云南省昆明市中级人民法院行 政 判 决 书（2019）云01行终110号上诉人（一审被告）：国家税务总局宜良县税务局（原云南省宜良县国家税务局）。住所地：云南省昆明市宜良县汇东西路与温泉路交叉口。负责人：刘岩，局长。委托诉讼代理人：陆大博，云南凌云律师事务所律师，特别授权代理。委托诉讼代理人：田石云，云南华序律师事务所律师，特别授权代理。被上诉人（一审原告）：昆明市宜良振兴氧化锌厂。住所地：宜良县匡远街道办事处汇东桥南侧。法定代表人：王文光，厂长。委托诉讼代理人：袁克忠，该公司经理,特别授权代理。委托诉讼代理人：王燕光，该公司出纳，特别授权代理。上诉人国家税务总局宜良县税务局（以下简称：国税宜良县局）因与被上诉人昆明市宜良振兴氧化锌厂（以下简称：氧化锌厂）税务行政处罚一案，不服云南省宜良县人民法院作出的（2015）宜行重字第2号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭审理了本案。经合议庭评议，本案现已审理终结。一审人民法院认定以下案件事实：1.2006年2月9日，国税宜良县局与宜良金胤物资有限责任公司（以下简称：金胤公司）签订《委托代征税款协议书》，该协议约定了代征税种为“增值税”，代征范围为“销货方无法开具销售发票且销货方的销售额达到增值税起征点征税规定的纳税人”，计税标准为“按其开具废旧物资收购凭证上注明的实际收购金额（即销货方的实际销售额）依4%的征收率计算代征增值税”，代征期限为2006年2月1日至2008年12月31日。该协议约定的国税宜良县局的义务是：应依法及时提供代征税款所需要的税收票证给金胤公司；还要按金胤公司完成代征税款的5%的标准支付代征手续费；2.2006年11月23日，氧化锌厂与金胤公司签订《收购销售废旧废锌渣协议》，约定金胤公司按照氧化锌厂的需求收购废锌渣，金胤公司在收购价的基础上加5.5%（其中4%为代征的增值税，1.5%为手续费）销售给氧化锌厂，时间为2006年11月18日至2007年11月18日；3.2006年11月至2007年10月期间，氧化锌厂从大理、红河等地的马莲美、倪士来等个人手中购进废锌渣5037.57吨，以赵从德、袁克英等人的名义为销售方，金胤公司根据氧化锌厂提供的过磅单等资料，开出《云南省废旧物资收购发票》4份和《废旧物资云南省增值税专用发票》73份给氧化锌厂，开具的数量为5037.57吨，金额为8977064.22元，氧化锌厂提供相应的资金流，金胤公司根据协议收取了氧化锌厂5.5%的费用，其中4%用于交纳增值税，1.5%作为金胤公司的收入（手续费），然后将剩余资金转入氧化锌厂。废锌渣拉到氧化锌厂后，国税宜良县局均派出工作人员进行查验；4.氧化锌厂因被宜良县民政局认定为社会福利企业，属免税企业，享受退税的政策，2007年7月至2007年12月期间，共向国税宜良县局退税387651.82元。2008年11月起氧化锌厂申请并经批准取消了福利企业的资格；5.庭审中被告陈述在涉案期间针对原告（福利企业）的增值税政策没有发生变化，一直是“即征即退”政策，并且在2006年3月17日前原告还可以自己开票自己退税。一审人民法院认为，《中华人民共和国行政诉讼法》第六条规定，人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。本案被诉行政行为为：被告于2011年7月8日作出的宜国税罚【2011】6号税务行政处罚决定，故该处罚决定书的合法性是本案的争议焦点，具体为：1.原告购买废锌渣取得的77份发票是否属于虚开？2.原告用该77份发票申报抵扣税款的行为是否构成偷税?针对焦点1,《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定的罪名是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是刑事处罚的范畴。