浙江省绍兴市中级人民法院 行 政 裁 定 书 （2020）浙06行终21号 上诉人（原审原告）精工控股集团有限公司。住所地绍兴市柯桥区柯桥街道鉴湖路（柯西开发区）。 法定代表人方朝阳，董事长。 委托代理人冷雪峰、斐安琪，北京大成律师事务所律师。 被上诉人（原审被告）国家税务总局绍兴市税务局第一稽查局。住所地绍兴市柯桥区柯桥街道金柯桥大道234号。 负责人孙伟民，局长 出庭行政机关负责人金浙平，副局长。 委托代理人骆孝龙，浙江越光律师事务所律师。 上诉人精工控股集团有限公司（以下简称“精工集团”）因诉被上诉人国家税务总局绍兴市税务局第一稽查局税务（以下简称“绍兴税务稽查一局”）税务行政处罚一案，不服绍兴市柯桥区人民法院(2018)浙0603行初号59行政裁定，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行了公开审理。经阅卷、询问当事人，本案现已审理终结。 上诉人精工集团于一审时诉称，2017年4月11日至2017年11月16日，被告对原告2014年1月1日至2015年12月31日期间的涉税情况进行检查。2017年11月29日，被告向原告作出绍柯地税稽罚[2017]46号《税务行政处罚决定书》，并于2017年12月8日向原告送达。根据《税务行政处罚决定书》，被告认定原告2015年5月25日通过浙商证券交易所挂牌交易共出售“精工钢构”（代码600496）股票6600万股，收到处置股票款63360万元，未申报缴纳营业税及附加，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，按查补营业税、城市维护建设税的0.6倍处以罚款，共计16320150元。原告认为，被告所作《税务行政处罚决定书》认定事实不清、证据不足；适用法律错误；且严重违反法定程序、没有任何事实和法律依据。故诉请依法撤销被告作出的《税务行政处罚决定书》；判令被告承担全部诉讼费用。 一审法院审理查明，2017年11月29日，绍兴市柯桥地方税务局稽查局对原告分别作出绍柯地税稽处[2017]31号《税务处理决定书》和绍柯地税稽罚[2017]46号《税务行政处罚决定书》，《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》认定的违法事实一致。《税务处理决定书》对原告作出如下处理：1.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款及《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令540号）第一条、第二条、第四条、第十二条的规定，按查增营业额的5%追缴营业税25905000元。2.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款及《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条的规定，按查补营业税税额的5%追缴城市维护建设税1295250元。3.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定，对查补的营业税、城市维护建设税从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款的万分之五的滞纳金。原告对上述税务处理决定不服，向原绍兴市地方税务局（机构改革后为国家税务总局绍兴市税务局）提起行政复议。《税务行政处罚决定书》对原告作出如下处罚：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定按查补营业税、城市维护建设税的0.6倍处以罚款，计16320150元。原告对上述税务行政处罚决定不服，向一审法院提起行政诉讼。另查明，2018年7月20日，国家税务总局绍兴市柯桥区税务局稽查局挂牌，承继原绍兴市柯桥区国家税务局稽查局、绍兴市柯桥地方税务局稽查局税费稽查的职责和工作。2018年9月30日，根据国税地税征管体制改革工作部署，绍兴税务稽查一局挂牌，负责绍兴市越城区税务局、绍兴市柯桥区税务局、诸暨市税务局管辖区域内税收、社会保险费和有关非税收入违法案件的查处以及查办案件的执行工作。故本案被告现为绍兴税务稽查一局。 一审法院审理认为，本案系原告对被告于2017年11月29日作出的税务行政处罚决定不服提起的行政诉讼。被告根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定按查补营业税、城市维护建设税的0.6倍处以罚款，计16320150元。而查补营业税、城市维护建设税的金额由被告于2017年11月29日作出的税务处理决定确定。被告虽于同日针对同一违法事实分别对原告作出了税务处理和税务行政处罚，但从《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》记载的内容看，实际应是先处理后处罚。原告在本案起诉前已就《税务处理决定书》向国家税务总局绍兴市税务局提起了行政复议，国家税务总局绍兴市税务局至今尚未作出复议决定，则该《税务处理决定书》中查补的营业税、城市维护建设税的金额等亦处于不确定状态，故本案所涉税务行政处罚尚不具备起诉的条件，原告可待《税务处理决定书》中查补的营业税、城市维护建设税的金额等确定后，再行起诉。据此，依照《最高人民法院关于适用的解释》第六十九条第一款第（十）项之规定，裁定驳回原告的起诉。 