安徽省高级人民法院 行 政 裁 定 书 （2017）皖行申152号 再审申请人（一审原告、二审上诉人）合肥同跃置业有限公司，住所地合肥市新站区临泉路南香江世纪名城****。 法定代表人徐从兵，总经理。 委托代理人任长青，安徽万世律师事务所律师。 委托代理人金冀，安徽万世律师事务所实习律师。 被申请人（一审被告、二审被上诉人）合肥市国家税务局稽查局，住，住所地合肥市长江中路**织机构代码78652113-0。 法定代表人朱才群，局长。 委托代理人俞勇，合肥市国家税务局稽查局工作人员。 委托代理人孟超，安徽天禾律师事务所律师。 被申请人（一审被告、二审被上诉人）安徽省国家税务局，住所地，住所地合肥市包河区中山路**会信用代码11340000002986061N。 法定代表人张德志，局长。 委托代理人崔磊，安徽省国家税务局工作人员。 再审申请人合肥同跃置业有限公司（以下简称同跃公司）因诉合肥市国家税务局稽查局（以下简称市国税稽查局）税务行政处罚及安徽省国家税务局行政复议一案，不服合肥市中级人民法院（2016）皖01行终488号行政判决，向本院申请再审。本院依法组成合议庭对本案进行了审查，并于2017年9月21日公开举行听证，听取了各方当事人的意见。本案现已审查终结。 同跃公司申请再审称，一、市国税稽查局作出的涉案行政处罚所认定的再审申请人逃税事实及具体数额不能成立，原审判决认定该事实成立属于认定事实错误，证据不足。1.对《税务处理决定书》是否提起行政复议和行政诉讼，不是认定逃税事实和具体数额的理由。原审判决认为“市国税稽查局在作出《税务处罚决定书》前，已作出《税务处理决定书》，对少缴的税款进行了认定，同跃公司如对市国税稽查局在《税务处理决定书》中认定的少缴税额有异议，可通过提起行政复议和行政诉讼的途径予以救济，但诉讼中同跃公司没有提供对《税务处理决定书》提起复议和诉讼的证据”。税务行政处罚与税务行政处理是两个不同的行政行为，只不过是两者依据的事实、理由相一致。税务行政处罚能否成立，并不取决于税务行政处理是否成立。所以，对《税务处理决定书》是否提起行政复议和行政诉讼，并不影响原审法院对本案税务处罚决定的合法性进行审查。何况申请人已经按照法定程序对《税务处理决定书》申请行政复议，只是尚未得到复议结果而已。在行政复议结果尚未确定的情况下，市国税稽查局即依据《税务处理决定书》认定的少缴税款数额对申请人作出处罚，明显依据不足。2.原审判决认定市国税稽查局对申请人补缴税款采用的税收征收方式以及法律适用均存在严重错误。申请人认为，就本案具体情况和申请人实际经营状况而言，市国税稽查局应当采取核定征收的方式来确定申请人应纳税所得额并最终确定应纳税款，但其却不愿意采用核定征收方式，也不承认本案所涉税收征收方式为“核定征收”。原审判决虽然依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第三项的规定，认定市国税稽查局有权对申请人应纳税额进行核定，即本案申请人应纳税额应采取核定征收方式来确定，但同时又认为市国税稽查局“根据司法机关在审理其他与本案相关联的案件时从上诉人处取得的账簿资料针对上诉人的应纳税额进行核定”是一种核定征收方式，并进一步认为符合《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一款第（四）项规定的“按照其他合理方法核定”，属于适用法律错误。首先，市国税稽查局采取的稽查行为均是按照查账征收的方式和程序作出的，其从不认可自己的行为是核定征收，也没有按照《企业所得税核定征收办法》的规定来进行核定征收。其次，市国税稽查局通过从第三方违法取得的不完整的账簿资料计算得出申请人应纳税额，不符合税法关于核定征收的要求。根据国家税务总局《企业所得税核定征收办法》第四条的规定，只有纳税人不属于“具有查实收入不能查实成本、查实成本不能查实收入、通过合理方法能计算推定收入或者成本”三种情形的，才能核定其应纳税所得额，而属于这三种情形之一的，应核定其应税所得率。申请人作为房地产开发企业，所有的房屋销售收入都在房地产管理部门进行备案，是可以查实的。在能查实收入的情况下，应当采取核定应税所得率的方法核定应缴纳的企业所得税。最后，涉案处罚决定适用的《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款是关于偷税的规定，该规定只有在查账征收时才能适用。可见，市国税稽查局的行为是按照查账征收方式作出的，其行为并不符合核定征收的方式，原审判决认定其用核定征收得出申请人应纳税额是错误的。3.