福建省三明市梅列区人民法院 民 事 判 决 书 （2015）梅民初字第1481号 原告：中山久丰股权投资中心（有限合伙），住所地广东省中山市。 主要负责人：李安民，执行事务合伙人委派代表。 委托诉讼代理人：白聪颖，北京市中银律师事务所执业律师。 委托诉讼代理人：王宁，北京市中银律师事务所执业律师。 被告：致同会计师事务所(特殊普通合伙)，住所地北京市朝阳区。 主要负责人：徐华，执行事务合伙人。 委托诉讼代理人：刘丰收，该所技术部总监。 委托诉讼代理人：孟祥海，北京法大律师事务所执业律师。 第三人：健盛食品股份有限公司，住所地三明市梅列区。 法定代表人：颜耀军，该公司总经理。 原告中山久丰股权投资中心（有限合伙）（以下简称中山久丰中心）与被告致同会计师事务所(特殊普通合伙)（以下简称致同所）、第三人健盛食品股份有限公司（以下简称健盛公司）侵权责任纠纷一案，本院于2015年5月29日立案后，依法适用普通程序，公开开庭进行了审理。原告中山久丰中心的委托诉讼代理人王宁，被告致同所的委托诉讼代理人刘丰收、孟祥海到庭参加诉讼，健盛公司经传票传唤拒不到庭参加诉讼。本案现己审理终结。 中山久丰中心向本院提出诉讼请求：致同所赔偿其因侵权行为给中山久丰中心造成的损失16000000元。事实和理由：中山久丰中心与健盛公司签有《增资协议书》，并于2012年6月21日向健盛公司投资16000000元，认购健盛200万股股份。在增资协议签署前，健盛公司曾向广州越秀及其他投资人提供了由致同所出具的编号为京都天华审字（2012）第1327号《健盛食品股份有限公司二○一一年度审计报告（合并）》（以下简称2011年度审计报告）。据致同所出具的健盛公司2011年度审计报告显示，健盛公司2011年度的营业收入为263606614.28元，净利润为30134072.09元。并且，在该份审计报告的“或有事项”（2011年度审计报告第50页）中，致同所披露“截至2011年12月31日，本公司不存在应披露的未决诉讼、对外担保等或有事项”。基于对该份报告的信赖，中山久丰中心与健盛公司签署了增资协议，并投入资金16000000元。2013年6月19日，中山久丰中心通过其他投资人得知，健盛公司由于债务逾期等原因经营已经极为困难，处于危机存亡的关头。为此，经包括中山久丰中心在内的公司股东提请，于2013年6月25日在健盛公司召开临时股东会。在会议上控股股东、实际控制人颜耀军承认，公司目前经营情况严重恶化的主要原因是由于：1.其个人于2010年通过民间借贷了80000000元购买了一块土地，以健盛公司名义对该80000000元债务进行了无限连带保证，该笔债务的利息基本上在3分到4分之间；2.致同所出具的2011年度审计报告中的财务数据严重失实，健盛公司2011年度实际发生的营业收入为1亿元左右，净利润为10000000元，并没有像2011年度审计报告中所体现的那样盈利。健盛公司为了上市和向投资人融资的需要，通过造假账、虚增农产品采购收入、出具虚假合同和给农户大额现金付款、个人账户走账等方式虚增营业收入和公司资产，在骗取包括中山久丰中心等投资人的投资款后，又将投资人投入健盛公司的资金转出用于偿还颜耀军个人巨额债务。为维护中山久丰中心合法权益，中山久丰中心以投资合同纠纷为由，在三明中院向健盛公司、颜耀军提起民事诉讼。2014年5月20日，三明中院作出（2014）三民初字第64号《民事判决书》，判决支持了中山久丰中心的诉讼主张，撤销了中山久丰中心与健盛公司签订的《增资协议》，要求健盛公司返还投资款16000000元，并赔偿相应利息。该判决现已生效并处于执行阶段。在执行过程中，三明中院发现健盛公司已无可供执行的财产，并作出了执行终结本次执行程序的裁定。根据相关法律规定，致同所出具不实审计报告导致中山久丰中心损失，致同所应当对中山久丰中心承担侵权赔偿责任，具体理由如下：1.中山久丰中心为致同所从事审计业务活动过程中的利害关系人。中山久丰中心作为健盛公司的投资人，出于对致同所出具的无保留意见的审计报告的合理信赖，向健盛公司进行投资，最终导致投资款项无法收回的损失；2.健盛公司向中山久丰中心提供的审计报告由致同所出具，中山久丰中心因信任该报告中的财务数据对健盛公司进行了投资。中山久丰中心与健盛公司就投资事项进行磋商的过程中，健盛公司向中山久丰中心及其他投资人提供了由致同所出具的健盛公司2011年度审计报告，报告出具日期为2012年5月5日。依据该审计报告，健盛公司2011年度净利润为30134072.09元，每股收益0.51元，并且该报告或有事项中了明确健盛公司在报告期内不存在任何对外担保事项。依据2011年度审计报告中的财务数据及依据该数据作出的健盛公司2012年度盈利预期，投资人最终确定的认购健盛公司股份的价格为每股8元，中山久丰中心以该价格认购200万股股份，投资金额共计16000000元；3.致同所出具的审计报告中存在虚假记载和重大遗漏，为不实报告。