江苏省宜兴市人民法院行 政 判 决 书（2018）苏0282行初53号原告周诚超。被告国家税务总局宜兴市税务局。负责人郁岚，该局局长。委托诉讼代理人何晶晶，该局工作人员。委托诉讼代理人张锦超，江苏天哲（宜兴）律师事务所律师。原告周诚超诉无锡市宜兴地方税务局稽查局土地行政管理一案，于2018年6月4日向本院提起行政诉讼，本院于2018年6月4日受理，2018年6月8日向被告宜兴税务局送达了起诉状副本及应诉通知书。本院依法组成合议庭，因涉及个人隐私，于2018年9月12日不公开开庭审理了本案。原告周诚超，被告宜兴税务局的委托诉讼代理人何晶晶、张锦超到庭参加诉讼。本案审理过程中，无锡市宜兴地方税务局稽查局发生行政机关职权撤销、合并，本院依法确定继续行使其职权的国家税务总局宜兴市税务局（以下简称宜兴税务局）作为本案适格被告。本案现已审理终结。2018年4月28日，被告作出《无锡市宜兴地方税务局稽查局税收违法行为兼具查处结果告知书》（宜地税稽举告[2018]2号）（以下简称《告知书》）认为，因卢某某股权转让涉及的个人所得税已超过法定税款追征期而不予追征，周诚超举报所称宜兴市青龙水泥有限责任公司原股东卢某某于2008年4月将个人股权转让给李某某、周某、卢某未申报个人所得税的行为不属于偷税。原告周诚超不服被告宜兴税务局该行政行为，向本院提起行政诉讼。原告周诚超诉称，原告于2018年3月向宜兴税务局税收违法案件举报中心，署名举报了宜兴市青龙水泥有限责任公司原股东卢某某于2008年4月将公司股权转让给李某某、周某、卢某等，其认为其股权转让价格偏低，有涉税嫌疑，请求被告宜兴税务局依法查处。被告于2018年4月28日书面告知原告，卢某某因股权转让涉及的个人所得税已超过法定追缴期限，不予追征，行政行为的依据是《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）（以下简称《国税总局批复》）。原告认为，《国税总局批复》不属于法律、行政法规、地方性法规、规章等，对外没有法律效力，不能作为行政行为的依据。《税收征收管理法》第六十四条第二款明确规定：纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。根据国家《立法法》的规定，《国税总局批复》与《税收征收管理法》第六十四条第二款明显相抵触，应该一律无效。《税收征收管理法实施细则》第三条也规定，任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，况且国家税务总局也无权对《税收征收管理法》作出解释。综上所述，被告的行政行为适用法律不当，属于违法。其不予追征的行政行为侵害了原告利用举报违反税收法律、行政法规行为获得奖励的合法权益。原告不服，根据《行政诉讼法》第二条规定，依法提起行政诉讼，并在2018年6月25日明确其诉讼请求：1、依法确认被告的行政行为违法，并请求附带审查被告行政行为依据的《国税总局批复》合法性；2、判令被告依法重新作出行政行为；3、被告承担诉讼费。原告向本院提交了以下证据：1、二份逃税举报材料，证明原告向被告提交了举报申请；2、税收违法行为检举查处结果告知书，证明被告将国税总局批复作为行政行为的依据。被告宜兴税务局辩称，1、原告主体不适格。本案所涉事实系举报案件，被告己经向原告作出书面答复，原告既不是“不予追征”决定的行政行为相对人，该行政行为与原告也不存在任何法律意义上的直接利害关系，故原告主体不适格。2、本案所涉行政答复行为不可诉。被告给原告答复《告知书》的行为系告知行为，该行为并不对原告产生任何行政法上的权利义务关系，也不影响原告的必然利益，不具有可诉性。3、被告告知原告检举查处结果：“不予追征”，事实清楚，法律依据充分，并无不当。依据《税收征收管理法》第五十二条、六十三条的规定，被举报人的行为不属“偷税”，对其追征期最长为五年，而本案举报的涉税行为发生于2008年，己经超过法定最长的追征期限，故不予追征。4、本案系重复起诉。本案原告此前已经就其举报卢某某于2008年转让股权逃避缴纳个人所得税，被告答复“超过追征期限不予追征”事实向法院提起行政诉讼，本案虽然其所举报的股权受让方与前案不是同一，但其所举报对象及所举报事件性质均为“卢某某于2008年转让股权逃避缴纳个人所得税”，原告也申请并案查处，故在本质上，两件举报案在实质上是同一案件。因此，原告再次提起诉讼应属重复起诉。综上，被告认为本案中答辩人的行政行为依法合规，并无不当。原告故意滥用诉权，浪费司法资源，应驳回原告起诉。另外，《国税总局批复》不是被告做出行政行为的法律、法规、规章、规范性文件依据，只是对适用《税收征收管理法》第五十二条所作的说明。