辽宁省沈阳市皇姑区人民法院行 政 判 决 书（2020）辽0105行初67号原告辽宁北方劲和医药有限公司，住所地沈阳市铁西区南十东路12甲号（1门）。法定代表人陈臻，该公司董事长。委托代理人郑可心、张驰，辽宁开宇律师事务所律师。被告国家税务总局沈阳市税务局第二稽查局，住所地沈阳市和平区南京北街105号。法定代表人宫月娥，该局局长。委托代理人范世明，该局工作人员。委托代理人刘影，辽宁同方律师事务所律师。被告国家税务总局沈阳市税务局，住所地沈阳市沈河区惠工街126号。法定代表人姚嘉民，该局局长。委托代理人刘昶，该局工作人员。委托代理人刘影，辽宁同方律师事务所律师。第三人辽宁朝花药业有限公司，住所地辽宁省朝阳市龙城区和平街四段112号。法定代表人邢涛，该公司总经理。委托代理人张吉宗，辽宁明睿律师事务所律师。原告辽宁北方劲和医药有限公司（以下简称北方劲和公司）诉被告国家税务总局沈阳市税务局第二稽查局（以下简称第二稽查局）、国家税务总局沈阳市税务局（以下简称市税务局）税务处理决定书及行政复议决定书一案，于2019年12月23日向本院提起诉讼。本院于2020年2月24日受理后依法组成合议庭，于2021年1月22日在网上公开开庭审理了本案。原告北方劲和公司委托代理人郑可心，被告第二稽查局负责人陈延荣及委托代理人范世明、刘影，被告市税务局负责人文川及委托代理人刘昶、刘影，第三人辽宁朝花药业有限公司（以下简称朝花药业公司）委托代理人张吉宗到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。被告第二稽查局于2019年7月25日作出沈税稽二处[2019]50106号《税务处理决定书》，认定原告北方劲和公司在2016年1月1日至2017年12月31日期间存在税务违法事实，应补增值税及附加合计6，123，634.23元，同时从滞纳之日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。原告不服，提起行政复议，被告市税务局于2019年12月12日作出沈税复决字(2019)第013号《税务行政复议决定书》，决定维持原具体行政行为。原告北方劲和公司诉称：2018年3月28日至2019年6月28日，被告第二稽查局在此前已对原告2016年1月1日至2017年12月31日期间涉税情况进行过检查的情况下，再次对原告2016年1月1日至2017年12月31日期间的报表、账簿、凭证、合同等涉税资料进行了两次专项检查。被告第二稽查局于2017年7月7日起对原告进行第一次检查期间，发现原告的库存商品明细帐显示原告在2014年度至2016年度从朝花药业公司购进的部分药品（以下简称涉案药品）为待处理状态，但库房已无此部分涉案药品，涉案药品因近效期原因已由原告在2016年至2017年期间返送至朝花药业公司的库房后，被告第二稽查局不仅没有按照规定正面向原告提供如何解决此部分药品可能涉税的咨询意见，相反却提议、诱导原告与朝花药业公司补签退（换）货协议，并声称这样就可以避免因涉案药品手续不全补缴税款和滞纳金的风险。原告的办公室人员对此信以为真，于同年8月即起草了日期提前的八份换货协议，并未经与朝花药业公司协商一致，就责成有关联关系的朝花药业公司在八份退（换）货协议上加盖印章后留档存查。可令原告始料不及的是，被告第二稽查局于2018年3月起对原告进行第二次税务检查过程中，在已查明朝花药业公司在2016年至2017年分别收到了涉案药品，但原告库存保管账和与朝花药业公司的购销往来明细账、朝花药业公司库存保管帐和客户往来明细帐均没有退（换）货相关记录、且涉案药品已由朝花药业公司销毁的情况下，不按规定程序向原告和朝花药业公司进一步查证原告和朝花药业公司之间究竟具有退（换）货关系还是具有委托销毁药品关系，就单纯依据退（换）协议对原告作出了案涉《税务处理决定书》。原告收到《税务处理决定书》后不服，向被告第二稽查局提出书面陈述申辩意见。陈述申辩意见被驳回后，原告向被告市税务局提出行政复议申请。被告市税务局以与被告第二稽查局作出《税务处理决定书》所依据的同一事实和理由，于2019年12月12日作出沈税复决字（2019）第013号《行政复议决定书》，决定维持被告第二稽查局作出的《税务处理决定书》的具体行政行为。原告认为，被告第二稽查局作出的《税务处理决定书》和被告市税务局作出的《行政复议决定书》存在以下问题：一是没有正确理解和认定涉案药品不具备退（换）条件的法律事实，也没有正确理解增值税税法原理，就作出购货方只要有单方面的退货行为就应作出进项税额转出的错误决定；二是没有查清原告与朝花药业公司是否实际实施了退（换）货行为，仅凭一纸退（换）货协议就认定退（换）货关系成立，明显属于认定事实不清，证据不足；三是以“钓鱼执法”方式收集的八份退（换）货协议程序违法，八份退（换）货协议不能作为认定本案事实的根据；四是调取人证的程序不合法，没有尽到法定调取证据的职责；五是没有正确认定退（换）货协议的真实性和合法性，不符合依法行政的原则；六是没有查明原告与朝花药业公司没有真实发生退（换）货关系的事实，且没有查清涉案药品已经由朝花药业公司受托销毁的事实，导致认定案件事实错误。综上事实和理由，原告认为，被告第二稽查局作出的《税务处理决定书》和被告市税务局作出的《行政复议决定书》均缺乏事实依据和法律根据。请求法院：1.撤销被告稽查局于2019年7月25日作出的沈税稽二处[2019]50106号《税务处理决定书》；2.