根据三明中院作出的（2014）三民初字第64号《民事判决书》中确认，“本院认为，根据全国法院执行网及诉讼查询统计，证明中山久丰中心与健盛公司、颜耀军签订《增资协议书》前后，健盛公司、颜耀军涉及多笔民间借贷或担保等债务，但在京都天华会计师事务所有限公司于2012年5月5日出具的编号为京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告和致同会计师事务所（特殊普通合伙）于2013年2月19日出具的编号为致同审字（2013）第110ZC1125号健盛公司二○一二年度审计报告中均未予披露”，据此，中山久丰中心认为致同所出具的2011年度审计报告中存在重大遗漏。除此之外，颜耀军在临时股东会议和向诸暨市公安局店口派出所提供的口供中均承认，为了吸引投资者对公司增资，健盛公司聘用致同所出具的健盛公司2011年度审计报告严重失实，主要体现在：（1）健盛公司2011年度营业收入实际上只有1亿元左右，净利润也只有1000余万元，但健盛公司2011年度的报告中所确认的营业收入为2.6亿多元，净利润为3000多万元，虚增的营业收入超过2倍，净利润虚增超过三倍；（2）健盛公司2011年度存货仅有40000000元左右，但致同所出具2011年度审计报告中显示的健盛公司存货为1.3亿多元，仅资产中的存货一项就虚增了将近1亿元；4.由于致同所出具不实报告给中山久丰中心造成损失，应当承担赔偿责任。健盛公司为了吸引投资者，采取了虚增营业收入、净利润和资本等财务造假的手段，并且故意隐瞒了对公司可能造成巨大债务风险的对外担保事项。致同所作为一家专业的财务审计机构，在从事审计业务活动过程中并没有对上述财务造假及对外担保情况进行审慎的核查，却为健盛公司出具了无保留意见的审计报告。中山久丰中心基于对该审计报告的信任向健盛公司进行投资，最终导致中山久丰中心巨大的经济损失，全部投资款项已经无法收回。 致同所辩称，一、中山久丰中心主体不适格，即中山久丰中心不属于《最高院关于审理涉及会计事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称“司法解释”）第二条规定的利害关系人，故其无权对致同所提起诉讼。该司法解释第二条第一款规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行投资或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的投资活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人”。广州越秀企业为健盛公司投资项目的主投方，因此，先对广州越秀企业进行分析，广州越秀企业称其在与健盛公司就投资事项进行磋商的过程中，健盛公司向其提供了由致同所出具的健盛公司2011年度《审计报告》，依据该《审计报告》中的财务数据及依据该数据作出的健盛公司2012年度盈利预期，广州越秀企业最终以每股8元人民币价格认购健盛公司的新增股份200万股，投资金额共计1600万元。而现有证据不能证明广州越秀企业合理信赖或使用了致同所出具的2011年度《审计报告》。理由如下：（一）致同所接受健盛公司的委托，出具2011年度《审计报告》，只是常规年度审计报告，并在《审计业务约定书》中明确约定，该《审计报告》用于企业所得税汇算清缴，并不是用于该公司上市或本次增资的专项审计报告，该报告也不是向不特定公众公开的；（二）该《审计报告》审计材料截止日期为2012年5月5日，但致同所对《审计报告》的实际盖章日期为2012年5月29日，盖章后再通过快递方式邮寄给健盛公司。而根据《验资事项声明书》中记载，健盛公司于2012年6月5日前即通过了增资的决议，广州越秀企业与健盛公司就增资事宜进行协商、决议，客观上没有使用致同所《审计报告》的时间，不可能以《审计报告》作为投资的依据；（三）《增资协议》并没有签订日期，在广州越秀企业提交的（2014）三民初字第64号生效民事判决书中，也没有查明《增资协议》的签订时间，广州越秀企业不能证明其是在《审计报告》出具后且以《审计报告》作为投资依据签订的《增资协议》；（四）广州越秀企业系专业投资机构，根据其合伙协议，公司设投资委员会，对于重大投资行为，须先进行全面尽职调查（包含盈利预期），投资委员会过会评审，最终报董事会通过，而不是依赖被投资单位的年度《审计报告》。而且，《增资协议》中确定的投资价格每股8元与《审计报告》附件中的健盛公司收入、利润、资产等数据无直接关联，没有因果关系。现有证据不能证明其使用了致同所2011年度《审计报告》，并因此作出投资决定，与致同所出具的2012年度《审计报告》更无关联。“合理信赖”是指，当与某人有一定关系的因素存在，使另一方当事人对其产生了合理的信赖，这种合理信赖应当受到法律的保护。广州越秀企业作为专业的投资机构，不可能也不应当仅信赖由被投资对象单方聘请致同所出具的年度《审计报告》作为投资依据。综上，广州越秀企业与健盛公司协商、决定投资事宜及《增资协议》达成时，2011年度《审计报告》尚未出具给健盛公司，现有证据不能证明其对致同所作出的2011年度《审计报告》存在合理信赖和使用，因此广州越秀企业不是《注册会计师法》及司法解释规定的利害关系人，故其无权对致同所提起诉讼；二、致同所出具的2011、2012年度《审计报告》系严格按照审计准则、规则出具，已尽到谨慎注意义务，不属于不实报告。