市国税稽查局从肥东县检察院调取申请人的部分账簿资料不能作为核定申请人应纳税额的依据。市国税稽查局调取该账簿资料时，涉案税务处罚案件尚未立案，不符合法定程序。其调取的账簿资料不具有完整性、有效性，不能作为处罚依据。 二、市国税稽查局依据法院生效法律文书中涉及申请人的补缴税款数额来认定申请人存在偷税事实和偷税数额，逻辑错误，原审判决以此证据认定事实错误。（2014）合刑终字第73号刑事裁定将合肥市国税局认定申请人少缴企业所得税的函作为认定相关人员徇私舞弊犯罪的书证，“只是作为人民法院审理陈某某等人受贿行为的证据之一，人民法院并不需要对合肥市国税局的计算行为是否合法进行审查”，“该行为受行政复议法和行政诉讼法调整”。市国税稽查局用该刑事裁定证明自己的行为正确，逻辑错误。 三、原审判决认定《企业所得税法》第五十三条第一款关于“企业所得税按纳税年度计算”的规定，是在纳税资料完整的情况下，对企业所得税如何计算作出的规定，对采用核定方式确定应纳税额并不适用。该认定没有法律依据，与税法规定不符。1.1993年12月13日颁布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定企业所得税税率为33%，2008年1月1日，《中华人民共和国企业所得税法》施行，该法规定企业所得税税率为25%，该法实施的同时《中华人民共和国企业所得税暂行条例》废止。涉案处罚决定认定申请人少缴企业所得税期间为自2006年至2012年，横跨新旧法律规范实施，涉及不同税率。如果不按照纳税年度计征申请人应缴纳的企业所得税，则无法正确适用法定税率。2.《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。市国税稽查局于2013年10月28日对申请人进行税务稽查立案，此后作出的涉案处罚认定申请人违法事实发生的期间为2006年至2012年，而对于申请人2006年至2007年期间少缴的企业所得税，依法不应再予处罚。因此，企业所得税必须按纳税年度计算。 四、市国税稽查局作出的涉案处罚决定严重违反法定程序。1.本案作为重大税务案件未经合肥市国税局重大案件审理委员会审理，程序明显违法。2.市国税稽查局还存在《税务检查通知书》送达程序违法、未依法出示税务检查证、《调取账簿通知书》未能在申请人的经营场所向申请人直接送达和直接向申请人调取账簿资料、调查取证方式违反了法定原则等程序性错误。 综上所述，原审判决认定事实主要证据不足，适用法律严重错误。请求再审本案，撤销合肥市中级人民法院（2016）皖01行终488号行政判决；撤销合肥市国家税务局稽查局合国税稽罚（2016）1002号税务行政处罚决定。 市国税稽查局答辩称，一、被申请人作出的涉案税务处罚决定事实清楚，证据充分。1.截至2012年12月31日，同跃公司账面累计实现税前利润43607745.81元，应申报缴纳企业所得税10901936.45元，其已申报缴纳2599096.49元，少申报应纳税所得额33211359.85元，少申报缴纳企业所得税8302839.96元。2.截至2012年12月31日，同跃公司账面反映欠花冲社居委土地补偿款18279743.00元，根据2010年9月19日同跃公司与花冲社居委签订的协议，该欠款不需再支付。3.2009年1月至2010年3月，同跃公司从其他公司开具发票12张，合计金额45000000.00元，已计入当期开发成本。经查实，该12张发票均为假发票。此外，2010年同跃公司还从其他公司取得收据3份，合计金额27133073.00元，已计入开发成本，实际该款项为与其他公司之间的往来款，不应计入开发成本。以上同跃公司合计虚增开发成本72133073.00元。4.同跃公司2010年12月45号凭证反映的27号楼销售收入250899760.00元，未附发票记账联等原始凭证。故该销售收入不能确认，同时销售成本亦不应确认，应调减应纳税所得额8951239.05元。以上四项合计，同跃公司应调增应纳税所得额123624175.85元，应调减应纳税所得额8951239.05元。扣除应补缴的土地增值税后，实际应调增应纳税所得额88798081.39元。经计算，同跃公司2012年度前少缴企业所得税22199520.35元。 二、同跃公司的行为构成偷税，涉案处罚定性准确，处罚依据充分。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收人，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。