撤销被告税务局于2019年12月12日作出的沈税复决字（2019）第013号《行政复议决定书》；3.本案诉讼费由二被告承担。原告向本院提交的证据有：一、原告公司《营业执照》及《企业机读档案登记资料》、原告公司《药品有效期管理制度》、原告与中国医科大学附属第一医院签订的《药品采购合同》、原告与国药控股沈阳有限公司签订的《质量保证协议》、原告与沈阳北方医药采购供应站第一经营部签订的《药品质量保证协议》，证明原告公司按相关法律规定，制定有严格的药品效期管理制度，原告与各交易主体之间订立的销售合同或质量保证协议等也均有关于药效期的规定，距药品有效期限不足六个月的药品即为近效期药品。对于只有药品批发销售资格的原告来讲，近效期药品等同于过期药品，无法继续销售，实践中处理此类药品只有两种方式，或者进行销毁，或者向厂家申请退换货，如果原采购合同没有明确约定退换货条款，那么后期是否同意退换货则完全由厂家处理决定。二、原告与朝花药业公司签订的《换货协议》八份，证明：1.案涉药品均已近效期；2.该协议虽名为“换货协议”并由双方盖章，但无具体条款内容，双方未对如何退/换货即进行明确约定，即名为换货协议，应约定换成什么药品，所还药品的规格及数量，换货操作时间等等，本协议均未约定，既不符合换货的交易惯例，也不具备实际履行的条件。事实上，该协议只表明原告向申请厂家换货的单方意思表示，而朝花药业公司也只是表态同意原告将药品运回厂家，至于是否能够给予退换，并没有表示同意。而后来案涉药品被销毁的事实也证明，朝花药业公司并未同意原告的退换货请求，该协议并未实际履行。原告货物因为即将过期而自行委托销毁，属于正常损失，可以正常抵扣，不符合应申报进项税额转出并补缴税款的情况，二被告认定事实及适用法律均有错误。三、朝花药业公司及其员工王欣欣出具的《说明》《情况说明》及附件《药品清单》、药品填埋销毁现场照片一组，证明：原告将临近效期的案涉药物发回朝花药业公司待处理，被告第二稽查局第一次去朝花药业公司库房检查时，看到并核对了案涉药品。2018年5-6月，朝花药业公司经原告同意后将案涉药品进行了填埋、销毁处理，留存照片为证。四、《税收完税证明》一组，证明：按被告市税务局要求，原告只有先按《税务处理决定书》要求足额缴纳税款及滞纳金后才能提起复议，故原告已于2019年9月16日将案涉税款本金及滞纳金足额缴纳，缴纳金额为本金6，123，634.23元，滞纳金2，441，948.84元，总额8，565，583.07元。五、朝阳市龙城区人民法院（2020）辽1303民初30号《民事判决书》及《法律文书生效证明》，证明：原告被税务机关认定“与朝花药业发生了退货业务”并作出税务处理后，无奈对朝花药业公司提起诉讼，要求其履行本案被告认定已经履行了的《换货协议》并为原告开具红字发票。该案经人民法院审理后查明，《换货协议》系在双方未协商一致的情况下签订，法院认定该协议缺少履行的必要条款，并未实际履行。案涉药品并未进行退货或换货，而是已经实际销毁，最终驳回了原告的全部诉求，该判决已生效。该生效判决充分证明本案被告确认的原告违法事实不存在，所做的具体行政行为没有事实及法律依据。被告没有相反证据推翻该判决，该判决所认定的事实即应当认定为本案的事实。六、原告与朝花药业公司签订的《销售合同》，证明：在原告与朝花药业的购销合同第四条2款明确约定“非质量问题，不予退货”，所以本案所谓的药品退回，最初只是原告的一厢情愿，希望能与厂家写协商达成退换货以减少损失，但是原告的意愿需要厂家同意才能实现。而最终事实证明，厂家并未同意退换货，而是将案涉药品做了销毁处理，这种情况不属于税法规定的“非正常损失”，无需做进项税额转出。被告第二稽查局辩称：一、答辩人作出涉诉具体行政行为具备法定职权。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条的规定，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定，答辩人具备查处被答辩人税收违法行为的法定职权。二、答辩人作出涉诉具体行政行为具备事实依据。2018年3月28日，答辩人向被答辩人下达了《税务检查通知书》（沈国税稽二检通一[2018]74号），对被答辩人2016年1月1日至2017年12月31日期间涉税情况进行检查。经检查发现，被答辩人存在以下税收违法事实：根据国家税务总局关于医药行业专项检查数据资料，答辩人经对库房实地检查，发现被答辩人在2014年度至2016年度购进朝花药业公司药品，但库房已无购进药品，库存商品明细帐显示该部分药品为待处理状态。据被答辩人提供的换货协议、购进药品回退通知单、退回药品发票明细等资料确认，被答辩人因药品近效期与朝花药业公司发生退（换）货业务，退回药品相关明细分别为：1.川芎茶调散241900盒，涉及发票16组，涉及价税合计金额1，468，300.00元，涉及进项税额213，342.74元，退货日期为2017年7月；2.加味逍遥丸（水）239200盒，涉及发票12组，涉及价税合计金额1，148，160.00元，涉及进项税额166，826.67元，退货日期为2017年7月；3.木瓜丸（浓缩丸）527120盒，涉及发票37组，涉及价税合计金额3，471，280.00元，涉及进项税额504，374.02元，退货日期为2017年7月；4.