因健盛公司出具的被审计材料存在遗漏、不实的，应由健盛公司承担相应的责任（致同所就该部分提供专门《书面说明》，作为本答辩意见的附件提交法庭参考）。根据司法解释第二条第二款规定：“会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告”。致同所只能依据健盛公司提供的信息和材料依据执业准则和规则出具审计报告，因健盛公司出具的被审计材料存在遗漏、不实的，隐瞒了相关的负债和对外担保的，应由健盛公司承担相应的责任。广州越秀企业诉称致同所《审计报告》不实，主要基于其提供的两份证据：一份是健盛公司法定代表人颜耀军在公安机关的两份口供；另一份是广州越秀企业在先诉健盛公司撤销《增资协议》的民事判决书（该诉讼中，健盛公司并未到庭参见诉讼，缺席审理。致同所也不是该案件的当事人，未参加诉讼。）颜耀军口供中称“1、其向投资者隐瞒了健盛公司对外担保的情况，但实际上健盛公司对外担保涉及20多家企业，去年6月份涉及担保金额1个亿左右；2、2012《审计报告》中虚增利润4000万元；3、资产上《审计报告》中12年有3个亿，实际健盛公司如果加上民间借贷，资产情况是负债；4、库存实际只有4000万左右，虚增库存7000万元”。而颜耀军的供词与《审计报告》中记载的数据并不一致（存货部分），证明颜耀军、健盛公司也欺骗了致同所，向致同所提供了不实的信息，隐瞒了相关的负债和担保情形。而且，不能仅凭其个人在公安机关的两份口供就认定我方出具的报告为不实报告，不能依据被审计方的单方陈述就能推断审计数据不真实。理由如下：（一）现有证据不能证明颜耀军口供的真实性、唯一性，该口供并未经检察院、法院作出最终认定（未提交生效的刑事判决书）；（二）该口供与（2014）三民初字第64号生效民事判决书中认定的事实存在矛盾，该判决在“审理查明”及“本院认为”部分并没有对致同所出具的2011年度《审计报告》中虚增营业收入、虚增利润、虚假盘存等作出认定，也没有认定颜耀军的口供；（三）颜耀军个人系《增资协议》中的一方当事人，且在《增资协议》第二条投资前提2.1.1款其个人以书面形式向投资方充分、完整披露公司的资产、负债、权益、对外担保以及本协议有关的信息等。《增资协议》第七条债务承诺7.1款颜耀军承诺，在投资方登记为公司股东之前，除已经向投资方披露的情形之外，公司及原股东并未签署任何担保性文件，不存在任何未披露的债务和责任。颜耀军个人向投资人所作承诺，即便其有意隐瞒，也与致同所无关。这表明向投资方（即广州越秀企业）真实、充分披露债务和担保情况，是颜耀军个人的合同义务，而不是广州越秀企业诉称的依据《审计报告》的记载；（四）致同所是接受健盛公司委托，针对该公司出具的年度《审计报告》，无法也无权审查颜耀军个人的负债及担保情况，不对颜耀军个人言行负责。广州越秀企业起诉书中称致同所出具的报告为不实报告，完全引用了颜耀军的口供。另一份证据是（2014）三民初字第64号生效民事判决书，“经审理查明“及“法院认为”部分做出“在本案审理过程中健盛公司、颜耀军涉及其他多案诉讼及执行”，“《增资协议书》签订前后，健盛公司、颜耀军涉及多笔民间借贷或担保等债务，但2011、2012年度《审计报告》未披露”。该判决是在健盛公司未到庭质证，缺席审理的情况下作出的，健盛公司庭后提交了书面答辩意见，并未认可广州越秀企业的诉请及事实理由，也未认可颜耀军个人的供词，特别未认可致同所出具的《审计报告》属不实报告，况且该判决未对广州越秀企业提出的2011年度《审计报告》中虚增营业收入、虚增利润、虚假盘存等作出认定。该判决中所认定的对外担保及涉及诉讼未披露的情况，致同所出具的《审计报告》不负有任何责任。首先，根据广州越秀企业提交的颜耀军的口供，颜耀军自称“向投资者隐瞒了健盛公司对外担保的事实，协议中载明健盛公司没有对外担保”；其次，健盛公司在《审计报告》管理层声明书中明确表述“本公司不存在未披露的大股东及关联方资金占用和担保事项”。因此，健盛公司在《审计报告》中所附的财务报表中未披露健盛公司对外担保事项是健盛公司及其法定代表人颜耀军的刻意隐瞒，而非致同所的责任；再者，审计工作底稿中编号为B-201205038222的“企业基本信息报告”（打印时间为2012年5月9日上午10点左右）显示健盛公司在当时的对外担保仅有一笔金额为4500000元的对合同编号为“明城钢【2009】第067号”合同的担保，并非广州越秀企业所称的“以健盛公司名义对该8000万元债务进行了无限连带保证”，同时，报告还显示“诉讼信息没有数据”。该报告从中国人民银行的信用系统中打印，致同所有理由相信该等信息的真实性。即便现在通过中国裁判文书网、中国执行信息公开网等也只能查询到健盛公司2013年以后诉讼及执行信息，也能证明在致同所在出具审计报告时，健盛公司确实无诉讼、执行情况或无法合理查询到相关信息。由此可见，致同所对健盛公司在报告期末的对外担保及诉讼披露情况执行了合理的审计程序，不能依据该判决认定致同所的《审计报告》为不实报告。