上诉人精工集团上诉称：一、上诉人的起诉符合法定起诉条件，应依法审理并公正裁判。上诉人针对被上诉人作出的《税务行政处罚决定书》是在收到之日起6个月内提起诉讼，完全符合法律规定的起诉条件。二、一审法院应依法继续审理。1.被上诉人于2017年10月13日作出《税务行政处罚事项告知书》，并于同日送达上诉人，而此时被上诉人尚未作出《税务处理决定书》。2.《税务行政处罚事项告知书》已认定上诉人存在出售股票未申报缴纳营业税等的违法行为，确定的具体罚款数额为16320150元，与被上诉人尚未作出的《税务处理决定书》一致。且被上诉人在《税务行政处罚事项告知书》中载明的依据是《中华人民共和国税收征收管理法》，而非《税务处理决定书》。因此，一审法院认定从内容上看实际应是先处理后处罚，没有事实依据。3.被上诉人在2017年11月29日作出《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》，并于2017年12月8日送达给上诉人，二者并不存在先后。4.《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》系两个不同的行政行为，一审法院裁定驳回上诉人的起诉，没有事实和法律依据。首先，根据《中华人民共和国税收征收管理法》《税务稽查工作规程》等法律法规规定，税务机关应区分不同情形分别作出涉税处理，认为有税务违法行为，应当进行税务处理的，拟制《税务处理决定书》；认为有税务违法行为，应当进行税务行政处罚的，拟制《税务行政处罚决定书》。二者虽然可能针对同一相对人作出，但各自均应履行法定的检查、审理、听证等程序，完全不同且相互独立。其次，《税务行政处罚决定书》一经作出即生效，《税务处理决定书》无法影响《税务行政处罚决定书》的行为性质与行为状态。根据行政法的原理与规定，具体行政行为一经作出即生效，无论其是否合法有效，均在作出之时便产生既定力，影响相对人的权利义务，相对人也因此而获得行政救济或司法救济权利。因此，被诉《税务行政处罚决定书》在没有任何法律、法规规定需待《税务处理决定书》确定后再行起诉的情况下，一审法院认定基于《税务处理决定书》处于不确定状态，进而认为《税务行政处罚决定书》不具备起诉条件，没有任何事实和法律依据。第三，《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》具有不同的法定救济路径，二者互不影响。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定，纳税人对税务处理决定存在争议的，应当先缴纳税款、滞纳金，或者提供相应担保，然后可依法申请行政复议，对复议决定不服的，才可依法向人民法院起诉；纳税人对税务行政处罚决定不服的，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院起诉。据此，《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》具有完全不同的行政与司法救济途径，由此可进一步证明二者是两个完全不同的具体行政行为。更为重要的是，该等法律赋予了纳税人对《税务行政处罚决定书》可以直接提起诉讼的权利，并没有对该等权利设置任何其他附加条件。也即《税务处理决定书》无论处于何种状态，均不影响上诉人对《税务行政处罚决定书》提起行政诉讼。三、一审裁定适用法律错误。1.《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条明确规定，法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。因此，在没有任何法律、行政法规规定《税务处理决定书》会影响《税务行政处罚决定书》的效力及其能否被诉的情况下，一审法院认为《税务处理决定书》不确定，《税务行政处罚决定书》就不具备起诉条件没有法律依据。2.《最高人民法院关于适用的解释》第六十九条第一款第(十)项为兜底条款，兜底条款的适用应当秉持谦抑原则，符合行政诉讼法保护相对人合法权益、及时化解行政争议、以及监督行政机关行使职权的原则。在上诉人明显具备起诉条件的情况下，一审法院适用该等条款驳回起诉背离了上述原则。综上，请求依法撤销一审裁定，指令一审法院继续审理。 被上诉人绍兴税务稽查一局未在法定期限内提交书面答辩状，二审庭询时答辩称：一、一审裁定认定事实清楚，适用法律正确。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”本案中，被上诉人对上诉人按查补营业税、城市维护建设税的0.6倍处以罚款，其《税务处理决定书》所确定的补税决定直接影响《税务行政处罚决定书》中罚款的计算基数。因上诉人在本案起诉前已就《税务处理决定书》向国家税务总局绍兴市税务局提起了行政复议，该行政复议仍在进行中，故《税务处理决定书》中查补的营业税、城市维护建设税金额等亦处于不确定状态，《税务行政处罚决定书》尚不具备起诉的条件。一审法院根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十九条第一款第(十)项之规定裁定上诉人可待《税务处理决定书》中查补的营业税、城市维护建设税的金额等确定后再行起诉，显然认定事实清楚，适用法律正确。二、上诉人的上诉理由不能成立。1.《税务处理决定书》在先、《税务行政处罚决定书》在后的事实认定正确。