甘肃省高级人民法院民事判决书（2020）甘民终171号上诉人（原审被告）：兰州市轨道交通有限公司，住所地兰州市城关区东岗东路55号。法定代表人：段廷智，该公司董事长。委托诉讼代理人：王振东，甘肃正天合（兰州新区）律师事务所律师。委托诉讼代理人：苗延东，甘肃正天合（兰州新区）律师事务所律师。被上诉人（原审原告）：甘肃省供销合作社储运总公司，住所地兰州市城关区东岗东路109号。法定代表人：杨赘，系该公司总经理。委托诉讼代理人：王祖国，甘肃金城律师事务所律师。委托诉讼代理人：邹世语，甘肃金城律师事务所律师。上诉人兰州市轨道交通有限公司（以下简称轨道公司）因与被上诉人甘肃省供销合作社储运总公司（以下简称储运公司）建设用地使用权转让合同纠纷一案，不服甘肃省兰州市中级人民法院（2019）甘01民初518号民事判决，向本院提起上诉。本院于2020年3月3日立案后，依法组成合议庭开庭进行了审理。轨道公司委托诉讼代理人王振东、苗延东，储运公司委托诉讼代理人邹世语到庭参加诉讼。本案现已审理终结。轨道公司上诉请求：1.依法撤销兰州市中级人民法院（2019）甘01民初518号民事判决，依法改判驳回被上诉人的诉讼请求；2.本案一、二审诉讼费用由被上诉人承担。事实与理由：一、一审法院判决认定事实不清，证据不足。（一）一审法院判决依据《土地转让协议》中取得土地转让收入所发生的任何应缴纳税、费由上诉人承担的约定，认定企业所得税应当由上诉人承担错误。本案为建设用地使用权转让合同纠纷，转让过程中所产生的税款仅包含流转税，协议中约定的“任何应纳税费”并不包括企业所得税，企业所得税与企业自身的各种经营行为及活动密切相关，单纯的土地转让行为仅是影响企业缴纳企业所得税诸多因素中的一个因素。被上诉人诉请的61358570.47元企业所得税，是在本次土地使用权转让交易完成两年以后按照企业政策性搬迁的有关规定核算出来的，并不是双方因完成涉案土地转让交易核算出的企业所得税，判决由上诉人承担没有事实和法律依据。且在会计核算帐目处理中存在有可能损害上诉人合法权益的问题，应予审查。最高人民法院相关案例与本案性质相同，应当参照适用。（二）被上诉人自行向税务机关申报缴纳61358570.47元企业所得税，其应有2.4亿元的利润，完全可以自行缴纳，其申报且缴纳企业所得税的行为和其借款行为自相矛盾。一审法院认定被上诉人因借款缴税产生利息损失以及两笔税务服务费判决由上诉人承担，没有事实和法律依据。二、一审法院判决适用法律错误。本案的案由为“建设用地使用权转让纠纷”，但一审判决书中却引用《企业政策性搬迁所得税管理办法》的有关规定，适用法律错误。上诉人受让被上诉人国有土地使用权的行为并没有导致被上诉人搬迁。被上诉人至今并没有发生政策性搬迁的行为。一审法院判决适用《企业政策性搬迁所得税管理办法》的相关规定，认定被上诉人主张的企业所得税应当由上诉人承担属于适用法律错误。储运公司辩称，一、双方合同约定的“任何应缴纳税、费”中包括企业所得税。（一）1.就合同内容而言，双方合同约定的每亩土地转让价格是税后价，即扣除税款后的净得价，故双方就储运公司每亩净得360万元而产生的所有税、费等款项的承担进行了约定。且基于此次交易而应缴纳的税、费，无论何时确定缴纳时间和金额，均应由轨道公司承担；2.就合同履行情况而言，企业所得税的承担问题，双方一直在沟通，轨道公司从未做出过不应由其承担的意思表示；3.就应纳税种的性质而言，流转税、所得税、行为税等是对国家征收的各种税种的分类，不是法定的税种名称。储运公司此次交易取得土地转让收入所涉及的应纳税种中，营业税是流转税，城市维护建设税、土地增值税、印花税是行为税，印花税轨道公司已经缴纳，其他免征。轨道公司所提土地使用权转让过程中产生的税款仅包括流转税不包括企业所得税的说法与事实不符，不能成立。