健盛公司财务报表的编制符合企业会计准则的规定，在对财务报表形成审计意见时，注册会计师根据已获取的审计证据，认为已对财务报表整体不存在重大错误获取了合理证据保证。在审计过程中，致同所执行了对库存现金的监盘，检查了健盛公司2011年末的银行账户的对账单等，并执行了函证程序，回函确认的银行存款金额达到健盛公司2011年末财务报表记载的银行存款金额的99.91%。此外，对大额应收账款执行了函证程序，全程参与了健盛公司的存货盘点，获取了健盛公司关于存货129,418,261.21元真实存在且拥有并控制的声明。从而，致同所有充分的理由证明出具《审计报告》无过错。《审计报告》如有不实的，也是因为健盛公司提供的信息不实或有遗漏，应由健盛公司承担责任。三、致同所出具的《审计报告》已尽到合理谨慎注意义务，审计行为无过错，审计行为与广州越秀企业所称的损失无因果关系。司法解释第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。”我方已提交相关证据，证明我方在审计活动中无过错。本案争议的首要问题，是广州越秀企业是否属于法律规定的因会计师事务所违反法律规定，给其他利害关系人造成损失并应当承担赔偿责任的主体范围。《中华人民共和国注册会计师法》规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。关于“其他利害关系人”的范围，相应司法解释界定为“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行投资或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的投资活动而遭受损失的自然人、法人或其他组织”。据此，符合法律规定的利害关系人受损的直接动因为其合理信赖或使用了不实审计报告而进行了经济投资或商业决策，损失的真正原因是被审计单位存在欺诈或经营失败，且会计师事务所基于过错未及时发现或披露相应错弊。依据侵权损害赔偿规定，法律设定在财务信息提供者、审核人、使用人三者之间公平分配因被审计单位经营失败或欺诈作弊、会计师事务所审计失败而导致的利害关系人的损失。会计师事务所应对合理信赖或使用其出具的不实《审计报告》而受到损失的利害关系人承担赔偿责任；与利害关系人发生投资的被审计单位应当承担第一位责任，会计师事务所应对其过错及根据其过错程度承担相应的赔偿责任，利害关系人存在过错时，应当减轻会计师事务所的民事责任。依据上述会计师事务所承担民事侵权赔偿责任的法律规定和原则，不实报告与报告使用人的损失之间的因果关系，借助于报告使用人对于不实报告的信赖这一中间环节而形成，无信赖和使用关系，则不产生审计行为与损害后果之间的因果关系。所以，本案中广州越秀企业负有证明对所谓不实报告的信赖和使用是相关投资得以完成的主要原因的证明责任。广州越秀企业并未提交其使用2011年度《审计报告》，并据此作出投资决策的证据，只是称根据《审计报告》中的财务数据，确定每股8元的价格，其使用《审计报告》的证据并不充分。《增资协议》并没有签署的时间，从时间推测，其达成《增资协议》时，2011年度的《审计报告》尚未作出，根本谈不上信赖和使用。故2011年度《审计报告》与广州越秀企业诉请主张的侵权行为之间无关联。其次，关于信赖，信赖是否合理存在，重点在于投资决策作出之前，广州越秀企业是否得到了《审计报告》或知悉了《审计报告》内容。广州越秀企业陈述其于投资前根据审计报告，看到健盛公司有发展潜力，财务没有问题，无重大债务及诉讼等信息，即使该事实主张成立，作为经济交往中的理性商人，其对于投资相对人资信的审查，不应限于对方法定代表人颜耀军“经审计无财务问题”、“无重大债务、担保及诉讼的”的书面承诺，如对《审计报告》的信赖是促使其作出投资决策的决定性因素，至少应调阅被审计单位的工商登记档案、阅读相应《审计报告》，做全面尽职调查，仅凭相关人员口头叙述和说明，并不能推断认定广州越秀企业诉请所谓信赖合理发生和事实存在。最后，经济往来中影响当事人是否开展买卖、承揽等投资活动的因素主观且多元，除相对人财务状况、审计结论外，还涉及当事人经营发展策略、风险偏好、市场波动等多种因素，如投资决策之前《审计报告》已存在，当事人并未分析查看审计内容，并以此作为其决策依据，而是在损失发生后再行查阅《审计报告》，根据报告中可能存在的不实和事实上已经发生的风险要求致同所承担赔偿责任，无异于要求会计师事务所为其所有投资风险提供担保，明显超出会计师事务所过错责任范围，与法律规定的责任认定原则和精神相悖。综上所述，致同所认为，广州越秀企业不属于司法解释规定的利害关系人，中山久丰中心的投资决策主要依据主投机构广州越秀企业调查分析数据，其亦不属于利害关系人，无权对致同所提起诉讼，致同所也没有出具不实报告，《审计报告》也不是向不特定公众公开的，致同所审计行为无过错，与中山久丰中心所称的损失无因果关系。 健盛公司未作陈述。 