年9月就已实际占有使用案涉办公楼及配套设施，享受了因履行案涉委托代建合同所获得的相应权益，结合本案实情，根据公平、诚实信用的基本法律原则，确定由官渡税局向金泰公司支付以尚欠委托代建费40289154.43元为基数按中国人民银行同期同类贷款利率计算的从案涉办公楼及配套设施交付次日即2008年9月3日起至款项付清之日止的利息。至于金泰公司要求按照中国人民银行同期贷款利率二倍计算的资金占用费，因双方所签合同及一系列协议、补充协议中，并无对欠付委托代建费用应按二倍利率计算资金占用费的约定，也与本案实情不符，故金泰公司的该项诉求不成立，不予支持。由于在一审法院审理的官渡税局诉华夏银行股份有限公司昆明官渡支行、金泰公司、昆明美景建筑工程有限公司、刘丕菊、裴柏楠、裴文胜、侯振敏案外人执行异议之诉一案中，一审法院作出的（2018）云01民初3227号民事调解书已经发生法律效力，明确官渡税局自愿代金泰公司向华夏银行股份有限公司昆明官渡支行偿付的43772950.46元，应在本案官渡税局尚应支付的工程价款中予以扣减，而官渡税局已于2019年8月19日按该调解书的约定实际履行了代付款支付义务，故在官渡税局尚应支付金泰公司的上述委托代建费用和利息中，应予扣减官渡税局已经代偿的43772950.46元。金泰公司的诉讼请求部分成立，部分予以支持。依照《中华人民共和国合同法》第四十四条第一款、第六十条，《中华人民共和国民事诉讼法》第一百一十八条之规定，判决：“一、被告国家税务总局昆明市官渡区税务局于本判决生效之日起十五日内向原告云南金泰房地产开发有限公司支付委托代建费40289154.43元，并支付以委托代建费40289154.43元为基数从2008年9月3日起至款项付清之日止按中国人民银行同期同类贷款利率计算的利息（同时，应予扣减国家税务总局昆明市官渡区税务局已经代偿的43772950.46元）；二、驳回原告云南金泰房地产开发有限公司的其他诉讼请求。案件受理费554030.41元，由云南金泰房地产开发有限公司负担193910.64元，由国家税务总局昆明市官渡区税务局负担360119.77元。司法鉴定费60万元，由国家税务总局昆明市官渡区税务局承担”。二审中，金泰公司提交以下证据：1、《土地使用权转让契税》12份、《补交土地价款缴款书》1份、《土地使用权出让契税》1份、《完善用地收据及契税》1份，欲证明官渡税局将商业用地18392.86平方米、办公用地性质的土地4234.86平方米转让给金泰公司，金泰公司为完成涉案工程的建设，实际支付土地使用权转让契税818265.13元、补交土地款5068400元、土地使用权出让契税179009.22元及清费完善用地使用权出让款及契税17409356.64元，上属费用为金泰公司实际成本支出，应计入涉案工程造价。2、《房产税缴款书》1份，欲证明官渡税局自2008年9月实际使用涉案办公楼及配套设施后，金泰公司每月交付房产税825894.12元，自2008年10月起至办公楼过户给官渡税局止，期间金泰公司所交的房产税由官渡税局返还。3、《大城市土地税缴款书》5份，欲证明金泰公司每月交付大城市土地税6599.75元，自2008年10月起至办公楼过户给官渡税局止，期间金泰公司所交的大城市土地税税由官渡税局返还。4、《云南省地方税务稽查局税务事项通知书》1份，欲证明金泰公司少交的土地增值税、城镇土地使用税、房产税及相应的滞纳金应由官渡税局承担。官渡税局质证认为，证据1三性认可，但证明内容及目的不认可。2006年10月20日双方签订的补充协议，该税费由金泰公司承担。该组证据全部系33.94亩土地的税费，涉案的办公楼仅为10.33亩，其余的土地为金泰公司用于住宅商品房开发销售。证据2、3真实性、合法性认可，但与本案无关联，不认可金泰公司的证明目的。金泰公司交纳的房产税、大城市土地使用税是基于依照税收法律、法规依法向纳税主体征收。证据4真实性、合法性认可，证明目的不认可。如金泰公司认为违法应当向出具行政行为的机关申请复议或行政诉讼，不属于本案民事诉讼审理的范畴。对金泰公司提交的证据，本院将结合争议焦点综合予以评判。双方当事人对原审法院认定的案件事实无异议，本院予以确认。