本案中，同跃公司在整个开发项目没有结束、未缴清应纳税款的情况下，采取虚假申报方式，于2010年5月办理注销税务登记，且后期应纳税所得额亦未申报，造成累计少缴企业所得税22199520.35元，其行为构成偷税，被申请人按照偷税金额的50%给予罚款，并无不当。 三、同跃公司申请再审的理由完全不成立。1.根据法律规定，纳税人与税务机关发生纳税争议时，必须先依照税务机关的处理决定缴纳税款或者提供相应的担保，然后可以依法申请复议。由此可见，对偷税数额的认定争议，属于税务处理范畴；而基于偷税数额的一定比例给予罚款，则属于税务处罚范畴。两者有不同的法律救济渠道、救济方式，适用不同的救济条件。2.相关税收法律、法规、规章对核定征收的情形作出了明确规定，本案中现有证据已经清楚证明同跃公司的偷税数额，故无需适用核定征收方式。3.法律并未规定行政机关在立案前获得的证据不能作为行政处罚的依据。根据《税务稽查工作规程》第十六条的规定，其他部门和单位转来的涉税违法信息可以作为税务机关案源信息，故被申请人从检察机关依法取得的同跃公司账簿资料为法定的税务违法证据来源，完全可以作为本案有效证据。4.根据刑事诉讼法以及《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》的相关规定，刑事案件的生效裁判及其他相关证据，可以作为行政处罚认定事实的辅助证据。5.本案中，能够独立证明同跃公司偷税数额的证据有五类：检察机关移交的同跃公司账簿、凭证以及其他涉税资料，并经向同跃公司十多家经济往来关联单位核实后，可以认定同跃公司少缴企业所得税数额合计22199520.35元；被申请人根据检察机关移交的同跃公司2006年至2012年财务会计账簿，核算其少缴企业所得税数额合计22199520.35元；肥东县人民法院、合肥市中级人民法院经委托鉴定及相关质证程序后，认定同跃公司2006年至2012年少缴企业所得税数额合计22199520.35元；安徽安瑞会计师事务所根据肥东县人民检察院移交的同跃公司账簿和凭证，认定同跃公司少缴企业所得税数额合计24240500元；同跃公司股东及实际控制人汪邦荣出具的相关证明，能够证明同跃公司虚增成本90412816元，该虚增成本涉及偷税额为22603204元。上述证据认定来源合法，被申请人涉案处罚决定认定事实清楚，证据充分。至于同跃公司主张被申请人取得的其账簿资料不完整的问题，检察机关向被申请人移交同跃公司2006年至2012年期间的账簿、凭证等共91本，资料完整齐全。同跃公司如认为被申请人认定的偷税金额有误，应当提供账簿、凭证原件并加以说明。但同跃公司并未提供，故其该主张不能成立。6.涉案处罚决定载明的同跃公司违法事实最早发生于2009年度，适用税率为25%，不存在涉税违法行为五年内未被发现不再给予行政处罚的情形。 四、本案行政处罚程序合法。1.本案所涉信息来自检察机关，案源信息来源合法。2.本案所涉《税务检查通知书》、《调取账簿通知书》、《税务事项通知书》等法律文书送达程序合法。首先是向同跃公司法定注册地实地送达，但该公司并非在法定注册地办公，且实际办公地址不详，故无法送达。其次是向该公司实际控制人汪邦荣送达，但其拒收。最后，采用公告方式进行了送达。本案所涉《税务行政处罚事项告知书》、《税务处罚行政决定书》均由同跃公司的代理人签收。3.本案所涉税务检查由两名以上检查人员共同实施，并依法出示了税务检查证和《税务检查通知书》，调查取证程序合法。被申请人明确告知了同跃公司享有陈述和申辩的权利、申请听证的权利，充分保障了其合法权利。 综上，同跃公司的再审申请不能成立，依法应予驳回。 本院认为，涉案税务处理决定与税务处罚决定虽是各自独立的两个行政行为，但又有存在一定关联。税务处罚决定所依据的主要事实，即同跃公司少申报缴纳的企业所得税数额，来源于税务处理决定的认定，两者完全一致。同跃公司应缴纳而未缴纳的企业所得税数额，涉案税务处理决定已经认定，并责令其限期缴纳。涉案税务处罚决定只是根据前者认定的应缴纳而未缴纳的企业所得税数额，按照一定比例并处罚款，两者具有主从关系。对于涉案税务处理决定中确定的纳税数额有异议的，属于纳税人与税务机关在纳税上的争议，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条的规定，可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院提起诉讼。即纳税争议案件属于复议前置的案件，这主要是考虑到税收征收专业性较强，由上一级税务机关先行复议，有利于发挥专门机关的专业优势，及时解决争议。