本院经审理认定事实如下： 一、对于当事人没有争议的以下事实，本院予以确认： （一）2011年12月13日，北京市财政局对关于京都天华会计师事务所有限公司转制设立京都天华会计师事务所（特殊普通合伙）相关事宜作出批复，准予设立京都天华会计师事务所（特殊普通合伙），组织形式为特殊普通合伙企业。 京都天华会计师事务所（特殊普通合伙）于2012年5月16日经核准，名称变更为致同会计师事务所（特殊普通合伙）； （二）2014年5月20日，福建省三明市中级人民法院作出（2014）三民初字第64号民事判决书，主要内容为：2012年6月，中山久丰中心等与健盛公司、颜耀军签订《增资协议书》，健盛公司同意引进中山久丰中心作为健盛公司的投资者，健盛公司以每股8元的价格向中山久丰中心等增发股份10000000股，中山久丰中心出资16000000元向健盛公司认购200万股。中山久丰中心于2012年6月21日向健盛公司缴纳新增出资额16000000元，京都天华会计师事务所有限公司于2012年6月26日出具了验资报告，2012年6月29日健盛公司完成工商变更登记，中山久丰中心成为健盛公司的股东，占健盛公司2.67%的股权。中山久丰中心等与健盛公司签订《增资协议书》前，健盛公司、颜耀军涉及多笔民间借贷或担保等债务，但在京都天华会计师事务所有限公司于2012年5月5日出具的编号为京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告和致同会计师事务所（特殊普通合伙）于2013年2月19日出具的编号为致同审字（2013）第110ZC1125号健盛公司二○一二年度审计报告中均未予披露……本院认为，根据全国法院执行网及诉讼查询统计，证明中山久丰中心与健盛公司、颜耀军签订《增资协议书》前后，健盛公司、颜耀军涉及多笔民间借贷或担保等债务，但在京都天华会计师事务所有限公司于2012年5月5日出具的编号为京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告和致同会计师事务所（特殊普通合伙）于2013年2月19日出具的编号为致同审字（2013）第110ZC1125号健盛公司二○一二年度审计报告中均未予披露。颜耀军在《增资协议书》中承诺，在中山久丰中心登记为公司股东之前，除已经向中山久丰中心披露的情形之外，健盛公司及原股东并未签署任何担保性文件，不存在任何未披露的债务和责任。故健盛公司、颜耀军在债务问题上，对中山久丰中心存在欺诈行为……判决如下：一、撤销中山久丰中心与健盛公司、颜耀军签订的《增资协议书》；二、健盛公司、颜耀军应于本判决生效后十日内返还中山久丰中心投资款1600万元并赔偿相应的利息损失（该利息损失从2012年6月26日起至本判决确定的履行期限内偿还借款之日止按银行同期同类贷款利率计算）；三、驳回中山久丰中心的其他诉讼请求。 2015年2月3日，福建省三明市中级人民法院作出（2014）三执行字第179号执行裁定书，裁定如下：终结本院（2014）三民初字第64号民事判决书的本次执行程序； （三）2012年5月5日，京都天华会计师事务所有限公司出具了京都天华审字（2012）第1327号审计报告，审计意见为，健盛股份财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了健盛股份2011年12月31日的合并及公司财务状况以及2011年度的合并及公司经营成果和现金流量。主要数据显示，健盛公司2011年度的营业收入为263606614.28元，净利润为30134072.09元，或有事项记载：“截至2011年12月31日，本公司不存在应披露的未决诉讼、对外担保等或有事项”； （四）2013年10月10日，浙江省诸暨市公安局就海亮集团旗下浙江正茂创业投资有限公司被骗16000000元的相关情况向颜耀军进行了询问，并制作了询问笔录。颜耀军主要陈述为：主要是隐瞒了健盛公司对外担保的事实，协议中载明健盛公司没有对外担保，但实际上健盛公司对外担保涉及20多家企业，去年6月份，涉及担保金额1个亿左右； （五）2014年3月17日，北京市中信公证处出具（2014）京中信内经证字07982号公证书，该公证项目为对中山久丰中心的职员方晟任电子邮箱中部分电子邮件内容进行保全证据公证。截屏显示：2012年5月29日，从ｚｈｏ×××＠ｇｊｚｑ.ｃｏｍ.ｃｎ邮箱发送一份主题为健盛2011年度审计报告（合并）的邮件至用户名为ｆａｎｇ.xxxxxｒｅｎ的邮箱，邮件附件为涉案京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告。 （六）审理过程中，经双方当事人协商，本院确定由瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）、北京天正华会计师事务所（普通合伙）对涉案审计报告的真实性、因果关系及致同所过错等事项进行鉴定，两会计师事务所均不接受鉴定。 