金匮肾气丸315100盒，涉及发票15组，涉及价税合计金额1，575，500.00元，涉及进项税额228，918.80元，退货日期分别为2016年12月（116925盒）2017年7月（198175盒）；5.壮腰补肾丸1736610盒，涉及发票115组，涉及价税合计金额10，419，660.00元，涉及进项税额1，513，967.69元，退货日期为2017年7月；6.天麻头疼片232026盒，涉及发票124组，涉及价税合计金额11，907，050.00元，涉及进项税额1，730，084.19元，退货日期为2017年8月；7.祛风舒筋丸1090435盒，涉及发票85组，涉及价税合计金额7，639，525.00元，涉及进项税额1，110，016.45元，退货日期为2016年12月。被答辩人购进上述药品时，取得朝花药业公司开具的增值税专用发票合计404组，涉及金额合计32，161，944.44元，税额合计5，467，530.56元，价税合计37，629，475.00元。经被答辩人办公室主任高晶及财务负责人曹阳确认，上述发票已全部认证抵扣税款，被答辩人在发生退（换）期间没有申请开具红字发票，未申报进项税额转出，至今未换回药品。据朝花药业公司库房管理员陈丽颖叙述，朝花药业公司在2016年至2017年分别收到北方劲和公司上述中成药品，至今没有给其换货。综上所述，原告公司取得涉及退回药品发票已经全部认证抵扣，发生退货业务未申报进项税额转出，其进项税额从销项税额中抵扣，造成少缴增值税税款合计5，467，530.56元，造成少缴城市维护建设税合计382，727.14元；造成少缴教育费附加合计164，025.92元，造成少缴地方教育附加合计109，350.61元。三、答辩人作出涉诉具体行政行为具备法律依据。（一）答辩人认定被答辩人少缴税款违法事实的法律依据：1.《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条、第二十一条；2.《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第四条、第九条；3.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条；4.《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第47号）；5.《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条；6.《征收教育费附加的暂行规定》（国发［1986]50号）第二条；7.《国务院关于教育费附加征收问题的紧急通知》（国发明电［1994]2号文件）第一条；8.《关于开征地方教育费的通知》（辽财文字［1999]106号）第一条、第二条；9.《财政部关于辽宁省地方教育费政府性基金有关问题的复函》（财综函［2003]2号）第二条；10.《辽宁省人民政府关于调整地方教育附加征收标准有关问题的通知》（辽政发［2011]4号）；11.《辽宁省地方税务局关于贯彻落实辽宁省人民政府调整地方教育附加征收标准有关问题的通知》（辽地税函［2011]35号）；12.《关于贯彻落实辽宁省人民政府调整地方教育附加征收标准有关问题的通知》（沈地税发（2011]25号）。（二）答辩人作出处理决定的法律依据：1.《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条。2.《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令［2002]362号）第七十五条规定。四、答辩人作出涉诉具体行政行为符合法定程序。2018年3月28日，答辩人对被答辩人下达了《税务检查通知书》（沈国税稽二检通一[2018]74号），对被答辩人2016年1月1日至2017年12月31日期间涉税情况进行检查。检查期间，答辩人进行了实地检查、询问财务负责人及相关人员等方式，核实了被答辩人的涉税情况。2019年7月25日，答辩人作出沈税稽二处[2019]50106号《国家税务总局沈阳市税务局第二稽查局税务处理决定书》，并依法送达给被答辩人。答辩人作出涉诉具体行政行为符合《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）所规定的法律程序。程序适用法律依据：《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第二十二条、第二十三条、第二十四条、第五十五条。五、被答辩人的诉讼请求缺乏事实和法律依据。1.被答辩人主张与朝花药业公司未发生过实际退（换）涉案药品，无事实及法律依据。答辩人在稽查期间取得的了被答辩人提供的涉案药品的八份《换货协议》，被答辩人与朝花药业公司均已签章。协议中明确记载了退回货物的名称、数量、单价等。被答辩人提供《换货协议》及对应提供的《购进药品退回通知单》，有被答辩人质量管理部、仓库保管员签章并加盖出库专用章，《购进药品退回通知单》详细记载了退回药品名称、规格、批号、有效期、退货日期等情况，并注明退货理由为“效期不好”，多数药品退货时间与产品有效期截止时间间隔一年左右。此外，被答辩人办公室主任高晶、会计曹阳的《询问（调查）笔录》，确认了退换货的事实，法定代表人洪伟接受询问的执法记录仪视频中也对退换货事实予以确认。答辩人就上述事实至朝花药业公司进行核实，朝花药业公司库管员陈丽颖出具情况说明并加盖朝花药业公司财务专用章对涉案药品已退回朝花药业的事实予以确认。