同时，涉案税务处罚决定又有相对独立性，因为虽其认定的主要事实与税务处理决定相同，但适用法律、法定程序、裁量权的行使等方面与税务处理决定并不完全相同。因此，法律并未规定税务处罚案件需要复议前置，当事人可以直接针对税务处罚决定提起行政诉讼，其是否对税务处理决定申请行政复议、提起诉讼，不影响人民法院对税务处罚决定的合法性进行审查。但是，在对税务处罚决定认定事实方面的审查，特别是涉及纳税人应缴纳的税款数额，人民法院应当尊重税务机关的专业认定。在相关税务处理决定未被依法改变之前，对其认定纳税人应缴纳的税款数额，人民法院不应轻易改变，除非当事人有充分证据足以推翻该认定，或者人民法院认为该认定存在重大、明显的错误。本案中，市国税稽查局认定同跃公司少申报缴纳企业所得税，主要是同跃公司通过开具假发票、将其他公司往来款作为其拆迁工程款、将已达成协议不需支付的土地补偿款仍挂其他应付款科目等方式虚增开发成本。对该关键事实，市国税稽查局根据同跃公司账簿、凭证、发票等资料，已分别向相关单位核实，其认定该事实主要证据充分，同跃公司并未提供相反证据予以推翻该认定。 关于市国税稽查局在涉案税务处罚案件立案前从检察机关取得的同跃公司账簿等资料是否完整、齐全，能否作为认定本案事实的依据问题。除从检察机关取得上述材料外，涉案处罚程序中市国税稽查局还要求同跃公司提供相关材料，但同跃公司并未提供。本院听证过程中，同跃公司称其全部账簿资料均被检察机关查扣，除此之外没有其他材料了。正常情况下，纳税人对于对自己有利的证据应当在行政程序中向税务机关积极提供，而本案中市国税稽查局已经从检察机关取得同跃公司90余册账本、凭证等资料的情况下，为保证材料的完整性，仍告知同跃公司提供材料，而同跃公司却未提供，故同跃公司关于市国税稽查局取得的相关账簿资料不完整的理由不能成立。法律、法规并未明确规定行政处罚案件立案前行政机关不能收集证据，相反，只有在有一定的证据或者线索，可以证明违法事实可能存在的情况下，行政机关才能立案，进而进行调查处理。否则，没有任何违法事实存在的可能，行政机关没有必要、也不应当随意立案。根据行政诉讼法及其司法解释的规定，严重违反法定程序收集的证据材料、以违反法律强制性规定的手段获取且侵害他人合法权益的证据材料、以利诱、欺诈、胁迫、暴力等手段获取的证据材料，属于以非法手段取得的证据，不能作为认定案件事实的根据。本案中，市国税稽查局从检察机关依法取得同跃公司账簿资料，不属于上述情形，将该证据审查核实后作为认定案件事实的根据并无不当。 关于处罚时效及税率变化问题。涉案税务处罚立案时间为2013年，认定的同跃公司主要违法事实发生在2009年之后，故不属于法律规定的税务违法行为五年内未被发现不再处罚的情形。涉案处罚对同跃公司应纳税所得额适用的均是25%的税率，并未适用原33%税率，故不存在未考虑税率变化而侵犯其合法权益的情形。 关于涉案税务处罚程序问题。市国税稽查局提供的立案审批表、税务检查通知书、调取账簿通知书、税务检查证、重大税务案件审理提请书、税务处罚事项告知书，以及相关法律文书送达回证、送达公告、情况说明等证据，可以证明其作出的涉案处罚决定符合法定程序。同跃公司关于市国税稽查局作出涉案处罚决定违反法定程序的申请再审理由，亦不能成立。 至于同跃公司与市国税稽查局在涉案税收征收方式、应纳税所得额的计算等问题上的争议，属于纳税上的争议，依法属于复议前置事项，应当由上一级税务机关先行复议，对复议决定不服提起诉讼时，人民法院再行审查。如果人民法院在税务处罚案件中径行对相关纳税争议进行审查，则当事人可以规避先按照税务处理决定限期缴纳税款或者提供相应担保，再对税务处理决定申请行政复议、提起行政诉讼的法律规定，直接通过起诉相关税务处罚决定，达到推翻税务处理决定认定的应缴纳税款数额之目的。因此，人民法院在根据税务处理决定作出的税务处罚案件中，对相关纳税争议，不宜深度审查，除非税务机关认定的应纳税数额存在重大、明显违法，而本案中并不存在这种情形。 综上，同跃公司的再审申请不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条规定的情形。案经本院审判委员会讨论决定，依照《最高人民法院关于适用的解释》第一百一十六条第二款的规定，裁定如下： 驳回合肥同跃置业有限公司的再审申请。 审判长  张志强 审判员  王新林 审判员  朱达远 二〇一八年十二月二十四日 书记员  潘玉丹 附：本案适用的相关法律条文 《最高人民法院关于适用的解释》第一百一十六条第二款 当事人主张的再审事由不成立，或者当事人申请再审超过法定申请再审期限、超出法定再审事由范围等不符合行政诉讼法和本解释规定的申请再审条件的，人民法院应当裁定驳回再审申请。 -2-