上述事实，有中山久丰中心提供的致同所营业执照、组织机构代码、京财会许可[2011]0130号北京市财政局关于同意设立京都天华会计师事务所（特殊普通合伙）的批复、北京市工商行政管理局出具的名称变更通知、中山久丰中心等与颜耀军、健盛公司签订的关于健盛公司增资协议书、福建省三明市中级人民法院作出（2014）三民初字第64号民事判决书、福建省三明市中级人民法院作出（2014）三执行字第179号执行裁定书、京都天华会计师事务所有限公司出具的京都天华审字（2012）第1327号审计报告、浙江省诸暨市公安局出具的询问笔录、北京市中信公证处出具的（2014）京中信内经证字07982号公证书及到庭被告在法庭上的陈述等证据材料在案予以证实，本院对上述事实予以认定。 二、对于当事人有争议的事实，根据双方当事人陈述、举证、质证情况并结合争议焦点，本院作如下分析、认定： （一）京都天华会计师事务所有限公司出具的京都天华审字（2012）第1327号审计报告是否为不实报告 中山久丰中心认为，根据三明中院作出的（2014）三民初字第64号《民事判决书》中的认定：“本院认为，根据全国法院执行网及诉讼查询统计，证明中山久丰中心与健盛公司、颜耀军签订《增资协议书》前后，健盛公司、颜耀军涉及多笔民间借贷或担保等债务，但在京都天华会计师事务所有限公司于2012年5月5日出具的编号为京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告和致同会计师事务所（特殊普通合伙）于2013年2月19日出具的编号为致同审字（2013）第110ZC1125号健盛公司二○一二年度审计报告中均未予披露。”，及颜耀军在临时股东会议和其向浙江省诸暨市公安局店口派出所的陈述，应认定该份审计报告为不实报告。 致同所认为，其出具的2011年度的《审计报告》系严格按照审计准则、规则出具，已尽到谨慎注意义务，不存在过错，不是不实报告，因健盛公司出具的被审计材料存在遗漏、不实的，应由健盛公司承担相应责任。为此，致同所向本院提供了如下证据：1.企业信用报告（贷款卡信息），证明致同所按照审计程序对健盛公司的贷款、对外担保及诉讼情况进行了审查，未显示公司法定代表人个人民间借贷的情况及健盛公司涉诉情况；2.涉诉情况汇总表、被执行人信息查询单，证明在2011年、2012年度审计报告出具前，致同所按照审计程序审查了健盛公司的涉诉情况，未显示健盛公司的诉讼情况，相关诉讼及执行均发生在2013年以后。 中山久丰中心对致同所出具的上述证据的真实性无异议，但认为部分查询时间晚于审计报告出具时间，违反了审计程序。 本院认为，根据容许性危险与违法阻却理论，如果会计师事务所保持必要的职业谨慎，严格遵守执业准则和规则即“执业准则”，但仍未能揭示被审计事项中的个别错弊，即属于审计活动的固有风险。因此，审计报告真实与否，应由法定的审计程序来加以比较衡量，而不能以审计报告与实际结果是否有出入来加以衡量。中山久丰中心所提供的（2014）三民初字第64号《民事判决书》，解决的是其与健盛公司、颜耀军之间的合同纠纷，该份判决撤销增资协议的理由为“健盛公司在与中山久丰中心签订《增资协议书》时，故意隐瞒了健盛公司、颜耀军涉及多笔民间借贷或担保的债务问题。”被审计单位故意隐瞒的行为，主要涉及被审计单位的会计责任，并无法作为致同所承担审计责任的直接证据，且中山久丰中心亦无举证证明致同所存在司法解释第五条规定的被审计单位与会计师事务所共同故意出具不实报告的情形，因此，致同所并不因健盛公司故意隐瞒行为对中山久丰中心承担审计责任。相反，致同所为证明其严格恪守执业准则，尽到必要的职业谨慎，提交了涉诉情况汇总表及企业信用报告（贷款卡信息），以证明其出具审计报告时已查询健盛公司的涉诉情况，健盛公司及其法定代表人并无涉诉。至于中山久丰中心质证认为部分查询时间晚于审计报告出具时间，违反了审计程序的意见，本院认为，不实报告的认定，以客观不实为前提，查询结果与事实相符，本院不再对程序真实进行评价，因此，对中山久丰中心的相关意见不予采信。 现待证事实真伪不明，应由负结果意义的举证责任一方承担不利后果。就会计师事务所审计活动侵权责任而言，其侵权责任的成立，利害关系人必须证明四个条件：1.出具不实审计报告；2.利害关系人受到损害；3.会计师事务所存在过错；4.不实审计报告与利害关系人受损之间存在因果关系。虽然司法解释对会计师事务所过错及因果关系采举证责任倒置的归责原则，但举证责任的倒置并不改变举证责任分配的一般原则，对权利成立规范要件事实即出具不实审计报告并不受到影响，仍应由中山久丰中心承担，中山久丰中心仍应提供认定不实报告的初步证据。因此，应由中山久丰中心承担举证证明不能的不利后果，本院不认定京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告为不实报告。 （二）中山久丰中心是否为利害关系人 中山久丰中心认为，其作为健盛公司的投资人，出于对致同所出具的无保留意见的审计报告的合理信赖，向健盛公司进行投资，最终导致投资款项无法收回的损失，中山久丰中心为致同所从事审计业务活动中的利害关系人。中山久丰中心决策过程为，2012年6月10日，形成了尽职调查报告和可行性分析报告，2012年6月13日提交内核会议审议，2012年6月15日通过投资决策委员会决议，2012年6月18日申请用章和支付投资款，2012年6月21日完成出资。 