本案系行政案件，应当适用国家税务总局于2002年10月10日作出的《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》国税函【2002】893号第一条规定：关于开具增值税专用发票的定性问题，废旧物资收购人员（非本单位人员）在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方（生产厂家），废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。据此，本案被告亦认可原告在大理、红河等地的个人手中购进废锌渣5037.57吨，以赵从德、袁克英的名义为销货方，金胤公司根据氧化锌厂提供的过磅单等资料，开出《云南省废旧物资销售发票》4份和《废旧物资云南省增值税专用发票》73份给氧化锌厂，所以，本案金胤公司开具的77份发票不应定性为虚开，一审法院对被告主张的原告属于虚开的事实不予采信。针对焦点2，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。该法律条款首先是对“偷税”情形的列举，其次是对符合“偷税”情形的行为的两种处罚，一种是行政处罚，另一种是追究刑事责任。本案中，原告作为享受国家税收福利政策的一般纳税主体，有收购了5037.57吨废锌渣的事实，有到被告授权的代征点开具了77份发票的事实，又有为开具发票支付了手续费给金胤公司的事实，被告提交的证据不足以能证明原告单位有该条法定的“偷税”情形的存在，同时，与本案有关联的刑事案件尚未审结，涉及77份发票的出票方或者受票方是否属于“偷税”的事实也未经法定程序予以确认。所以，被告认定原告氧化锌厂恶意取得虚开的发票抵扣税款进行偷税的证据不足，一审法院不予采信。《中华人民共和国行政诉讼法》第三十二条规定：被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。《最高人民法院关于执行若干问题的解释》第二十六条规定：在行政诉讼中，被告对其作出的具体行政行为承担举证责任。被告应当在收到起诉状副本之日起十日内提交答辩状，并提供作出具体行政行为时的证据、依据；被告不提供或者无正当理由逾期提供的，应当认定该具体行政行为没有证据、依据。本案中，被告作出处罚决定的法律依据中的“国税发【1995】192号”和“国税发【1997】134号”两个文件适用的是以虚开代开为前提的情形，而本案被告提交的证据不能足以认定原告取得的77份发票系虚开，故不应适用上述两个规范性文件中的条款；对于“云国税发【2003】173号”文件，因相对于“国税函【2002】893号”文件来说其属于下位法，原告适用了与上位法相冲突的法规属于适用法律不当。综上所述，被告国税宜良县局于2011年7月8日作出的宜国税罚【2011】6号税务行政处罚决定认定原告恶意取得虚开的发票抵扣税款进行偷税的主要证据不足，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款及其它规范性文件对原告进行行政处罚适用法律错误。原告的诉讼请求有事实和法律依据，一审法院依法予以支持。经一审法院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一款第（一）、（二）项之规定，判决：撤销被告国家税务总局宜良县税务局于2011年7月8日作出的宜国税罚【2011】6号税务行政处罚决定书。上诉人国税宜良县局不服一审判决向本院提起上诉称：一、一审法院事实认定错误。1、一审法院认定“金胤公司根据氧化锌厂提供的过磅单等资料开出《云南省废旧物资销售发票》4份和《废旧物资云南省增值税专用发票》73份给氧化锌厂”系认定事实错误。事实上金胤公司开具给被上诉人的是《云南省废旧物资销售发票》，该发票与废旧物资收购发票本质上完全不同。2、一审法院认定“并且2006年3月17日前原告还可以自己开票自己退税”系认定事实错误。事实上，不存在所谓“自己开票自己退税”的事实，只存在自行向被收购物资的个人开具收购发票并向税务机关申请退税的事实。二、一审法院将本案对被上诉人虚开发票的认定适用国税函【2002】893号文件系适用法律错误。国家税务总局明确，国税函【2002】893号文件是针对废旧物资经营行业就某一特定经营方式的个案批复，不能作为判定该行业其他经营行为是否涉嫌虚开专用发票的政策依据。