综上，被答辩人在起诉状中主张涉案药品不具备退（换）条件、未实际发生退（换）货行为没有事实及法律依据。2.被答辩人主张不是退换货关系而是委托销毁，无事实及法律依据。答辩人在检查期间，被答辩人一直主张涉案药品退回朝花药业公司，不存在现主张的委托销毁涉案药品事实。答辩人检查期间取得的《换货协议》《购进药品退回通知单》及被答辩人的回复均指向因涉案近效期而进行了退换，被答辩人在复议期间和诉讼期间反而主张是委托销毁，其主张无任何证据予以证明，不具备被采信的事实依据。3.答辩人取证程序合法。被答辩人在起诉状中称《换货协议》的签订存在检查人员“钓鱼执法”情形，进而主张协议不能作为认定本案事实的依据，该主张不能成立，理由如下：（1）答辩人检查中在查明被答辩人库房内已无购进药品、库存商品明细账显示药品为待处理状态的情况下，被答辩人在询问笔录中自述已退回朝花药业公司，并自行提供的《换货协议》《购进药品退回通知单》，退回涉案各类药品的事实也经朝花药业公司证实；（2）在检查期间，检查人员也曾在办公室询问过被答辩人是否对案件有异议，或者提出新的主张，被答辩人一直坚持为退换货，而未提出过“委托销毁药品”的情况，也未提供相关证据资料。（3）从逻辑和常理上讲，如果被答辩人提出的其并未发生退换货业务，而是委托朝花药业公司销毁临近效期的药品的说法是真实的，那么检查之初就应提出该真实的且有利于被答辩人的事实，而不是在检查组“提议”下，做出不利于自身的且涉嫌出伪证的行为。被答辩人在起诉状中主张“调取人证”程序不合法问题，认为被答辩人办公室主任高晶的叙述不能作为认定退还涉案药品的依据之一，该项主张不能成立，理由如下：（1）高晶自述其负责“退换货业务与厂家沟通协调工作”。（2）被答辩人法定代表人洪伟已经就高晶接受询问的结果予以认可，并声明由高晶再来接受询问，执法记录仪中已有记载。综上，答辩人作出涉诉具体行政行为具备法定职权，事实认定清楚，法律适用正确，符合法定程序，被答辩人的诉讼请求没有事实和法律依据，依法应予驳回。被告第二稽查局向本院提交的证据有：一、1.沈国税稽二检通一（2018）74号《税务检查通知书》及税务文书送达回证，2.沈国税稽二询（2018）52号《询问通知书》及税务文书送达回证，3.沈国税稽二询（2018）114号《询问通知书》及税务文书送达回证，4.沈税稽二询（2019）50127号《询问通知书》及税务文书送达回证，5.沈税稽二处（2019）50106号《税务处理决定书》及税务文书送达回证，证明第二稽查局作出处理决定符合法定程序。二、6.北方劲和公司营业执照及法定代表人身份证复印件，7.换货协议及购进药品退回通知单，8.增值税纳税申请表（2016-12-01至2016-12-31），9.增值税纳税申请表（2017-07-01至2017-7-31），10.增值税纳税申请表（2017-08-01至2017-08-31），11.朝花药业公司退货发票明细，12.2016年底盘点表及2017年12月库存盘点表，13.账簿（应交增值税明细账等），14.《情况说明》，15.朝花药业公司营业执照及陈丽颖身份证复印件，16.《情况说明》及附件（朝花药业公司），17.朝花药业公司明细账，18.抵扣联发票明细表及认证结果清单，19.高晶身份证复印件及询问（调查）笔录，20.曹阳身份证复印件及询问（调查）笔录，21.询问（调查）笔录（曹阳第二次），22.光盘（执法记录仪记载），证明被告第二稽查局作出处罚决定的事实依据，第二稽查局处理决定认定的违法事实准确。被告市税务局辩称：一、答辩人作出行政复议行为具备法定职权。依据《中华人民共和国行政复议法》第十二条的规定，答辩人作为第二稽查局的上一级税务机关，具备行政复议职权。二、答辩人作出行政复议决定行为具备事实依据。答辩人在复议期间查明的事实情况为：被答辩人成立于1997年7月，系有限责任公司，经营范围是药品、医疗器械、食品、初级农副产品等。注册地址为沈阳市铁西区南十东路12甲（1门），法定代表人洪伟，增值税一般纳税人。被答辩人自2018年3月28日至2019年6月28日对被答辩人2016年1月1日至2017年12月31日期间的纳税及发票使用情况进行检查，发现问题如下：根据国家税务总局关于医药行业专项检查数据资料显示，被答辩人存在药品有进无出情况。被答辩人在2014年度至2016年度购进朝花药业公司药品，经对被答辩人库房实地检查，库房已无购进药品，库存商品明细账显示药品为待处理状态，被答辩人已提供退回药品发票明细、商品规格、单价明细。被答辩人称涉及药品在2016年至2017年期间已退回朝花药业公司，退货后经协商，双方答应换回食品，具体换回的食品名称及数量没有敲定，现在没有预换回商品正式协议。根据该单位提供的换货协议、购进药品回退通知单等资料显示，因药品近效期与朝花药业公司发生退（换）货业务，退回药品为川穹茶调散等7种中成药400余万盒。经调查朝花药业公司库存保管账、客户往来明细账没有退（换）货相关记录，对其库房检查未发现退回药品，根据库房管理员叙述，退回药品已销毁，无法提供销毁药品相关资料。被答辩人购进药品时取得朝花药业公司开具的增值税专用发票合计404组，涉及金额合计32，161，944.44元，税额合计5，467，530.56元，价税合计37，629，475.00元。上述发票已经全部认证抵扣税款。