（二)案涉土地使用权转让行为符合政策性搬迁的认定条件，储运公司按照税后每亩360万元的标准取得的土地转让款收入而产生的61358570.47企业所得税，依法适用《企业政策性搬迁所得税管理办法》调整。所得税款项对应的应税收入系税务机关依法核定，不存在储运公司在会计核算时有意将本应该在以后年度所应缴纳的企业所得税转嫁到本次土地转让交易中的事实，且明确认定此次核定企业所得税的应税收入为土地使用权转让所得。（三）轨道公司承担案涉两笔税务师事务所费用符合合同约定的内容及履行的客观事实，一审认定并无不当。二、轨道公司未按约定向储运公司支付企业所得税款构成违约，一审判决轨道公司承担储运公司为了按时足额缴纳企业所得税而对外借款所产生的利息符合《合同法》第107条、113条之规定。三、《企业政策性搬迁所得税管理办法》是认定案涉土地使用权交易后产生的税种及国家税务机关核定的金额的依据，一审认定轨道公司承担案涉企业所得税款项是依据《合同法》的相关规定，适用法律并无不当。储运公司向一审法院起诉请求：1.判令轨道公司依约向储运公司支付轨道公司应当承担的因储运公司向轨道公司转让土地使用权而产生的企业所得税61358570.47元；2.判令轨道公司依约向储运公司支付两笔税务服务费198000元和480000元；3.判令轨道公司承担本案全部诉讼费用。立案后，储运公司向本院提交增加诉讼请求申请，增加如下诉讼请求：1.判令轨道公司向储运公司支付储运公司为按期缴纳应纳税款向第三方借款61000000元而产生的2019年8月28日至2019年8月31日期间的利息损失48800元，并判令轨道公司以6100万元为基数，按照年利率7.2％的标准向储运公司支付2019年9月1日至2019年12月31日期间的利息损失及按照年利率8.64％的标准向储运公司支付自2020年1月1日起至轨道公司实际付清6100万元之日止的利息损失；2.判令轨道公司以358570.47元为基数，按照同期银行贷款利率向储运公司支付自2019年8月29日起至实际付清358570.47元之日止的利息。一审法院认定事实：轨道公司因兰州市轨道交通1号线一期工程东岗车辆段建设需要，需占用储运公司取得合法使用权的土地。2014年11月26日，储运公司作为甲方，轨道公司作为乙方，就土地使用权转让事宜签订了《土地转让协议》，第一条约定，根据甲方储运公司提供的2007年9月18日取得的《土地使用权证》书记载，土地使用权人为甘肃省供销合作储运总公司，土地类型为工业用地，使用类型为出让，土地使用期限截止2057年8月28日。第二条约定，甲乙双方商定，甲方转让的土地每亩税后人民币360万元整(转让总价以第一条约定的计算面积为准)，由乙方全额支付给甲方(此转让价格含地上建筑物及附着物的安置补偿费及拆除费用)。甲方取得土地转让收入每亩360万元所发生的任何应缴纳税、费，由乙方全部承担。2015年5月25日，储运公司作为甲方，轨道公司作为乙方，签订了《补充协议(一)》，第二条约定，根据2014年9月30日《兰州市城乡规划委员会主任委员会会议纪要(第5次)》精神，双方确认土地总价款为人民币480，244，000元，其中：土地证记载面积126．619亩，每亩税后价3，600，000元，土地价款为455，828，400元；代拆规划道路面积7.876亩，该地块现状为储运公司职工居住用地，属性为划拨用地。为加快拆迁速度，双方协商由储运公司代拆地上建筑物及平房住户的安置补偿工作。双方协商该地块拆迁安置补偿费用每亩税后价3，100，000元，该地块拆迁安置补偿费用为24，415，600元。2018年4月24日，储运公司与中联税务师事务所甘肃有限公司签订《甘肃省供销合作储运总公司税务代理服务项目协议》，储运公司委托中联税务师事务所甘肃有限公司提供税务服务相关工作，合同总金额为480，000．00元。