被告宜兴税务局向本院提交了以下证据，法律、法规、规章、规范性文件依据：一、证据：1、举报信、并案申请书、举报人提供的线索及举报人身份证明，证明当时原告向被告举报及其所提交的材料；2、举报受理单，证明被告受理原告的举报；3、举报结果告知书及送达证明材料，证明被告在接受举报并查处后，已经向举报人告知结果；4、卢某某与李某某、周某、卢某的股权转让协议，由原告提供，证明被告作出答复的事实依据；5、宜兴市工商行政管理局准予变更登记通知书，证明查证的关于股权转让变更事实证明；6、信息查询情况说明，证明卢某某在2008年至查询时未有进行申报；7、卢某某未进行过纳税申报的查询记录，证明目的同上；8、书面说明；9、调查案卷。二、法律、法规、规章、规范性文件依据：1、《税收征收管理法》第五十二条、第六十三条；2、《税收征收管理法实施细则》第八十二条；3、《江苏省地方税务局税收违法行为检举管理暂行办法》第二十四条第二款；4、《国家税务总局财政部检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》第三条、第七条。经庭审质证，原告周诚超对宜兴税务局提交的证据真实性、合法性、关联性均无异议。被告宜兴税务局对周诚超提交的证据提出如下质证意见：对证据1、证据2，被告在举证时已经向法庭提及，对证据1、证据2的真实性、合法性、关联性均无异议。本院对证据认证如下：原被告双方对本案证据的真实性、合法性、关联性，均没有异议，本院均予以确认。经审理查明，2018年3月，原告周诚超向被告宜兴税务局署名举报了宜兴市青龙水泥有限责任公司原股东卢某某于2008年4月将公司股权转让给李某某、周某、卢某等，认为股权转让价格偏低，有涉税违法嫌疑，请求宜兴税务局依法查处。2018年4月28日，宜兴税务局作出《告知书》书面告知周诚超，周诚超举报所称宜兴市青龙水泥有限责任公司原股东卢某某于2008年4月将个人股权转让给李某某、周某、卢某未申报个人所得税的行为不属于偷税。根据《税收征收管理法》第五十二条以及《国税总局批复》规定，因卢某某股权转让涉及的个人所得税已超过法定税款追征期而不予追征。原告周诚超不服被告宜兴税务局作出《告知书》的行政行为，遂提起行政诉讼。本院认为，本案的争议焦点主要有：1、原告的起诉是否符合法定条件；2、《国税总局批复》是否应附带审查、是否合法；3、《告知书》中对被举报人的行为认定不属于《税收征收管理法》第五十二条第三款追征期规定的情形是否合法，以及《告知书》对被举报人行为已超过法定税款追征期而不予追征的决定是否合法。一、原告的起诉是否符合法定条件。对于被告提出的抗辩意见1、2，原告属于举报人，且按照《国家税务总局、财政部检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》规定，检举人举报涉税违法行为经查实的，具有获得税务机关奖励的合法权益。根据《最高人民法院关于适用的解释》第十二条的规定，原告为自身合法权益向行政机关举报，应认定与被诉行政行为有利害关系。《告知书》的内容是对原告举报事项进行实质处理的行政行为，发生行政法上的法律效果，对原告的权利义务产生了实际影响。因此，原告的诉讼主体适格，对于被告的上述两个抗辩意见，本院不予采纳。对于被告提出的抗辩意见3，本案与被告所述(2017)苏0282行初72号、(2018)苏0282行初31号等其他案件的诉讼请求明显不同，前诉案件均未提出对规范性文件的附带审查请求，且本案诉讼请求未被前诉裁判所包含，且案件事实亦有差别，对于被告的该抗辩意见，本院不予采纳。二、《国税总局批复》是否应附带审查、是否合法。1、《国税总局批复》是否应附带审查。对于《告知书》证据的证明目的和行政行为法律、法规、规章、规范性文件依据，双方存在争议。原告主张称，《告知书》中提到的《国税总局批复》是被告做出行政行为的依据，并在本院第一次开庭审理前提出对该批复作为规范性文件附带审查的请求。被告在《告知书》中明确将《国税总局批复》作为行政行为的法律依据，在庭审中又说该批复不是行政行为的依据，前后矛盾。原告还提出，行政诉讼法规定行政行为的法律依据必须是规章以上法律法规及规范性文件，而被告将规范性文件作为行政行为的参考是违法的。被告主张称，《国税总局批复》不是其作出行政行为的法律、法规、规章、规范性文件依据。经查，《告知书》载明“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条以及《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）规定，纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期一般为三年，特殊情况可以延长至五年。