结合诉辩双方的主张，本案争议的焦点问题是：1、金泰公司是否享有代建利润9315582.99元；2、金泰公司主张土地变性产生的相关规费及契税6895827.68元应计入代建成本是否有事实及法律依据的问题；3、官渡税局主张土地使用权的转让费5365万元应在结算时一并扣减不应按亩数分担是否有事实及法律依据；4、尚欠的代建费利息起算时间应如何认定。一、关于金泰公司应否享有代建利润9315582.99元的问题本院认为，官渡税局与金泰公司针对案涉办公楼所签订的《合同书》、《协议书》、《补充协议》等共计4份，均是双方当事人真实意思表示，内容并不违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效。双方约定官渡税局将位于官渡区203号33.94亩土地委托金泰公司代建办公楼及配套设施、绿化、道路、车库等，双方形成委托代建合同法律关系，案涉办公楼于2008年6月竣工验收合格，并于2008年7-9月交付官渡税局使用至今，对办公楼建设工程价款，前案原一审中，双方同意委托云南中正司法鉴定所进行鉴定，对于依据该司法鉴定意见确定案涉办公楼及配套设施的建设工程价款双方无异议。该鉴定部门出具云中司【2014】第014号鉴定意见：昆明市官渡区关上馨逸雅筑商务写字楼及其配套设施工程鉴定工程造价为（不包含土地费用）91400434.74元，其中包括利润9315582.29元。金泰公司主张原审法院将官渡税局应支付的代建费91400434.74元扣除利润9315582.29元错误。本院认为，根据住房和城乡建设部、财政部印发的《建筑安装工程费用项目组成》（建标［2013］44号）第一条第一款的规定：“建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金，即工程价格由成本（直接成本、间接成本）、利润（酬金）和税金构成”。首先，根据上述规定，开发建设利润是建设工程价款的组成部分，但本案双方当事人建立的是委托代建合同法律关系，而非建设工程施工合同法律关系。其次，双方在合同中并未明确约定金泰公司是否享有委托代建利润。再次，金泰公司受让官渡税局位于关上宝海路203号33.94亩土地，但案涉办公楼仅为10.33亩，其余的23.61亩，由金泰公司用于商品房的开发并销售，金泰公司通过对23.61亩土地进行开发销售获取相应利润。同时，双方所签合同均约定金泰公司应向官渡税局支付的土地转让费及地上附着物补偿费暂不支付，待案涉办公楼及配套设施建成后抵扣应付建设工程价款，实际是对代建报酬的一种变相支付，降低金泰公司代建办公楼的建设成本。综上，本案系委托代建合同法律关系，金泰公司不应享有代建利润，原审法院在鉴定意见代建工程价款91400434.74元的基础上扣除利润9315582.29元，符合本案的实际情况，金泰公司该上诉理由不能成立，本院不予支持。二、金泰公司主张土地变性产生的相关规费及契税6895827.68元应计入代建成本是否有事实及法律依据的问题本院认为，金泰公司主张委托代建合同法律关系中其支出土地使用税5068400元、出让契税179009.22元及清非配套完善用地土地出让价款17409356.64元，合计22656765.86元，官渡税局应承担代建成本6895827.68元（22656765.86÷33.94亩×10.33亩。本案，首先，2006年8月25日，双方签订《合同书》，约定“官渡税局将昆明市官渡区203号35.13亩土地，委托金泰公司根据官渡税局使用功能和国家立项批复及城市建设规划的要求，进行统一规划建设”。从合同约定的内容及目的看，双方之间系委托代建合同法律关系，签订合同时金泰公司应知晓的。其次，2006年9月27日，双方签订《补充协议》（土地使用权转让协议）第三条约定“金泰公司受让该宗土地的目的为：作为官渡税局新建办公区的建设用地和金泰公司的开发用地。土地使用权转让后由此涉及到的土地用途变更、规划手续、项目审批手续由金泰公司负责办理和完善，所涉及的手续办理和费用由金泰公司承担，同时在手续办理方面官渡税局给予协助”及2006年10月20日《协议》第六条约定，“办理上述土地使用权变更登记手续所发生的税费，由金泰公司承担”。根据上述约定委托代建中办理土地用途变更、规划、项目审批等手续产生相关规费、税费，由金泰公司承担。