据此，被被答辩人作出的《税务处理决定书》（沈税稽二处[2019]50106号），认定被答辩人在发生退（换）货期间没有申请开具红字发票，申报进项税额转出，造成少缴增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合计6，123，634.23元，同时从滞纳之日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。答辩人经全面审查认为：第二稽查局对被答辩人作出的《税务处理决定书》（沈税稽二处[2019]50106号）事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当，决定予以维持。三、答辩人作出行政复议决定行为具备法律依据。（一）认定《税务处理决定书》（沈税稽二处[2019]50106号）事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的法律依据。1.职权法律依据：《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条。2.事实法律依据：（1）《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条、第二十一条；（2）《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第四条、第九条；（3）《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条；（4）《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第47号）；（5）《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条、第三条、第四条；（6）《征收教育费附加的暂行规定》（国发[1986]50号）第二条；（7）《国务院关于教育费附加征收问题的紧急通知》（国发明电[1994]2号文件）第一条；（8）《关于开征地方教育费的通知》（辽财文字[1999]106号）第一条、第二条；（9）《财政部关于辽宁省地方教育费政府性基金有关问题的复函》（财综函[2003]2号）第二条；（10）《辽宁省人民政府关于调整地方教育附加征收标准有关问题的通知》（辽政发[2011]4号）；（11）《辽宁省地方税务局关于贯彻落实辽宁省人民政府调整地方教育附加征收标准有关问题的通知》（辽地税函[2011]35号）；（12）《关于贯彻落实辽宁省人民政府调整地方教育附加征收标准有关问题的通知》（沈地税发[2011]25号）；（13）《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条；（14）《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令[2002]362号）第七十五条规定。3.程序法律依据。《税务稽查工作规程》国税发[2009]157号第二十二条、第二十三条、第二十四条、第五十五条。（二）作出复议决定的法律依据。《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项；《税务行政复议规则》第七十五条第一款第（一）项。四、答辩人作出行政复议决定行为符合法定程序。2019年9月19日，答辩人收到被答辩人提交的书面复议申请书后，经审查符合受理条件，依法予以受理，并于2019年9月20日向被答辩人送达了《受理复议通知书》，于2019年9月20日向稽查局送达了《行政复议答复通知书》，后收到第二稽查局提交的书面答辩状和相关证据材料。因案情复杂，答辩人不能在法律规定期限内作出行政复议决定，于2019年11月18日向被答辩人送达了《行政复议延期审理通知书》。2009年12月13日，答辩人以书面审理方式对被答辩人的复议事项进行了全面审查后，向被答辩人邮寄送达了《税务行政复议决定书》（沈税复决字2019第013号）。全部过程合法、规范，故答辩人作出行政复议行为符合法律程序。程序法律依据：《税务行政复议规则》第四十五条、第四十六条、第六十二条、第六十四条、第七十条、第七十五条。五、被答辩人的诉讼请求缺乏事实和法律依据。（一）被答辩人主张与朝花药业公司未发生过实际退（换）涉案药品，无事实及法律依据。第二稽查局在检查期间取得的了被答辩人提供的涉案药品的八份《换货协议》，被答辩人与朝花药业公司均已签章。协议中明确记载了退回货物的名称、数量、单价等。被答辩人提供《换货协议》及对应提供的《购进药品退回通知单》，有被答辩人质量管理部、仓库保管员签章并加盖出库专用章，《购进药品退回通知单》详细记载了退回药品名称、规格、批号、有效期、退货日期等情况，并注明退货理由为“效期不好”，多数药品退货时间与产品有效期截止时间间隔一年左右。此外，被答辩人办公室主任高晶、会计曹阳的《询问（调查）笔录》，确认了退换货的事实，法定代表人洪伟接受询问的执法记录仪视频中也对退换货事实予以确认。第二稽查局就上述事实至朝花药业公司进行核实，公司库管员陈丽颖出具情况说明并加盖朝花药业公司财务专用章对涉案药品已退回朝花药业的事实予以确认。综上，被答辩人在起诉状中主张涉案药品不具备退（换）条件、未实际发生退（换）货行为没有事实及法律依据。（二）被答辩人主张不是退换货关系而是委托销毁，无事实及法律依据。