故卢某某股权转让涉及的个人所得税已超过法定税款追征期，不予追征。”本院认为，《告知书》的内容明确说明了《国税总局批复》是被告做出行政行为的规范性文件依据。该批复发文的对象是“新疆维吾尔自治区地方税务局”，抄送各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局，批复内容是关于《税收征收管理法》如何在行政执法中具体应用的问题。该批复内容属于行政机关如何理解和应用法律的行政解释，具有普遍约束力、可以在一定期限内反复适用。对于原告提出的《国税总局批复》不属于法律、行政法规、地方性法规、规章等，对外没有法律效力，不能作为行政行为法律依据的主张。经查，该批复由国家税务总局公布在《国家税务总局公报》2009年第6期上，标题为“关于未申报税款追缴期限问题的批复”标题，并在国家税务总局官方网站“税收政策”栏目的“税务公报”子栏目中，面向社会公众公开查阅。因此，《国税总局批复》不是内部行政规范性文件，而是公开发布的、具有普遍约束力、可以在一定期限内反复适用的行政规范性文件，可以作为行政行为的规范性文件依据，对于原告的该主张，本院不予采纳。综上，在被告的该行政行为中，《国税总局批复》是其行政行为依据的“规范性文件”。根据《行政诉讼法》第五十三条规定，《国税总局批复》在本案中可以作为行政诉讼附带审查规范性文件的审查对象。2、《国税总局批复》经附带审查是否合法。原告主张，其投诉卢某某的涉税行为追征期应是无期限的，《国税总局批复》与《税收征收管理法》第六十四条第二款规定相抵触，国家税务总局无权对《税收征管法》作出解释。经查，根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》第三条规定，不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释。国家税务总局属于国务院主管部门，依法具有对行政执法中法律、法令如何具体应用进行行政解释的职权。该行政解释适用于行政机关行政执法过程，与《立法法》中关于全国人大常委会“法律解释权”的立法解释，以及最高人民法院和最高人民检察院的司法解释均不冲突。《税收征收管理法》未对“不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款”行为的税款追征期进行规定，属于法律规定的空白，而《国税总局批复》对“不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款”行为的追征期作出了规定，纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征收管理法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。因此，《国税总局批复》在内容上与《税收征收管理法》第五十二条、第六十四条第二款等上位法不抵触，亦未违法增加作为该规范性文件规定对象的、超过最长追征期未进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的纳税人义务或减损其合法权益，符合“法无明文规定不可为”的合法行政原则要求。如前所述，作为该行政解释载体的《国税总局批复》行政规范性文件，国家税务总局依职权制定并公开发布，内容与法律、法规、规章等上位法的规定没有抵触，亦未发现其他“规范性文件不合法”的情形存在。因此，经本院行政诉讼附带审查，涉诉行政行为所依据的行政规范性文件《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）合法。三、《告知书》中对被举报人的行为认定不属于《税收征收管理法》第五十二条第三款追征期规定的情形是否合法，以及《告知书》对被举报人行为已超过法定税款追征期而不予追征的决定是否合法。经查，原告举报卢某某的涉税行为，是“未申报个人所得税的行为”，根据《税收征收管理法》第六十三条、第六十六条、第六十七条关于“偷税”“骗税”“抗税”的规定，该行为不属于上述条款规定的情形，而属于该法第六十四条第二款规定的“不进行纳税申报”的行为，因而不适用该法第五十二条第三款追征期的规定。原告投诉举报的卢某某涉税行为发生于2008年，己经超过“不进行纳税申报”涉税行为的最长追征期限。按照公法中“法无明文规定不可为”的合法行政原则要求，在《税收征收管理法》对“不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款”情形的追征期没有明确规定，而在《国税总局批复》对此明确规定“追征期限一般为三年，特殊情况可以延长至五年”的情形下，被告超过最长追征期追征被举报人税款于法无据，亦不应属于被告的行政自由裁量权。