海南省海口市中级人民法院行政判决书（2018）琼01行终273号上诉人（原审被告）国家税务总局海口市税务局，住所地海口市滨海大道紫荆路9号。法定代表人王若辉，局长。委托代理人黄用成，国家税务总局海口市税务局副局长。委托代理人李际康，海南外经律师事务所律师。上诉人（原审被告）国家税务总局海南省税务局，住所地海南省海口市龙华区龙昆北路10号。法定代表人于智广，党委书记、副局长。委托代理人石旋，国家税务总局海南省税务局法规处副主任科员。委托代理人严波，海南中邦律师事务所律师。被上诉人（原审原告）海南华城房产开发有限公司，住所地海口市华信路花园大厦9楼。法定代表人符孟彪，总经理。委托代理人林柏，海南昌博律师事务所律师。委托代理人彭汉军，海南昌博律师事务所律师。上诉人国家税务总局海口市税务局（原海口市地方税务局，以下简称市税务局）、国家税务总局海南省税务局（原海南省地方税务局，以下简称省税务局）与被上诉人海南华城房产开发有限公司（以下简称华城公司）税务行政管理纠纷一案，因不服海口市美兰区人民法院（2017）琼0108行初12号行政判决，向本院提出上诉。本院于2018年10月17日立案后，依法组成合议庭进行审理。本案现已审理终结。市税务局于2014年12月19日向华城公司送达海口市地税清结【2014】030号《土地增值税清算税款缴纳通知书》（以下简称030号通知书），通知华城公司：“财富广场项目清算应缴土地增值税33153296.61元，已缴土地增值税9077255.18元，应补缴土地增值税24976041.43元。限于2014年12月31日前到市税务局缴纳。如对本通知不服，应在税款入库后六十日内依法向上一级税务机关申请行政复议”。华城公司对上述通知不服，向省税务局申请行政复议，省税务局于2015年7月30日作出琼地税复决字[2015]15号《行政复议决定书》（以下简称15号复议决定书），维持了原市税务局作出的030号通知书。华城公司一审诉讼请求为：撤销030号通知书及15号复议决定书；案件受理费由两市税务局、省税务局承担。原审审理查明，一、公司的成立。1992年5月5日，海南省农垦总局向海南省计划厅提交琼垦局合字【1992】8号《海南省农垦总局关于申请兴建商业大厦立项的函》，称“我总局属下的海南省农垦开发公司，是以经营房地产业为主的全民所有制企业，……该公司近与香港华苑置业有限公司经友好协商，双方同意在海口市滨海大道西段（面粉厂与台湾宾馆之间）土地使用权属我方的20亩地上共同投资兴建一座现代化综合商业大厦，成立中外合资企业共同经营。总投资2500万美元，内注册资本1000万美元，我方占48%，土地作价300万美元，再出现金180万美元；外方占52%，现金出资520万美元，其余为借贷资本，由外方负责筹措。大厦初步设计，总建筑面积66000多平方米，计划30个月建成”。1992年5月9日，海南省农垦开发公司（甲方）与香港华苑置业有限公司（乙方）签订《中外合资经营海南华城房产开发有限公司合同》及《中外合资经营海南华城房产开发有限公司章程》。合同约定：一、公司的经营范围“主管房地产业（含售后的管理服务），兼营与房地产开发相配套的商场、餐厅、酒店、建材、五金交电等”；第一期是在海口市××区兴建一幢占地13392.6㎡，建筑面积为66000㎡，高30层以上的商业大厦。二、投资总额与注册资本为：1、总投资额2500万美元，其中甲方480万美元占48%，乙方520万美元占52%；2、甲方现金出资180万美元，土地13392.6平方米作价300万美元，乙方现金出资520万美元。三、双方的责任：甲方负责办理企业登记注册、土地使用权的转让手续，协助办理合营公司需要进口的机械设备、建筑材料的报关手续及境内购置或租赁设备、材料、原料等；乙方的负责依期投放注册资金、融资及协助办理合营公司需要进口的机械设备、建筑材料在境外的远购和运输。甲乙双方办理有关工作所产生的费用，均由合营公司支付，列入项目成本。四、合营公司的合营期限为25年。此外，合同还就董事会的人员组成、权限、公司机构的经营管理、风险承担、房产的销售以及利润分成等均作出了详细的规定。章程对公司的注册资本、董事会、总经理对公司董事会负责、财务管理、违约责任及不可抗力等作出了明确的规定。1992年5月21日，海南省计划厅作出琼计投资【1992】512号《关于兴建“海口花园广场商业大厦”项目的批复》，称“一、同意你局属下的海南省农垦开发公司（简称甲方）与香港华苑置业有限公司（简称乙方）在海口市滨海大道西段甲方现有土地上合资兴建‘海口花园广场商业大厦’项目。二、项目总建筑规模为66264㎡；投资总额为2500万美元，其中：甲方以现有土地20亩作价300万美元及现金180万美元作为出资额；乙方投入现金520万美元，以合资企业名义筹措解决；三、列入一九九二年基建投资计划1100万元，主要用于完成9000㎡的地下室工程”。1992年6月30日，海南省经济合作厅作出琼经合【1992】1204号《关于中外合资企业“海南华城房产开发有限公司”合同、章程的批复》，同意：海南省农垦开发公司（甲方）与香港华苑置业有限公司（乙方）合资成立华城公司即原告；经营期限25年，“合资公司投资总额为2500万美元，注册资本为1000万美元，其中甲方出资480万美元，占48%；乙方520万美元，占52%”；经营范围为“按壹级房地产公司经营范围经营、开发房地产。