第二稽查局在检查期间，被答辩人一直主张涉案药品退回朝花药业，不存在现主张的委托销毁涉案药品事实。稽查局检查期间取得的《换货协议》、《购进药品退回通知单》及被答辩人的回复均指向因涉案近效期而进行了退换，被答辩人在复议期间和诉讼期间反而主张是委托销毁，其主张无任何证据予以证明，不具备被采信的事实依据。（三）第二稽查局取证程序合法。被答辩人在起诉状中称《换货协议》的签订存在检查人员“钓鱼执法”情形，进而主张协议不能作为认定本案事实的依据，该主张不能成立，理由如下：1.第二稽查局检查中在查明被答辩人库房内已无购进药品、库存商品明细账显示药品为待处理状态的情况下，被答辩人在询问笔录中自述已退回朝花药业公司，并自行提供的《换货协议》《购进药品退回通知单》，退回涉案各类药品的事实也经朝花药业公司证实。2.在检查期间，检查人员也曾在办公室询问过被答辩人是否对案件有异议，或者提出新的主张，被答辩人一直坚持为退换货，而未提出过“委托销毁药品”的情况，也未提供相关证据资料。3.从逻辑和常理上讲，如果被答辩人提出的其并未发生退换货业务，而是委托朝花药业公司销毁临近效期的药品的说法是真实的，那么检查之初就应提出该真实的且有利于被答辩人的事实，而不是在检查组“提议”下，做出不利于自身的且涉嫌出伪证的行为。被答辩人在起诉状中主张“调取人证”程序不合法问题，认为被答辩人办公室主任高晶的叙述不能作为认定退还涉案药品的依据之一，该项主张不能成立，理由如下：1.高晶自述其负责“退换货业务与厂家沟通协调工作”。2.被答辩人法定代表人洪伟已经就高晶接受询问的结果予以认可，并声明由高晶再来接受询问，执法记录仪中已有记载。综上，答辩人作出行政复议决定行为具备法定职权，且事实认定清楚，法律适用正确，符合法定程序，被答辩人的诉讼请求缺乏事实和法律依据，依法应予驳回。被告市税务局向本院提交的证据有：1.行政复议申请书及证据，2.行政复议申请回执（2019022号），3.沈税复受字（2019）第21号《受理复议通知书》，4.行政复议文书送达回证，5.沈税复答字（2019）第21号《行政复议答复通知书》，6.行政复议文书送达回证（第二稽查局），7.复议答辩状，8.沈税复延字[2019]50007号《行政复议延期审理通知书》，9.税务文书送达回证（两份），10.沈税复决字（2019）第013号《税务行政复议决定书》，11.行政复议文书送达回证及快递签收截图，12.行政复议文书送达回证（第二稽查局），1-12号证明市税务局履行了法定程序。第三人朝花药业公司未向本院提交书面答辩，在庭审中述称:我们认同原告的起诉请求，被告第二稽查局作出的处理决定，无论是事实、程序、法律依据均存在错误，被告市税务局作出的复议决定，无论是事实、程序、法律依据均存在错误，依法均应予以撤销。第三人朝花药业公司向本院提交的证据有：发票及销售货物明细，证明因为第三人与原告之间发票数量较大，因此只提供了一种用以证明在销售货物时候给原告开具了发票，但从来没有给原告开具红字发票进行退税，针对于如此重要的事实，二被告应予以查实，但是二被告没有查实，是二被告没有作为。经庭审质证，本院对原、被告提供的证据认证如下：被告第二稽查局及被告市税务局提供的证据均可以实现其证明目的，予以认证。对原告提供的第一组及第二组证据的真实性予以认证，但无法实现其证明目的；第三组证据，因第三人公司与原告公司属于由同一人实际控制的关联企业，与本案亦有利害关系，该组证据不足以证明待证事实，不予认证；第四组证据，可以实现原告的证明目的，予以认证；第五组证据，真实性予以认证，其他意见同第三组证据；第六组证据，协议无签约代表签字且无签订日期，对其真实性存疑，其他意见同第三组证据。对第三人提供证据的真实性予以认证，该证可以证明第三人没有为原告开具红字发票。经审理查明，被告第二稽查局于2018年3月28日至2019年6月28日对原告北方劲和公司2016年1月1日至2017年12月31日期间的纳税及发票使用情况进行了检查。经检查，发现原告公司存在以下违法事实：原告公司在取得涉及退回药品发票已经全部认证抵扣，发生退货业务未申报进项税额转出，其进项税额从销项税额中抵扣，造成少缴增值税税款合计5,467,530.56元，造成少缴城市维护建设税合计382,727.14元；造成少缴教育费附加合计164,025.92元,造成少缴地方教育附加合计109,350.61元。2019年7月25日，被告第二稽查局对原告北方劲和公司作出沈税稽二处[2019]50106号《税务处理决定书》，根据相关规定，决定对原告公司追缴2016年12月份增值税税款1,194,961.96元、城市维护建设税83,647.34元、教育费附加35,848.86元、地方教育附加23,899.24元；追缴2017年7月份应增值税税款2,542,484.41元、城市维护建设税177,973.91元、教育费附加76,274.53元、地方教育附加50,849.69元；追缴2017年8月份增值税税款1,730,084.19元、城市维护建设税121,105.89元、教育费附加51,902.53元、地方教育附加34,601.68元。综上所述，追缴增值税税款合计5,467,530.56元，城市维护建设税合计382,727.14元，教育费附加合计164,025.92元,地方教育附加合计109,350.61元。以上应补增值税及附加合计6,123,634.23元。上述应补缴的增值税、城市维护建设税、教育费附加从滞纳之日起至实际缴纳之日止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。