本案事实与国税函【2002】893号文件规定的情形明显相悖，一审判决认为金胤公司开具给被上诉人的《云南省废旧物资销售发票》4份和《废旧物资云南省增值税专用发票》73份不应定性为虚开，系适用法律错误。1、赵从德、袁克英是虚构的废旧物资收购人员，本案中不存在赵从德、袁克英在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方（生产厂家）的事实，也不存在被上诉人向赵从德、袁克英购买废旧物资的事实。本案涉案的废旧物资系被上诉人自行到大理、红河等地采购、运输。2、适用国税函【2002】893号文件的前提是废旧物资经营单位（金胤公司）根据上述双方（被上诉人与赵从德、袁克英）实际发生的业务，向废旧物资收购人开具废旧物资收购凭证的情形。但本案中，被上诉人与赵从德、袁克英无实际业务发生。3、本案不存在“将购货方支付的购货款以现金的方式转付给废旧物资收购人员”的事实，本案事实是“氧化锌厂提供相应的资金流，金胤公司根据协议收取5.5%的费用，其中4%用于缴纳增值税，1.5%作为金胤公司的收入（手续费），然后将资金转入氧化锌厂。”4、本案被上诉人将从金胤公司取得的《云南省废旧物资销售发票》、《云南省增值税销售发票（废旧物资）》向上诉人申报抵扣增值税进项税款897706.42元，从而偷逃国家增值税款897706.42元，并骗取国家“即征即退”税款387651.82元。另外，金胤公司在向本案被上诉人虚开发票的同时，向相关税务机关申请并获得“免税”待遇，事实上导致了国家1304359.76元的税收损失。综上所述，一审判决适用法律错误，氧化锌厂在与金胤公司无真实货物交易的情况下，氧化锌厂将涉案资金先由氧化锌厂转账到金胤公司，金胤公司在扣除收购价基础上的5.5%（其中1.5%为手续费）后，将剩余资金转入氧化锌厂以虚开供货人的账户，形成有资金流动的假象。氧化锌厂以虚假的购销协议为掩护，制造从金胤公司购进货物的假象，从而取得以抵扣税款的77份发票系虚开。三、一审法院判决上诉人对被上诉人“偷税”认定证据不足，系适用法律错误。1、被上诉人、赵从德（袁克英）与金胤公司相互之间均无购销废锌渣的真实货物交易。2、被上诉人与金胤公司之间在无真实货物交易的情况下，金胤公司向被上诉人开具《云南省废旧物资销售发票》及《云南省增值税销售发票（废旧物资）》，被上诉人取得金胤公司虚开的上述发票而用于抵扣的行为都是“虚开用于抵扣的其他发票行为”。3、被上诉人利用他人虚开的增值税发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税，其“虚假纳税申报的行为构成“偷税”。4、一审法院认为“与本案有关的刑事案件尚未审结，涉及77份发票的出票方或者受票方是否属于偷税的事实，也未经法定程序予以确认”是错误的。首先，对于偷税的认定已经上诉人通过法定形式程序确定；其次，该行政违法行为是否构成犯罪，不影响本案中对“偷税”的行政认定。四、上诉人作出具体行政行为证据确实充分。上诉人收集了金胤公司虚假购进废锌渣，金胤公司虚开用于抵扣的其他发票并收取手续费，虚假将废锌渣销售给被上诉人的证据；被上诉人取得虚开的发票并用于抵扣进项税款、进行虚假纳税申报并办理退税的证据；被上诉人从大理、开远等地实际购进废锌渣，并支付贷款的证据，被上诉人违法事实有证人证言、王燕光等人的供述、财会资料、银行转账记录等证据，且证据形成证据链，足以认定被上诉人的违法事实。五、上诉人作出的行政处罚决定，适用税收法律法规正确，程序合法，处罚适当。六、一审程序违法。1、宜良县人民法院依据行政诉讼法作出民事判决系违法行为。2、上诉人收到（2015）宜行重字第2号《行政裁定书》，该裁定书中引用民事诉讼法进行裁定违法。综上所述，上诉人认定被上诉人行政违法事实清楚，证据确实充分，上诉人在实施行政处罚行为时程序合法，适用法律法规正确，处罚适当。一审判决部分事实认定不清，适用法律严重错误，程序违法，恳请二审法院：1、撤销（2015）宜行重字第2号行政判决；2、依法改判，驳回被上诉人的全部诉讼请求；3本案诉讼费由被上诉人承担。