2017年2月20日，中联税务师事务所甘肃有限公司出具《兰州市人民政府收回甘肃省供销合作储运总公司土地事项土地增值税及各税种审核报告)X中联甘税审字[2017]102号)，审核结论为：储运公司在“政府收回贵公司经营厂区”整个事项的涉税处理中，不征收营业税、营业税金及附加、土地增值税，但须按规定缴纳印花税240，122．00元。企业所得税按政策性搬迁政策执行后续涉税处理。2018年6月12日，储运公司支付税务代理服务费200000元；2018年10月22日，储运公司支付税务代理服务费280000元。2019年4月16日，储运公司与中联税务师事务所甘肃有限公司签订《甘肃省供销合作储运总公司有关兰州市轨道交通有限公司征用土地搬迁补偿收入涉及的企业所得税搬迁清算项目》，储运公司委托中联税务师事务所甘肃有限公司办理轨道公司征用土地搬迁补偿收入涉及的企业所得税搬迁清算项目服务涉税业务，合同金额为198000元。2019年5月7日，中联税务师事务所甘肃有限公司作出《关于甘肃省供销合作储运总公司企业政策性搬迁清算的审核报告》(中联甘税鉴字[2019]105号)，审核结论为，关于兰州市轨道交通建设征用土地搬迁用地的行为，属于企业政策性搬迁中的由政府组织实施的交通基础设施的需要。储运公司本次政策性搬迁的搬迁收入合计为494，341，805．72元，搬迁支出合计为84，077，305．59元，本次搬迁所得为410，264，500.13元。2019年5月21日，国家税务总局兰州市税务局稽查局作出《关于甘肃省供销合作储运总公司2018年企业所得税汇算清缴调表调账说明》载明，储运公司2018年度应纳企业所得税61，358，570．47元。2019年6月5日，国家税务总局甘肃省税务局作出《延期缴纳税款申请审批表》，储运公司2018年度企业所得税延期缴纳税额为61358570．47元，延期缴纳期限为2019年8月31日。2019年8月29日，储运公司向国家税务总局兰州市城关区税务局缴纳了上述企业所得税。另查明，2016年11月15日，储运公司缴纳了印花税240，122．00元。合同履行期间，储运公司多次书面致函轨道公司，要求轨道公司承担企业所得税、印花税及税务师事务所代理费，2018年7月16日，轨道公司向储运公司支付印花税款项240，122．OO元。再查明，2019年8月28日，储运公司作为甲方，甘肃省棉麻总公司作为乙方，签订了《借款协议》，其中，第一条约定借款金额为61，000，000．00元；第二条约定借款用途为甲方用于缴纳2018年度企业所得税汇算清缴税款；第三条约定借款期限为自2019年8月28日起至2019年12月31日止。第四条约定借款利率为年利率7.2％；第九条约定借款期限届满后，甲方未按期偿还，则在年息7.2％基础上浮20％利息(按年利息8.64％支付利息)。2019年8月28日，甘肃省棉麻总公司通过转账方式向储运公司支付了6100万元。再查明，双方签订合同后，储运公司向轨道公司交付了全部土地。本案争议焦点为：储运公司诉请轨道公司承担因土地使用权转让而产生的企业所得税及相关费用是否有事实和法律依据。一审法院认为，合同应依约履行。本案《土地转让协议》、《补充协议(一)》中明确约定：储运公司取得土地转让收入所发生的任何应缴纳税、费，由轨道公司承担。该条款基于双方当事人之间真实意思表示做出，且案涉土地已由储运公司交付于轨道公司，并进行产权登记，并不违反我国关于物权变更之规定，亦未侵害他人之利益；其次，我国现行关于税收征收方面的法律、法规虽均明确规定了纳税义务主体，但并未禁止纳税义务主体与合同相对人约定由合同相对人承担税款，即对于实际由交易双方中的哪一方承担税款并未作出强制性或禁止性规定。故，案涉土地转让收入所发生的任何应缴纳税、费，应由轨道公司承担的约定未违反法律规定，亦不存在无效事由，合法有效。关于“任何应缴纳税、费，由(轨道公司)全部承担。”的理解问题。