该《税务处理决定书》于2019年7月31日送达原告。原告不服，于同年9月19日向被告市税务局提起行政复议，该局于同日受理，于次日向被告第二稽查局下达了《行政复议答复通知书》。同年11月14日，被告市税务局以该案情况复杂为由作出《行政复议延期审理通知书》。同年12月12日，市税务局作出沈税复决字(2019)第013号《税务行政复议决定书》，决定维持国家税务总局沈阳市税务局第二稽查局2019年7月25日作出《税务处理决定书》（沈税稽二处[2019]50106号）的具体行政行为。原告仍不服，诉至本院。本院另查明如下事实：（一）原告北方劲和公司于1997年7月29日成立，企业类型为有限责任公司（自然人投资或控股），注册地址为沈阳市铁西区南十东路12甲号（1门），法定代表人洪伟（认缴出资额15万元人民币，占比2.4793%），股东邢虹（认缴出资额590万元人民币，占比97.5207%），经营范围为药品、医疗器械、食品、初级农副产品等。第三人朝花药业于2002年2月6日成立，企业类型为有限责任公司（自然人投资或控股），注册地址为朝阳市双塔区和平街四段112号，法定代表人陈臻（认缴出资额10万元人民币，占比0.4762%），股东邢虹（认缴出资额2090万元人民币，占比99.5238%），经营范围为药品及食品的生产销售等。（二）原告向被告第二稽查局提交了八份《换货协议》，均写明：乙方（朝花药业）销售给甲方（北方劲和公司）的货物，因药品近效期发生退（换）货。该八份《换货协议》及相关的《购进药品退回通知单》内容分别为：1.原告与第三人于2016年12月15日签订换货协议，于同年12月27日退回祛风舒筋丸1090435盒；2.原告与第三人于2016年12月21日签订换货协议，于同年12月27日退回金匮肾气丸116925盒；3.原告与第三人于2017年7月10日签订换货协议，于同年7月17日退回川穹茶调散241900盒；4.原告与第三人于2017年7月10日签订换货协议，于同年7月17日退回加味逍遥丸(水)239200盒；5.原告与第三人于2017年7月10日签订换货协议，于同年7月17日退回木瓜丸（浓缩丸）527120盒；6.原告与第三人于2017年7月10日签订换货协议，于同年7月17日退回壮腰补肾丸1905155盒（被告第二稽查局认定涉案数量为1736610盒）；7.原告与第三人于2017年7月15日签订换货协议，于同年8月1日退回天麻头疼片232026盒；8.原告与第三人于2017年7月17日签订换货协议，于同日退回金匮肾气丸198175盒。（三）原告北方劲和公司于2019年6月13日出具情况说明一份，说明该公司涉案的上述药品（共计价税合计金额：37629475元）均未销售，并且分别于2016年12月，2017年7-8月退回第三人朝花药业。（四）第三人朝花药业库管陈丽颖出具情况说明一份，说明该公司于2016年至2017年分次收到原告公司中成药品，由于工作疏忽没有记在库存保管账上。也没有给原告公司换货。（五）被告第二稽查局调查人员于2018年3月29日对原告公司工作人员高晶进行了询问，高晶表示其在原告公司担任办公室主任，主要负责公司部门工作协调，退换货业务与厂家沟通协调工作。高晶还表示，原告公司与第三人真实发生了退（换）货业务。经口头协商第三人同意给原告换食品，该公司也因此变更营业执照增加了食品销售业务，但具体数量及内容没有达成一致。并认可已将案涉药品用货车送至第三人公司，没有相关运输凭证。另外，在购进案涉药品时已收到第三人开具的增值税专用发票并全部认证抵扣税款。药品退回第三人后没有做进项税额转出处理。（六）被告第二稽查局调查人员分别于2018年5月23日及2019年5月6日对原告公司工作人员曹阳进行了询问，曹阳表示其在原告公司担任会计负责公司财务工作。曹阳还表示案涉药品在2016年至2017年分别退回到第三人公司，真实发生了退（换）货业务。至今没有退换回药品，经与第三人协商意向在2018年6月底换回食品，现没有正式协议。另外，该公司在购进药品时已全部收到第三人公司开具的增值税专用发票，并全部认证抵扣税款，在退货时没有做进项税额转出处理。（七）原告北方劲和公司于2020年1月3日以第三人朝花药业为被告向辽宁省朝阳市龙城区人民法院提起民事诉讼，要求朝花药业继续履行2016年12月21日签订的《换货协议》，退还原告支付的货款584625元，并按规定向原告开具红字专用发票。该院于同年3月17日作出（2020）辽1303民初30号《民事判决书》，驳回了原告的诉讼请求。本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”及第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”的规定，被告第二稽查局具有对原告作出税务行政处罚的法定职权。根据《中华人民共和国行政复议法》第十二条第二款“对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。”及《税务行政复议规则》第十六条第一款“对各级国家税务局的具体行政行为不服的，向其上一级国家税务局申请行政复议。”的规定，市税务局具有对原告作出行政复议决定的法定职权。关于被告第二稽查局作出的处理决定是否合法的问题。