被上诉人氧化锌厂辩称，一、国税宜良县局认为一审法院认定事实错误的理由，根本不能成立。1、上诉人认为“金胤公司根据氧化锌厂提供的过磅单等资料开出《云南省废旧物资销售发票》4份和《废旧物资云南省增值税专用发票》73份给氧化锌厂”系认定事实错误的理由，没有依据。一审认定上述事实，是根据上诉人在2014年6月10日向一审法院提交的《补充证据目录》中的证据来认定的。对77份发票的真实性、合法性，双方当事人在多次庭审中均是认可的，不存在认定事实错误。2、上诉人认为“……并且2006年3月17日前原告还可以自己开票自己退税”，系一审法院认定事实错误的理由，完全是断章取义，有意歪曲事实，无需辩驳。天下哪有那么好的事，“自己开票自己退税”？二、一审法院认定本案是否存在“虚开发票”的事实时，适用国税函【2002】893号文件，是完全正确的。三、一审法院判决上诉人对被上诉人认定“偷税”证据不足，既有事实依据，也有法律依据，是完全正确的。理由如下：1、本案氧化锌厂有购买废锌渣的真实交易。上诉人2011年5月9日的《税务检查签证》上已经查明并予以记载。该证据表明：对于氧化锌厂购买废锌渣的真实交易，上诉人没有异议。氧化锌厂也提供了过磅单、入库单、查验记录、税务检查签证等证据可以证实真实交易的存在。2、上诉人认为氧化锌厂恶意取得虚开发票的事实不能成立。第一，氧化锌厂在购买废锌渣时，有权取得《云南省废旧物资销售发票》和《废旧物资云南省增值税专用发票》，相应法律依据为《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第二十一条，《增值税专用发票使用规定》（国税发【2006】156号）第二条，《税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）》第六条。第二，上诉人认为被上诉人从金胤公司取得《云南省废旧物资销售发票》和《废旧物资云南省增值税专用发票》是虚开，不能成立。金胤公司是上诉人废旧物资增值税代征点之一，被上诉人从金胤公司取得的发票与从上诉人处取得的发票，具有同样的法律效力。3、上诉人认定被上诉人偷税的事实不能成立。第一，被上诉人在主观上没有偷税的必要。被上诉人是宜良县民政局依法认可的社会福利企业，根据相关规定，被上诉人属于免税企业，全部税款先征后退，即征即退。第二，被上诉人在客观上没有偷税的事实。被上诉人在2006年11月至2007年10月期间，从大理、建水、开远拉理黑、沙甸等地购进废锌渣，数量为5037.57吨，金额为8977064.22元，已全部由被上诉人代销售农户代缴了税款，金胤公司共计开出《完税证》10张，代征税款359082.57元。按照增值税的代征计算规定，被上诉人应缴增值税为345271.7元，多缴增值税13810.87元。第三，被上诉人在本案中不是纳税主体，在主体上不能构成偷税。四、上诉人对被上诉人的行政处罚决定，适用法律错误。上诉人对被上诉人的处罚依据是《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，该条用列举的方式规定了偷税的行为，该条并未将虚开增值税的行为列举为偷税行为。上诉人认定被上诉人的违法事实与处罚决定适用的法律条款不相匹配，前后不一致，存在明显错误。五、上诉人对被上诉人作出的行政处罚决定，程序违法。上诉人的处罚决定是罚款448853.21元，属于较重的行政处罚，依法应当由上诉人集体讨论决定，但上诉人并未提交相应证据。六、关于上诉人公正执法、诚信执法的问题。上诉人作出的被诉行政处罚决定既不公正，也不讲诚信。1、被上诉人采购废锌渣的整个过程，是在上诉人的严密监管下进行的。税务机关工作人员在《废旧物资购进检验记录》上，都签字认可“收购数量、单价金额均相符”；2、在六份《增值税退税审批表》中，审批栏上记载被上诉人档案材料规范齐全，没有违反政策的情况，也没有欠税情况。该《增值税退税审批表》上，有云南省宜良县国家税务局匡远税务分局、宜良县国家税务局税政管理科及云南省宜良县国家税务局各个职能机构的盖章和相应领导的审批意见“情况属实，同意退税”。之后，在要对被上诉人作出行政处罚之时，上诉人又对其分局、职能部门及自己之前的审批意见视而不见、全盘否认，有违诚信，只能证明其随意执法。