本款在签订合同时未采列举式表述，亦未另行约定排除税费承担的种类，“任何应缴税费”即为因土地转让收入而产生的一切应缴税费，并无讨论企业所得额和企业所得税定义、构成之余地，更无将“任何应缴税费”限定在土地流转税等必要性税费内之可能。故轨道公司对于该部分辩称，不符合同约定，亦无法律支持，一审法院不予认可。关于本案税收征收种类及税收数额认定的问题，税收系行政行为，企业何时缴纳、缴纳何种税费及税费金额均由国家税务机关核定后予以确定。本案国家税务总局兰州市税务局稽查局对储运公司2018年企业所得税汇算清缴进行调整，储运公司应纳企业所得税为61358570．47元，国家税务总局兰州市税务局同意储运公司延期缴纳税款，亦能够确认该调整行为。根据《企业政策性搬迁所得税管理办法》第四条前半段之规定：“企业应按本办法的要求，就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。”第十七条：“下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：(一)、从搬迁开始，5年内(包括搬迁当年度)任何一年完成搬迁的。(二)、从搬迁开始，搬迁时间满5年的(包括搬迁当年度)的年度。”故案涉土地使用权交易后产生的税收种类和税收金额均由国家税务机关核定，轨道公司以税收实际发生情况倒推储运公司是否营利、申报程序违法的抗辩逻辑在事实上不能成立，一审法院不予认可。同时，储运公司已经将该税费缴清，其以合同约定主张轨道公司偿付，于法有据，应予支持。关于案涉两笔税务师事务所费用的问题，上述费用分别为储运公司委托税务师事务所处理土地增值税及各种税种审核项目、企业所得税搬迁清算项目，上述两笔税务师事务所代理费已实际发生，且已由储运公司支付。合同履行过程中，双方关于选定税务师事务所、相应费用承担等相关事宜进行了协商、沟通，因此，对于储运公司要求轨道公司支付两笔税务服务费198000元和480000元的诉讼请求予以支持。关于储运公司借款缴纳税费的问题，本案中，国家税务总局甘肃省税务局审批的延期缴纳企业所得税的期限为2019年8月31日，储运公司为了按期足额缴纳企业所得税，向甘肃省棉麻总公司借款61000000元，在储运公司和甘肃省棉麻总公司签订《借款协议》中，双方约定了借款利息。轨道公司未向储运公司支付企业所得税款项的违约行为，导致储运公司对外借款，形成新的损失。故，储运公司主张该部分利息的诉讼请求，符合法律规定，应以支持。综上，依据《中华人民共和国合同法》第四十四条、第六十条、第一百零七条、第一百一十三条第一款之规定，判决：一、被告兰州市轨道交通有限公司于本判决生效后十五日内向原告甘肃省供销合作储运总公司支付被告应当承担的因原告向被告转让土地使用权而产生的企业所得61358570.47元；二、被告兰州市轨道交通有限公司于本判决生效后十五日内向原告甘肃省供销合作储运总公司支付税务服务费198000元和480000元，共计678000元；三、被告兰州市轨道交通有限公司于本判决生效后十五日内向原告甘肃省供销合作储运总公司支付原告为按期缴纳应纳税款向第三方借款6100万元而产生的2019年8月28日至2019年8月31日期间的利息损失48800元，同时，被告应以6100万元为基数，按照年利率7.2％的标准向原告支付2019年9月1日至2019年12月31日期间的利息损失及按照年利率8．64％的标准向原告支付自2020年1月1日起至被告实际付清6100万元之日止的利息损失；四、被告兰州市轨道交通有限公司于本判决生效后十五日内向原告甘肃省供销合作储运总公司支付自2019年8月29日起至实际付清358570.47元之日止的利息(以358570.47元为基数，按照同期银行贷款利率计算)。二审庭审中双方当事人均未提交新的证据。二审查明的事实与一审相同。本院认为二审争议的焦点问题为一审判决认定本案诉争的企业所得税及其他相关费用由轨道公司承担是否正确。