本案中，根据原告向被告第二稽查局提交的八份《换货协议》包括相关的《购进药品退回通知单》及第二稽查局对原告和第三人工作人员所作的询问（调查）笔录等证据可以看出，原告将涉案药品退回第三人朝花药业时的意思表示应为换货或退货，双方约定的商洽方式为“面议”。因原告公司与第三人公司的实际控制人均为邢虹，属于关联企业，即使如原告所述“《换货协议》不具备最基本的形式要件，缺乏实际履行的明确依据”亦不违反常理及交易习惯。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“小规模纳税人以外的纳税人（以下称一般纳税人）因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。”本案中，涉案的货物为药品，即使原告与第三人发生了真实的换货行为，换回的货物也为另外批号的药品或其他商品，与购买时开具的增值税发票内容亦不符。因此，原告与第三人在货物退回时应按上述规定执行。故被告第二稽查局认定原告公司取得涉案药品发票已经全部认证抵扣，发生退货后第三人未依法依规给原告开具红字增值税专用发票，原告未申报进项税额转出，造成少缴增值税及附加合计6,123,634.23元并依法追缴的行政行为并无不当。关于原告表示被告第二稽查局存在调查期限超期、调取账簿程序违规及以偷录方式收集的证据等程序违法的问题。《税务稽查工作规程》第二十二条第四款规定：“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。”《税务稽查案卷管理暂行办法》第十三条第一款、第二款规定：“装订成册的立案查处类税务稽查案卷有不宜对外公开内容的应当分为正卷、副卷。正卷主要列入各类证据材料、税收执法文书正本以及可以对外公开的相关审批文书等证明定性处理处罚合法性、合理性的文件材料。副卷主要列入检举相关材料、案件讨论记录、法定秘密材料、结论性文书原稿、审批稿以及不宜对外公开的税务稽查报告、税务稽查审理报告等内部管理文书、对案件最终定性处理处罚不具有直接影响但反映税务稽查执法过程的文件材料。税务稽查案卷副卷作为密卷或者内部档案管理；作为密卷管理的以卷内文件材料最高密级确定。”被告第二稽查局在审理过程中已将案涉的《延长税收违法案件检查时限审批表》向法庭出示，可以证明该局于2018年3月28日开始对原告北方劲和公司进行税务检查，检查过程中因案情复杂经局长批准检查时限延长至2019年7月31日，调查期限问题符合法律规定。关于调取帐簿问题，被告第二稽查局表示在检查过程中因原告不配合，该局并未向原告调取帐簿，只是原告自行提供了帐簿复印件，因此未向原告开具调取通知书。被告第二稽查局向法庭提供了执法记录仪录像证据，该录像虽然无法证明检查人员向原告工作人员明示要以录像方式记录，但是通过录像内容可以看出，执法记录仪放置于明显位置，且过程中检查人员多次调整其方位，可以认定检查人员并无偷拍、偷录的故意。另外，在录像过程中，原告公司工作人员表示其公司将涉案药品退回第三人处目的为换货，且第三人已为原告换取了一千余万元的食品。被告第二稽查局在处理决定中并未认定该事实，说明该录像证据并非主要定案依据，是否明示告知均未对原告的权利产生实际影响。综上，被告第二稽查局作出的税务处理决定书证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序，应予维持。关于被告市税务局作出的复议决定是否合法的问题，同前述，被告第二稽查局作出的税务处理决定书证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序。因此，被告市税务局作出复议决定书决定维持被告第二稽查局的具体行政行为亦无不当。关于原告提出被告市税务局在复议过程中未将朝花药业公司列为第三人属程序违法问题。《行政复议法》第二十二条规定：“行政复议原则上采取书面审查的办法，但是申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人、被申请人和第三人的意见。”被告市税务局作为行政复议机关，有权根据案件审理的实际情况决定是否追加第三人，亦有权决定是否需要听取第三人的意见。综上，被告市税务局作出的行政复议决定书符合相关法律规定，应予维持。关于原告表示涉案药品退回第三人公司的目的为保管及委托销毁并已实际销毁的问题。《中华人民共和国药品管理法》第八十三条第四款规定：“已被注销药品注册证书、超过有效期等的药品，应当由药品监督管理部门监督销毁或者依法采取其他无害化处理等措施。”原告及第三人在被告第二稽查局税务检查的过程中，从未表示过退回药品的目的为保管及委托销毁，也未提供过双方关于保管及委托销毁的协议或其他证据。在复议过程中原告也仅是提供了一组照片，无法证明原告在退回货物时与第三人就有保管及委托销毁的意思表示，亦无法证明第三人已经按照法定程序对本案涉案药品全部进行了销毁，故对原告该主张不予支持。综上所述，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决如下：驳回原告辽宁北方劲和医药有限公司的诉讼请求。案件受理费50元由原告辽宁北方劲和医药有限公司承担。如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于辽宁省沈阳市中级人民法院。审 判 长  孙鸿雁人民陪审员  王 秋人民陪审员  王馨悦二〇二一年二月二日法官助理信欣然书记员谭悦