综上，被告决定不予追征的行政行为，程序合法，事实清楚，法律、法规、规范性文件依据充分，被诉行政行为合法。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条第一款的规定，判决如下：驳回原告周诚超的诉讼请求。本案案件受理费人民币50元，由原告周诚超负担。如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于江苏省无锡市中级人民法院，同时根据《诉讼费用交纳办法》的有关规定，向该院预交上诉案件受理费。（此页无正文）审 判 长  蒋毅斌审 判 员  高 峰人民陪审员  耿 耘二〇一八年十二月三日书 记 员  嵇梦瑶附：本判决适用的相关法律依据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》第三条不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。第六十三条第一款纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。第六十四条第二款纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。第六十六条以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。第六十七条以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第六款行政机关被撤销或者职权变更的，继续行使其职权的行政机关是被告。第五十三条公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。第六十九条行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十二条有下列情形之一的，属于行政诉讼法第二十五条第一款规定的“与行政行为有利害关系”：（一）被诉的行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的；（二）在行政复议等行政程序中被追加为第三人的；（三）要求行政机关依法追究加害人法律责任的；（四）撤销或者变更行政行为涉及其合法权益的；（五）为维护自身合法权益向行政机关投诉，具有处理投诉职责的行政机关作出或者未作出处理的；（六）其他与行政行为有利害关系的情形。第一百条人民法院审理行政案件，适用最高人民法院司法解释的，应当在裁判文书中援引。人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其他规范性文件。第一百零六条当事人就已经提起诉讼的事项在诉讼过程中或者裁判生效后再次起诉，同时具有下列情形的，构成重复起诉：（一）后诉与前诉的当事人相同；（二）后诉与前诉的诉讼标的相同；（三）后诉与前诉的诉讼请求相同，或者后诉的诉讼请求被前诉裁判所包含。第一百四十一条人民法院一并审理相关民事争议，适用民事法律规范的相关规定，法律另有规定的除外。当事人在调解中对民事权益的处分，不能作为审查被诉行政行为合法性的根据。第一百四十六条公民、法人或者其他组织请求人民法院一并审查行政诉讼法第五十三条规定的规范性文件，应当在第一审开庭审理前提出；有正当理由的，也可以在法庭调查中提出。第一百四十八条人民法院对规范性文件进行一并审查时，可以从规范性文件制定机关是否超越权限或者违反法定程序、作出行政行为所依据的条款以及相关条款等方面进行。有下列情形之一的，属于行政诉讼法第六十四条规定的“规范性文件不合法”：（一）超越制定机关的法定职权或者超越法律、法规、规章的授权范围的；（二）与法律、法规、规章等上位法的规定相抵触的；（三）没有法律、法规、规章依据，违法增加公民、法人和其他组织义务或者减损公民、法人和其他组织合法权益的；（四）未履行法定批准程序、公开发布程序，严重违反制定程序的；（五）其他违反法律、法规以及规章规定的情形。第一百四十九条第一款人民法院经审查认为行政行为所依据的规范性文件合法的，应当作为认定行政行为合法的依据；经审查认为规范性文件不合法的，不作为人民法院认定行政行为合法的依据，并在裁判理由中予以阐明。作出生效裁判的人民法院应当向规范性文件的制定机关提出处理建议，并可以抄送制定机关的同级人民政府、上一级行政机关、监察机关以及规范性文件的备案机关。