关于轨道公司上诉所提“本案为建设用地使用权转让合同纠纷，协议中约定的任何应纳税费仅指转让过程中所产生的流转税，并不包括企业所得税”的理由，本院认为，首先，从合同的内容分析，双方在案涉《土地转让协议》中约定，储运公司取得土地转让收入每亩360万元所发生的任何应缴纳税、费，由轨道公司承担。流转税并非法定的税种，轨道公司所提协议中约定的“任何应纳税费”仅指转让过程中所产生的流转税，并无合同及法律依据。其次，从合同的履行情况分析，储运公司从2016年起多次致函轨道公司，提出因双方土地转让，涉及土地增值税及企业所得税必须以清算报告为依据申报税款；中联税务师事务所做出审核报告后，其要求轨道公司先行支付企业所得税、税务机关的代理费等相关税费。由此可见，合同签订后，储运公司始终以明确的方式要求轨道公司支付企业所得税；而对此轨道公司的回应是：1.2018年10月，在轨道公司主持下，双方召开专门会议，研究土地转让涉税事宜，决定双方抽调专人成立企业所得税清算小组，储运公司委托第三方机构，由轨道公司确认后，对储运公司企业所得税进行清算出具报告；2、在收到储运公司因土地补偿款涉及企业所得税需招标会计事务所的相关函件后，轨道公司以兰轨司函（2019）92号复函的形式，认可为了尽快完成土地转让款涉及企业所得税清算工作，要求储运公司按程序通过招标的形式确定税务师事务所后，启动企业所得税的清算工作。对所产生的相关费用待完成清算后，根据双方所签订的土地转让协议约定，再签订补充协议，一并支付；3.2019年3月双方再次召开专门会议研究议定：储运公司通过招标确定税务事务所，启动企业所得税清算工作，待出具清算报告后，双方另行商定签订付款协议，向储运公司支付相关费用；4.2018年2月27日，在轨道公司自行出具的关于储运公司土地转让涉税相关情况的汇报材料中认为预付企业所得税没有依据，等到5年搬迁期满真有应纳税所得额需要缴纳税款时再处理此事更为妥当。以上双方沟通磋商情况及轨道公司自行出具的材料均证实，双方在依约履行合同，轨道公司并未回避否认自己应当承担的企业所得税的负担义务。第三、《中华人民共和国企业所得税法》规定企业为企业所得税的纳税人，这是法律对纳税义务人的规定，如同税种、税率一样具有强制性，但法律并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税费由何方负担，在不损害国家税收利益的前提下，应当尊重当事人对合同权利义务的安排。案涉《土地转让协议》合法有效，轨道公司应依约履行。第四、《最高人民法院关于案例指导工作的规定》（法发（2010）51号）规定，只有经特定程序，被明确为“指导性案例”的，才应当在人民法院审理类似案例时参照，轨道公司上诉所举案例并不符合这一要求，其请求不予支持。关于轨道公司上诉所提“企业所得税与企业自身的各种经营活动密切相关，单纯的土地转让行为仅是影响企业缴纳企业所得税诸多因素中的一个因素。储运公司诉请的61358570.47元企业所得税，是在本次土地使用权转让交易完成两年以后按照企业政策性搬迁的有关规定核算出来的，并不是双方因完成涉案土地转让交易核算出的企业所得税，判决由上诉人承担没有事实和法律依据”的理由，本院认为，企业所得税就其“所得”的范围而言，确与企业销售货物、转让财产、提供劳务等多种经营活动有关，但本案所涉土地转让行为，是为兰州轨道交通建设征用土地而在政府主导下进行的企业搬迁，符合政策性搬迁的认定条件，应按照《企业政策性搬迁所得税管理办法》（以下简称《管理办法》）征收所得税。《管理办法》第四条规定，企业应按本办法的要求，就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。因企业搬迁历时年度长，故《管理办法》规定，从搬迁开始，5年内完成搬迁的任何一年或搬迁时间满5年的年度为搬迁完成年度，企业应当进行搬迁清算，计算搬迁所得。