致同所认为，健盛投资项目的主投机构为广州越秀企业，因此，先对广州越秀企业进行分析，京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告审计材料截止日期为2012年5月5日，实际盖章日期为2012年5月29日。广州越秀新兴产业创业投资合伙企业（有限合伙）（以下简称广州越秀企业）的尽职调查报告、可行性研究报告、投资决策委员会决议的日期均在审计报告出具及取得时间之前。广州越秀企业投资的依据是其自行进行的尽职调查和投资可行性报告，没有证据证明其对致同所出具的2011年度审计报告存在合理信赖和使用。中山久太中心做出的可行性分析报告与广州越秀企业做出的可行性分析报告内容基本一致，其主要信赖了广州越秀企业的决策意见，并非信赖致同所出具的京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告。因此，中山久丰中心不是致同所从事审计业务活动中的利害关系人。 就争议问题，除在无争议事实部分认定的证据外，中山久丰中心还提供以下证据： 1.2012年6月12日，中山久丰中心内部投资决策机构关于健盛投资项目尽职调查报告及投资可行性报告的沟通邮件，邮件附件《尽职调查报告》第57页－88页和《投资可行性分析报告》第18页-30页，均为对致同所出具的健盛公司审计报告中相关数据的引用，并且将致同所已出具无保留意见的审计报告作为投资可行性决策的依据。中山久丰中心依据致同所出具的审计报告中的数据对健盛公司的盈利能力和投资回报进行了测算，对健盛公司进行了估值，并以此提出了最终投资方案和同意进行投资的建议（投资可行性分析报告第42页-45页），证明中山久丰中心因合理信赖致同所出具的审计报告导致损失，致同所应承担侵权赔偿责任。 2.2012年6月19日，中山久丰中心项目负责人方晟任与投资人中山久丰的负责人王亚军关于增资协议修改问题进行沟通的电子邮件，证明《增资协议书》的签订日期晚于致同所出具审计报告的日期及中山久丰中心是由于合理信赖致同所出具的健盛公司2011年度审计报告而签署了《增资协议书》； 3.项目投资划款审批表，证明中山久丰中心于2012年6月15日对健盛公司投资项目进行决策，并通过了投资决议，确定了每股价格；中山久丰中心在取得致同所出具的审计报告后，因合理信赖该审计报告进行投资决策，并最终签署了《增资协议书》。 上述证据的真实性和证明内容致同所均不认可。 本院认为，健盛投资项目的主投机构为广州越秀企业，中山久丰中心的决策时间晚于广州越秀企业，投资方案与广州越秀企业基本一致，所以，先对广州越秀投资决策行为进行评价。 商事主体的商事行为是一项复杂的经济活动，广州越秀企业投资决策过程中涉及多份审计报告，如广州越秀企业在尽职调查过程中，2012年4月6日还取得了健盛公司2009、2010年度的审计报告，因此，首先应确定本案审查的范围。除应当由人民法院依职权调查的事实，如涉及身份关系、国家利益、社会公共利益等，其他事实的审查应充分尊重当事人的处分权，当事人没有主张的事实，法院不予理睬。本案只需在当事人提出的事实和理由范围内考量其起诉（或答辩）请求的成立与否。因此，本案只审查广州越秀企业是否为致同所出具京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告的利害关系人。 根据司法解释第二条规定，因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。利害关系人受损的直接原因为其合理信赖或者使用了不实审计报告而进行了经济交易或商业决策，损失的真正原因是被审计单位存在欺诈或者经营失败，而会计师事务所基于过错未及时发现或披露相应错弊。依据会计师事务所承担民事侵权赔偿责任的法律规定和原理，会计师事务所承担的是合理的保证责任，而非绝对保证责任。在会计师侵权民事责任领域，不实报告与利害关系人的损失之间的因果关系是借助于利害关系人对不实报告的信赖这一中间环节而形成的，应考量报告使用人是否实际信赖或者使用不实报告。由于推定因果关系的制度的设计，广州越秀企业的信赖是否存在、是否合理、是否为相关交易得以完成的原因的举证责任由事务所承担，但致同所已就上述事项进行抗辩并提供了相应证据，从行为意义证明责任的角度，广州越秀企业仍应当负有证明对审计报告的信赖是相关交易得以完成的主要原因的证明责任。 关于信赖，信赖是否合理存在，重点在于交易决策作出之前，广州越秀企业是否得到了审计报告或知悉了审计报告的内容。广州越秀企业的决策过程主要为：2012年3月，广州越秀企业派人对健盛公司进行前期调研，2012年4月1日，广州越秀企业成立了项目立项小组，对健盛公司进行了尽职调查，2012年4月6日，广州越秀企业取得了健盛公司2009年、2010年的审计报告及2011年健盛公司提供的财务报表，2012年4月13日，形成了尽职调查报告，2012年5月17日，完成了项目分析报告和投资可行性报告，并且提交至公司总裁办公会和投资决策委员会讨论，决议通过《健盛食品股份有限公司投资可行性报告》方案等。