金泰公司主张其承担上述费用的前提是基于委托开发房地产关系，对此，合同并未明确约定，故相关规费及契税不应计入代建成本，金泰公司该项上诉请求不能成立，本院不予支持。另，金泰公司主张由官渡税局返还交纳房产税、大城市土地使用税，该费用是依照税收法律、法规依法应向纳税主体金泰公司征收的费用，不存在返还的问题，且金泰公司在一审及上诉状中均未涉及该费用，二审提交的证据，本院不予采信。三、关于官渡税局主张土地使用权的转让费及地上附着物补偿5365万元应在代建费用中一并扣减，不应按亩数分担的问题本院认为，2006年9月27日，金泰公司与官渡税局签订《补充协议》（土地使用权转让协议）第八条约定：“本次土地使用权转让价款金泰公司不直接向官渡税局支付，而直接用于冲抵官渡税局将来应向金泰公司支付办公区建设的工程价款，并最终根据土地使用权转让价款与官渡税局应支付的工程价款总额的实际进行结算，多退少补”及2006年10月20日，金泰公司与官渡税局签订《协议》，约定“土地使用权面积33.94亩转让给金泰公司，土地使用权的转让费以省、市局批准价格5365万元为准”。本案，鉴定意见明确代建工程价款91400434.74元不包含土地的价值。官渡税局委托昆明易利嘉房地产评估有限公司作出的《房地产估价报告》[昆易评字（2006）第0912号]，该评估价5365万元（其中包括33.94亩土地评估价值为38948209.98元及建筑物、构筑物评估价值11122549.17元）。该评估报告土地价值为38948209.98元，包含涉案办公楼土地10.33亩及金泰公司用于开发商品房23.61亩土地的价值，因本案系委托代建合同法律关系，金泰公司在10.33亩土地上建盖完办公楼后又转回给官渡税局所有，土地的使用权仍然属官渡税局所有，故办公楼10.33亩土地的价值不应由金泰公司承担应予扣除，根据评估报告土地的价值38948209.98元扣除10.33亩土地价值后为11854301.98元（38948209.98元÷33.94亩×10.33亩），剩余土地转让费及地上附着物补偿费40289154.43元（5365万元－11854301.98元），金泰公司应向官渡税局支付。原判并未超过金泰公司的诉请，官渡税局该上诉理由不能成立，本院不予支持。综上，官渡税局应向金泰公司支付的委托代建费用为40289154.43元（工程造价91400434.74元－利润9315582.29元－金泰公司应向官渡税局支付土地转让费及地上附着物补偿费40289154.43元），官渡税局应履行支付的义务。四、关于尚欠的委托代建费的利息起算时间应如何认定的问题本院认为，2006年8月25日，官渡税局与金泰公司签订的《合同书》约定“工程建设完工后，在官渡税局未付清办公楼建设价款时，项目工程所用土地和该建设项目工程的产权由金泰公司代管，官渡税局不能用其产权进行融资行为，（用于支付金泰公司款项外），否则应赔偿金泰公司的直接经济损失”。本案，案涉办公楼于2008年6月竣工验收合格，并于2008年7-9月交付官渡税局实际占有使用至今，因双方存在争议未能完成委托审计结算，导致金泰公司应收委托代建费不能及时获取，官渡税局已于2008年9月就已实际占有使用案涉办公楼及配套设施，有义务支付代建费用，原审法院从交付办公楼次日即2008年9月3日起至款项付清之日止，以尚欠委托代建费40289154.43元，按中国人民银行同期同类贷款利率计算利息，并无不当。关于诉讼费、鉴定费分担的问题。如前所述，金泰公司将办公楼建成后官渡税局并未及时支付工程款，导致金泰公司提起本案的诉讼，并进行工程造价鉴定，故原审法院对诉讼费、鉴定费的分担合理，官渡税局该上诉理由不能成立，本院不予支持。综上所述，金泰公司及官渡税局的上诉请求均不能成立，本院不予支持，原判认定事实清楚，适用法律正确。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费554030.41元，由云南金泰房地产开发有限公司负担277015.21元，由国家税务总局昆明市官渡区税务局负担277015.21元。本判决为终审判决。审判长 王 颖审判员 周惠琼审判员 刘亚东二〇二〇年三月十三日书记员 许萍萍