安徽省高级人民法院民 事 裁 定 书（2017）皖民终376号上诉人（原审原告）：安徽广发典当有限公司,住所地安徽省阜阳市颍州区。法定代表人：刘洪艳，该公司董事长。委托诉讼代理人：陈亚东，安徽卓泰律师事务所律师。委托诉讼代理人：赵景彪，该公司员工。被上诉人（原审被告）：铜陵市地方税务局铜官区第一分局,住所地安徽省铜陵市铜官区。负责人：曹小飞，该分局局长。委托诉讼代理人：金华，安徽众佳律师事务所律师。委托诉讼代理人：周文斌，该分局职员。上诉人安徽广发典当有限公司（简称广发公司）因与被上诉人铜陵市地方税务局铜官区一分局（简称地税分局）执行分配方案异议之诉一案，不服安徽省铜陵市中级人民法院（2016）皖07民初字第70号民事裁定,向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭审理了本案。上诉人广发公司的委托诉讼代理人陈亚东、赵景彪，被上诉人地税分局的委托诉讼代理人金华，周文斌到庭参加诉讼。本案现已审理终结。广发公司上诉请求：依法撤销一审裁定，并指令一审法院继续审理。事实和理由：1、本案存在执行程序开始前被执行人铜陵市天洋地产开发有限公司（简称天洋公司）在地税分局处发生的欠税和在执行过程中产生的被执行人应缴纳的土地增值税，地税分局均通过参与执行分配主张债权的形式进行税收征缴。一审法院将两者区别对待，认为前者是地税分局代表国家行使债权，后者是依法征税的行政行为，违背了依法行政基本原则。地税分局代表国家主张债权和依法征税的行政行为两者是统一的，是从不同方面去看待税收征管行为。两者均是税务机关依法征税的行政行为，被执行人欠税和新产生税款均属于应纳税款，税务机关征缴欠税是代表国家行使债权，征缴新产生的税款应当是代表国家行使债权，从这一性质来看两者没有任何区别。故本案中地税分局依法应当是债权人，主体适格。2、一审法院以税收征管法第八十八条规定即纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须通过行政复议或行政诉讼程序解决，否定广发公司提起诉讼的权利，该条并不适用广发公司。地税分局在本案执行中采用整体计税，而不是按照单个土地证或单宗土地的方式进行计税，导致抵押给广发典当公司的土地在没有增值前提下却要负担增值税，有增值的地块上少承担增值税，直接使得广发公司少分配执行款，侵害了广发公司的合法权益。地税分局的该种计税方式更产生了国家税收流失的后果。地税分局有权依据民事诉讼法赋予的权利依法维护自身合法权益，维护国家利益。故一审法院这一认定属于适用法律错误，依法应当予以纠正。3、本案税务机关采用的计税方式总体上降低了纳税人（被执行人）的税负，被执行人没有理由提出异议，执行法院亦不应当是扣缴义务人、纳税担保人，那么本案中税务机关的计税错误，将无从得到纠正。广发公司的合法利益无法得到救济。地税分局辩称：1、广发公司不能对税务机关的征税行为提起执行异议之诉。司法拍卖的实质是一种买卖关系，对该买卖行为依法进行征税是税务机关的法定职责。广发公司在二审中多次强调所谓其购买的土地并无增值，不应征收土地增值税的观点不能成立。税务机关征收土地增值税的依据及税额的计算方式方法等涉税事宜是行政机关行政行为的具体内容，不是民事诉讼所应审查和裁决的范畴。广发公司向一审法院起诉请求：一、依法判令从天洋公司土地拍卖款中再分配331873.16元。二、案件受理费由地税分局承担。一审法院认定事实：2016年5月25日，铜陵市中级人民法院接受合肥市中级人民法院（2014）合执字第00448号典当纠纷委托执行一案，作出（2015）铜中执字00068号《关于被执行人天洋公司土地拍卖款分配方案通知书》，对被执行人天洋公司位于铜陵市黄山大道及泰山大道的涉及面积399777.64平方米的十宗土地进行评估，并最终经三次拍卖以35200万元成交，并对申请执行人、被执行人、其他参与分配人、参与分配的顺序及分配中需要说明的问题等进行确认，其中地税分局作为其他参与分配人参与拍卖款的分配。《分配方案》并告知债权人或被执行人对分配方案有异议的，应当自收到本分配方案之日起十五日内提出书面异议。广发公司作为债权人，在法定期限内对《分配方案》提出了《执行分配方案异议书》，并在《执行分配方案异议书》第3项提出：请求重新核减第五项参与分配的顺序中第（一）项诉讼费中的数额及相关分摊明细（二）项工人工资的数额和第三项欠税款数额以及相关债权人数额，将核减的数额纳入第（四）项抵押权人可分配金额范围。地税分局针对广发公司在《执行分配方案异议书》第3项对地税分局参与天洋公司所欠税款（契税、印花税）分配和本次土地拍卖所交纳的税费（土地增值税）提出了《针对广发公司异议的反对意见》（以下简称《反对意见》），广发公司遂以地税分局为被告，就《执行分配方案异议书》中关于土地增值税的计算及分摊向提起民事诉讼。另查明：因对天洋公司涉及的土地进行评估拍卖，铜陵市地方税务局于2015年9月15日向一审法院发出《关于请求协助征收铜陵天洋地产开发公司地税税款的函》，要求协助征收天洋公司欠交的契税、印花税、城镇土地使用税以及土地拍卖过程中的地方税。一审法院认为：依据《最高人民法院关于民事诉讼法司法解释》第五百一十一条规定：“多个债权人对执行财产申请参与分配的，执行法院应当制作财产分配方案，并送达各债权人和被执行人”。该条明确规定，参与执行财产分配的是债权人。