中联税务师事务所依据《管理办法》对储运公司2014年11月26日至2018年12月31日期间土地补偿款搬迁收入和搬迁支出进行审核的基础上，于2019年5月7日作出《甘肃省供销合作储运总公司企业政策性搬迁清算的审核报告》（中联甘税鉴字（2019）105号），核定本次搬迁所得为410264500.13元。兰州市税务局稽查局对储运公司2018年企业所得税汇算清缴进行调整后，确定应纳企业所得税为61358570.47元。该应纳税款是依据《管理办法》的规定，在涉案土地转让交易搬迁完成年度清算得出的，双方应依合同约定履行，一审判由轨道公司缴纳正确。关于轨道公司所提“在会计核算帐目处理中存在有可能损害上诉人合法权益的问题”，经查，中联税务师事务所做出《企业政策性搬迁清算工作底稿》后于2019年4月23日提交轨道公司，储运公司也致函轨道公司，要求其就《企业政策性搬迁清算工作底稿》有无异议以书面形式予以答复。轨道公司2019年5月20日回函建议储运公司自行支付。故中联税务师事务所及储运公司在清算报告做出后提交轨道公司审查，轨道公司放弃这一权利，现又以清算报告可能损害其权益为由提出上诉，其请求不予支持。且国家税务机关对该笔企业所得税汇算清缴进行了调整，以此认定轨道公司应缴税款并无不当。关于轨道公司上诉所提“一审法院认定储运公司因借款缴税产生利息损失以及两笔税务服务费判决由上诉人承担没有事实和法律依据”的理由，本院认为，储运公司向税务机关申报缴纳61358570.47元企业所得税是其法定义务，轨道公司以此倒推其有利润不应借款缴税仅是逻辑推理，不能据此认定客观事实。储运公司因当期货币资金扣除应付工资和社会保险之后余额不足以缴纳当期税款而向甘肃省税务局申请延期缴纳税款，税务机关同意延期至2019年8月31日。2019年8月28日，储运公司与甘肃省棉麻公司签订《借款协议》，借款61000000元，并于次日向兰州市城关区国家税务局缴纳了企业所得税61358570.47元。轨道公司未按合同约定履行支付企业所得税义务，其违约行为导致损失扩大产生利息，一审判决轨道公司承担该笔借款利息并无不当。关于案涉两笔税务服务费，储运公司与中联税务师事务所签订《税务代理服务项目协议》、《有关兰州市轨道交通有限公司征用土地搬迁补偿收入涉及的企业所得税搬迁清算项目》涉税代理协议，之后，中联税务师事务所先后出具了中联甘税审字（2017）102号、中联甘税鉴字（2019）105号审核报告，以此为申报税款的依据。双方签订的《土地转让协议》第二条约定，甲方取得土地转让收入每亩360万元所发生的任何应缴纳税、费，由乙方全部承担。且合同履行过程中，轨道公司2018年10月31日会议纪要、兰轨司函（2019）92号复函亦承诺承担该项费用，两笔税务服务费判由轨道公司承担符合合同约定及本案的客观事实，其上诉理由不能成立。关于轨道公司上诉所提“一审法院适用《管理办法》的相关规定，认定企业所得税由其承担属于适用法律错误”的理由，本院认为，本案系合同之诉，案件争议焦点是土地转让过程中产生的企业所得税及相关费用由何方负担，因案涉项目符合政策性搬迁的条件，税务师事务所依据《管理办法》的相关规定进行清算，出具清算审核报告，确定应缴税额等案件基本事实，在此基础上，一审法院依据《合同法》第44条、60条、107年、113条第1款之规定作出判决，适用法律并无不当。综上所述，上诉人轨道公司的上诉理由均不能成立，应予驳回。一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。二审案件受理费352227元，由上诉人兰州市轨道交通有限公司负担。本判决为终审判决。审 判 长 史 莉审 判 员 马巧玲审 判 员 赵学平 二0二0年三月二十七日法官助理 李 强书 记 员 张 宪