广州越秀企业交易决策作出的时间为2012年5月17日，其实际收到审计报告的时间为2012年5月29日。可推知广州越秀企业决策并非直接使用了健盛公司二○一一年度审计报告。其次，影响当事人进行投资的决策因素是多元的，除了审计报告之外，还有利害关系人的经营发展策略、市场的波动、个人的风险偏好，其他信息披露义务主体的虚假陈述行为等多种因素。本案，影响广州越秀企业投资决策的因素，至少有2009年审计报告、2010年审计报告、颜耀军的虚假陈述、对赌的风险等等，但广州越秀企业并未提供直接证据证明其投资决策的主要原因为对健盛公司二○一一年度审计报告的信赖。至于广州越秀企业陈述，广州越秀企业的投资决议作出后，还有项目的执行程序，根据管理办法第46条、49条规定，在项目执行过程中，如果发生重大变化，仍需重新执行决策程序，甚至在合同后，项目负责人申请投资款划转事宜财务部门还将对文件进行复核。本院认为，综合上述证据，广州越秀企业的投资运作和管理，具有一定的科学化、规范化、制度化，因此，其对投资决策作出后收到的审计报告，是否有进行分析评价、合理利用，应负有初步的证明责任，但其提供的管理办法，公章使用登记表等证据并无法证明对审计报告进行过评价或者利用，与其严格的管理程序不相符，因此，对广州越秀企业的相关陈述不予采信。因本项目的主投资方为广州越秀企业，中山久丰中心的投资决策资料基本来自主投资方，包括涉案的健盛公司二○一一年度审计报告，其作出的投资方案又与广州越秀企业基本一致，有理由相信其投资决策主要依据了广州越秀企业的决策资料及数据。即使能证明其使用了健盛公司二○一一年度审计报告，但投资结论与未使用该审计报告的广州越秀企业得出的结论一致，也印证了健盛公司二○一一年度审计报告不是其决策投资的主要原因。综上所述，本院不认定中山久丰中心为致同所从事审计业务活动中的利害关系人。 综上所述，本院认为，中山久丰中心诉请的与健盛公司交易发生的损失与致同所出具的京都天华审字（2012）第1327号健盛公司二○一一年度审计报告并无因果关系，且中山久丰中心提供的证据不足以证明该份审计报告为不实报告。中山久丰中心要求致同所承担侵权损害赔偿责任，缺乏事实和法律依据，不予支持。关于健盛公司诉讼列置问题，中山久丰中心与健盛公司因同一事实发生请求权竞合，中山久丰中心以合同纠纷向法院起诉并获得支持，中山久丰中心对健盛公司的侵权请求权随之消灭，健盛公司不应为本案被告，经本院释明，中山久丰中心将健盛公司变更为第三人，予以准许。关于鉴定的问题，双方当事人对各自的主张的事实均有义务提供证据，双方当事人申请对审计报告的真实性、事务所过错及因果关系进行鉴定，本院予以准许，由双方当事人协商确定了两家鉴定机构，但均无法完成委托鉴定事项也不愿作为专家辅助人出庭。本院认为，司法程序不是无止境的追求客观事实，在委托了两家机构鉴定无果的情况下，不再准许当事人的鉴定申请。依照《中华人民共和国注册会计师法》第四十二条、《最高人民法院〈关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿责任的若干规定〉》第二条、《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第九十一条规定，判决如下： 驳回中山久丰股权投资中心（有限合伙）的诉讼请求。 案件受理费117800元，由中山久丰股权投资中心（有限合伙）负担。 如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于福建省三明市中级人民法院。 本判决的申请执行期限为履行期限届满之日起二年内。 审 判 长  陈 昌 审 判 员  李 强 人民陪审员  陈光霖 二〇一七年五月二十二日 书 记 员  邓 乐 附：本案适用的主要法律条文 《中华人民共和国注册会计师法》 第四十二条会计师事务所违法本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。 《最高人民法院〈关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿责任的若干规定〉》 第二条因合理信赖或使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。 《中华人民共和国民事诉讼法》 第六十四条当事人对自己提出的主张，有责任提供证据。 当事人及其诉讼代理人因客观原因不能自行收集的证据，或者人民法院认为审理案件需要的证据，人民法院应当调查收集。 人民法院应当按照法定程序，全面地、客观地审查核实证据。 《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》 第九十一条人民法院应当依照下列原则确定举证证明责任的承担，但法律另有规定的除外： （一）主张法律关系存在的当事人，应当对产生该法律关系的基本事实承担举证证明责任； （二）主张法律关系变更、消灭或者权利受到妨害的当事人，应当对该法律关系变更、消灭或者权利受到妨害的基本事实承担举证证明责任。