这里的债权人是指在法院执行开始之前就已经对被执行人享有到期债权的人，而土地增值税的征收是对法院在执行过程中对土地拍卖行为依法进行征税，是法院在执行过程中对被执行人财产变现的处置行为进行征收税款，税务机关与被执行人的债权人具有完全不同的性质。同时，依据《最高人民法院关于民事诉讼法司法解释》第五百一十条规定：“参与分配执行中，执行所得价款扣除执行费用…再对享有优先权的债权及普通债权进行清偿。本案中一审法院制作的（2015）铜中执字第00068号《分配方案》第五条第（一）款明确规定：优先支付诉讼费用（执行费、诉讼费、评估费、拍卖中所产生的税费），合计金额7482225.88元，表明本案所涉土地增值税与人民法院诉讼费、中介机构评估费等属于执行费用或诉讼费用的范畴，应当在分配前优先予以扣除。因此，一审法院的执行分配方案的这一规定符合民事诉讼法司法解释的相关规定，本案所涉土地增值税属于优先扣除的费用范畴，不属于债权范畴。就征收土地增值税，不属于债权人。依据《最高人民法院关于民事诉讼法司法解释》第五百一十二条规定：“异议人可以自收到通知之日起十五日内，以提出反对意见的债权人、被执行人为被告，向执行法院提起诉讼。”执行分配方案异议之诉的原告为债权人，地税分局为债权人或被执行人。鉴于被执行人天洋公司之前在税务部门发生过欠税，地税分局已就该欠税向法院申请参与分配，但该参与分配，与本案所涉土地增值税性质不同，前者是代表国家行使债权，后者是国家税务机关依法征税的行政行为。地税分局虽然也曾就广发公司的异议提出过反对意见，但该反对意见分为两个部分，一部分是对广发公司异议的反对，一部分是对土地增值税征收这一行政事项的说明，而本案广发公司起诉涉及地税分局在法院拍卖天洋公司土地时征收的土地增值税的计算及分摊情况。因此，广发公司向地税分局提起执行分配方案之诉，不符合司法解释的规定。同时，对于增值税的计算方法及依据等问题，属于纳税争议范畴。依据我国税收征管法第八十八条的规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”纳税争议只有纳税人、扣缴义务人或纳税担保人才能提出，并且其解决争议的方法只能是行政复议或行政诉讼程序。广发公司无权对税务机关征税的方法和依据提出异议，更不能通过执行分配方案异议之诉的方式来解决。综上，广发公司不应以税务机关为被告提起执行分配方案异议之诉。广发公司起诉不能成立，依法应当予以驳回。依据《中华人民共和国民事诉讼法》第一百一十九条、第一百五十四条第一款第三项之规定，裁定驳回广发公司的起诉。本院认为：本案争议的焦点为涉案的土地增值税是否属于债权范畴；本案是否属于执行分配方案异议之诉；广发公司要求判令从地税分局征收的天洋公司土地增值税中再分配331873.16元是否有法律依据。司法拍卖属于一种买卖关系，对该买卖行为依法进行征税是税务机关的法定职责。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，凡转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得收入的行为都应当缴纳土地增值税。因此，本案中所涉及的土地增值税的征收是税务机关依法履行征税职责的行政行为。地税分局作为税务机关并不是债权人，其征收的土地增值税也不属于债权范畴。根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国民事诉讼法》的解释第五百一十二条规定，其中对“异议人可以自收到通知之日起十五日内，以提出反对意见的债权人、被执行人为被告，向执行法院提起诉讼”。税务机关并非该司法解释规定的适格执行异议之诉的被告。广发公司提起执行异议之诉不符合该规定，本案不属于执行分配方案异议之诉。广发公司上诉称其购买的土地并无增值，不应征收土地增值税也不能成立。本案中税务机关征收土地增值税的依据及税额的计算方式方法等涉税事宜是行政机关行政行为的具体内容，不属民事诉讼审查和裁决的范畴。广发公司要求判令从地税分局征收的天洋公司土地增值税中再分配331873.16元，并无相应的法律依据。综上，广发公司的上诉请求不能成立，一审裁定认定事实清楚，适用法律正确，依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项、第一百七十一条规定，裁定如下：驳回上诉，维持原裁定。本裁定为终审裁定。审 判 长  胡邦圣代理审判员  卢玉和代理审判员  吕巍巍二〇一七年五月三十一日书 记 员  姚 璐附：本判决所适用的法律条文:《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第二审人民法院对上诉案件，经过审理，按照下列情形，分别处理：（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律正确的，以判决、裁定方式驳回上诉，维持原判决、裁定；（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律错误的，以判决、裁定方式依法改判、撤销或者变更；（三）原判决认定基本事实不清的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。第一百七十一条第二审人民法院对不服第一审人民法院裁定的上诉案件的处理，一律使用裁定。