综上所述，上诉人对被上诉人作出的处罚决定，在认定事实、适用法律和处罚程序上均有错误。一审判决认定事实清楚，证据确实充分，适用法律正确，程序合法，请求二审法院驳回上诉，维持原判。被上诉人氧化锌厂二审时提交（2017）云0125刑初118号《刑事裁定书》作为二审新的证据，上诉人国税宜良县局对该证据材料的真实性、合法性予以认可，对关联性均不予认可，认为该刑事案件的撤诉不影响行政违法行为的认定。本院对该《刑事裁定书》的关联性不予认可，故不作为本案二审新的证据收录。各方当事人在一审诉讼中提交的证据材料均已随案移送本院。经本院二审审查，一审人民法院认定的案件事实中，“并且在2006年3月17日前原告还可以自己开票自己退税”，该内容上诉人并不认可且缺乏证据支持，本院不予确认；同时，一审判决认定事实中的《云南省废旧物资收购发票》应为《云南省废旧物资销售发票》，对此，本院予以更正；一审认定的其他案件事实正确，本院依法予以确认。本院认为：上诉人作出本案被诉处罚决定所认定的事由是：被上诉人氧化锌厂与金胤公司之间不存在购销废锌渣的真实交易，故金胤公司给氧化锌厂开具的77份增值税退税发票属于虚开增值税专用发票，氧化锌厂使用虚开的增值税退税发票申报抵扣税款的行为属于偷税。本院认为，首先，就废锌渣购销事实是否存在而言，双方当事人均认可案涉的5037.57吨废锌渣是氧化锌厂直接从他人处收购而来，并非是由金胤公司收购后再行销售给氧化锌厂的事实，但氧化锌厂从社会上收购5037.57吨废锌渣的事实客观存在。其次，就案涉的77份专用发票是否属于虚开而言，上诉人认为虚开的理由是废锌渣购销行为并未实际发生于氧化锌厂与金胤公司之间，故金胤公司开具的77份增值税专用发票属于虚开。本院认为，鉴于国家税务总局作出的国税函【2002】893号《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》中对此作出过具体批复，即第一条“关于开具增值税专用发票的定性问题”：“废旧物资收购人员（非本单位人员）在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方（生产厂家），废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。”故，根据本案已查明事实，案外人收购废锌渣后直接运送至购货方氧化锌厂的事实客观存在，废旧物资经营单位金胤公司据此向购货方氧化锌厂开具增值税专用发票的做法，符合上述批复之情形。考虑废旧物资行业的经营特点，金胤公司给氧化锌厂开具的77份增值税专用发票不应定性为虚开。最后，就氧化锌厂是否构成偷税而言，因废锌渣购销事实客观存在，且符合国税函【2002】893号《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》中“不应定性为虚开”之情形，故虚开增值税发票的事实不能成立，进而因“虚开”增值税发票进而抵扣税款的偷税行为亦不能成立。另，上诉人指出一审判决名为“民事判决书”的问题，本院审查后注意到，一审判决的名称虽为民事判决书，但据以作出判决所适用的法律依据是《行政诉讼法》的相关规定，且一审法院对此也已做出了更正裁定，对一审判决的种类进行了更正；同时，一审补正裁定适用的是《民事诉讼法》的相关规定而非《行政诉讼法》，适用法律存在不当，但补正裁定并不会对实体结果产生影响，即不影响本案一审判决结果。本院对一审法院作出的判决书及更正裁定书中不当之处予以指出。综上所述，上诉人作出被诉宜国税罚〔2011〕6号《行政处罚决定书》适用法律错误，依法应予撤销;一审判决认定事实清楚，适用法律正确，依法应予维持；上诉人所提上诉请求，因缺乏事实及法律依据，本院不予支持。据此，本院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项，判决如下：驳回上诉，维持原判。本案二审案件受理费人民币50元，由上诉人国家税务总局宜良县税务局负担。本判决为终审判决。审判长 张 锐审判员 马 勇审判员 颜瑶瑶二〇一九年八月二十三日书记员 保卓成