首先，《税务行政处罚事项告知书》系作出涉案《税务行政处罚决定书》前的告知行为，并非正式处罚决定书，上诉人对其内容有异议有权提出陈述、申辩和听证申请，如其陈述、申辩合法有据，被上诉人会采纳其意见并作相应调整。其次，虽然《税务行政处罚决定书》与《税务处理决定书》系同一天送达，但被上诉人根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，按查补营业税、城市维护建设税的0.6倍对上诉人处以罚款，即以《税务处理决定书》认定的税费金额作为《税务行政处罚决定书》的处罚基数，明显是《税务处理决定书》在先，《税务行政处罚决定书》在后。2.《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》并非完全独立的行政行为。首先，虽然从形式上看，《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》系分别独立的行政行为，但如上所述，《税务行政处罚决定书》是基于《税务处理决定书》所认定的税费作为处罚基数，两者并非相互独立。其次，虽然两者救济途径不同，但如《税务处理决定书》被复议机关撤销或者调整，则《税务行政处罚决定书》必然也会被撤销或调整，因此两者紧密关联。3.一审裁定适用法律错误。首先，一审裁定明确了依据是《最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》的解释》第六十九条第一款第(十)项之规定。其次，《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》系两个不同但又存在关联的行政行为，如上诉人未就《税务处理决定书》提起行政复议，则《税务行政处罚决定书》的基数已确定，上诉人当然有权直接就《税务行政处罚决定书》提出行政诉讼。但上诉人已经就《税务处理决定书》提起行政复议，行政复议的审查内容主要为税费的金额，因此，如在本案中对行政处罚的基数即税费再行审查，即与行政复议案相冲突。综上，上诉人的上诉理由不能成立，一审法院认定事实清楚，适用法律正确，请求依法驳回上诉。 经审理，本院经审理查明的基本事实与一审裁定认定的事实一致，本院予以确认。 本院认为，国税发[2009]157号《国家税务总局关于印发的通知》第五十五条规定：“审理部门区分下列情形分别作出处理：（一）认为有税收违法行为，应当进行税务处理的，拟制《税务处理决定书》；（二）认为有税收违法行为，应当进行税务行政处罚的，拟制《税务行政处罚决定书》；（三）认为税收违法行为轻微，依法可以不予税务行政处罚的，拟制《不予税务行政处罚决定书》；……”。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”第二款规定：“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”从上可见，税务机关认为纳税人有税收违法行为，应当进行税务处理的，需作出税务处理决定；认为纳税人的税收违法行为应当或可以不予税务行政处罚的，分别作出税务行政处罚决定或不予税务行政处罚决定。且鉴于税务处理决定主要是针对纳税人履行原来该就有的法定义务，而税务行政处罚决定是附加的额外义务。为此，税务处理决定与税务行政处罚决定的救济程序亦各不相同。针对税务处理决定提起行政诉讼，需以先行提起行政复议为前置要件；而针对税务行政处罚决定提起行政诉讼，则行政复议并非必经程序。故税务处理决定与税务行政处罚决定系两个不同且独立的行政行为，税务行政处罚决定之相对人就权税务行政处罚决定提起行政诉讼，人民法院应当依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六条“人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查”之规定，对涉案税务行政处罚决定进行全面审查。 如上所述，本案中，鉴于涉案绍柯地税稽处[2017]31号《税务处理决定书》与绍柯地税稽罚[2017]46号《税务行政处罚决定书》系两个不同的行政行为，虽然两者认定上诉人精工集团的违法事实一致，但因《税务处理决定书》中认定的违法事实并不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十八条规定的法庭可以直接认定的事实，也不属于第七十条规定的“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的，可以作为定案依据”之事由。故涉案《税务处理决定书》并不能限制上诉人对涉案《税务行政处罚决定书》之诉权的行使，也不限制法院对涉案《税务行政处罚决定书》司法审查之权限。据此，一审法院以“《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》记载的内容看，实际应是先处理后处罚”、“《税务处理决定书》中查补的营业税、城市维护建设税的金额等亦处于不确定状态，故本案所涉税务行政处罚尚不具备起诉的条件”等为由，裁定驳回上诉人的起诉，确有错误。 综上，上诉人精工集团的上诉理由，具有相应的事实和法律依据，本院予以支持。被上诉人绍兴税务稽查一局的辩称，于法无据，本院不予采纳。依照《最高人民法院关于适用的解释》第一百零九条第一款之规定，裁定如下： 一、撤销绍兴市柯桥区人民法院(2018)浙0603行初59号行政裁定； 二、本案指令绍兴市柯桥区人民法院继续审理。 本裁定为终审裁定。 （此页无正文） 审判长  毕金刚 审判员  王 建 审判员  范卓娅 二〇二〇年三月十六日 书记员  王雪莹