第一期项目兴建‘海口花园广场商业大厦’，总建筑面积66264平方米；兼营建筑材料以及与项目配套的大厦内部商场、餐厅、酒店”。后海南省农垦开发公司向工商行政管理部门申请成立合资企业。1992年6月27日，经海南省工商行政管理局核准，华城公司依法注册登记成立。注册资本为1000万美元，实收资本1000万美元，经营期限自1992年7月14日至2017年7月13日；经营范围：房地产开发经营、兴建大厦，兼营省内建筑材料。1992年9月21日，海口会计事务所出具海所字【1992】第966号《验资报告书》，确认：海南省农垦开发公司“投入坐落在海口市滨海大道南边20亩计13392.6㎡，土地使用权作价300万美元作为投资”，占应投资本62.5%；香港华苑置业有限公司投入50万美元占应投资本9.62%。1994年6月30日，海口会计事务所出具海所字【1994】第320号《验资报告书》，确认：华城公司截止1994年6月30日止，实收资本10000006.80美元，占注册资本100%。至此，海南省农垦开发公司投入480万美元，香港华苑置业有限公司投注册资本5200006.80美元。二、项目建设用地等情况。1992年10月6日，海口市规划局向海南省农垦开发公司颁发《海口市建设工程规划临时许可证》（证号：海市规证建【92】E-264号），内容为：建设项目为海口花园广场，建筑面积74933.8000㎡，用地面积12228.28㎡。该证使用期限延续至2006年2月1日止。1992年12月1日，海南省农垦开发公司与华城公司共同向海口市土地管理局提交《协议转、受让用地申请书》，称“按合同规定，通过土地转让的方式，由海南省农垦开发公司将位于滨海大道西段20亩所属用地作为‘海口花园广场’建筑（其中：建筑用地18.34亩，城市道路1.66亩），合计20亩，并把18.34亩用地的使用权依法转让给华城公司，转让期限为70年”。1993年5月6日，海口市土地管理局作出市土字【1993】0605号《关于同意海南省农垦开发公司转海南华城房产开发有限公司受让土地使用权的批复》。内容为：“经我局市土字【1993】0230号文报市政府评审同意，由海南省农垦开发公司将位于滨海大道西段的12228.28㎡（计18.342亩）所属用地依法转让给华城公司。转让期限为70年（即从1985年1月1日至2055年1月1日）止。现经我局审核，海南省农垦开发公司所转让的地块在其原用地红线图权属范围内，转让后作为华城公司的商住楼建设用地，经市规划局审查后认为，符合城市规划要求。因此，同意按规定办理该地块土地使用权转受让手续。但，在转让前，必须按规定补交地价款80万元/亩，同时，按市府（92）104号文规定，收取该地块转让地价增值费，并按市府（91）39号文规定，收取城市建设增容费7万元/亩，上缴市财政用于城市建设”。【注：既然按政府规定交付了相关费用，也证明在建设商住楼时土地是公司花一定的费用受让的，该批复函就是最好的证明，因此这是华城公司在建设时的成本。但是，海南省农垦开发公司申请书中明确只转让18.342亩，华城公司诉请按20亩作为核算成本，原审法院不予支持，税务局应按18.342亩即12228.28平方米核算成本】。同年海口市规划局向华城公司颁发了《建设用地规划许可证》（编号93-0536），该证记载：用地单位为华城公司，项目名称为花园广场大厦，用地面积为12228.28㎡。2003年9月8日，海口市国土资源局根据华城公司的申请，作出《关于海南华城房地产开发有限公司用地问题的复函》，称“你公司持海口市土地管理局用地批文（市土字【1993】0605号）和用地红线图向我局申请办理位于滨海大道西段宗地的土地使用证，在办理过程中，我局依据你公司提供市规划局出具的该宗地周边市政路网图，扣除市政规划道路所占用的土地后，应按11019.96平方米给你公司办理土地登记手续”。2005年6月2日，海口市规划局向华城公司颁发了《建设用地规划许可证》（编号2005114），确认涉案项目“用地面积11015.190平方米”。2006年3月3日，海口市建设局向华城公司颁发《建筑工程施工许可证》（编号：460100200603030301），该证记载：工程名称为财富广场（续建），建设规模为1栋32/2层77521.60㎡，施工单位海南省第二建筑工程公司。该证同时注明：“处置项目，按政策办理，原省厅931104号施工任务通知书变更换证，原施工单位重庆三建海南分公司施工至封顶，现施工单位续建后续部分”。2006年6月29日，华城公司才取得涉案项目的《国有土地使用证》（证号：海口市国用【2006】第002830号）。2009年6月10日取得海南省建筑工程竣工验收备案证。三、项目建设情况。1992年9月15日，海南省农垦开发公司、华城公司（发包方）与重庆市第三建筑工程公司海南分公司(承包方)签订《海口花园广场建筑工程承包合同书》。合同基本内容：1、项目概况：建筑面积73448平方米的××层。2、承包范围：施工图纸、说明和交底记录所规定的建筑安装工程的土建、水电安装、粗装修及消防、空调、电讯系统，电视、自动控制的个管道预埋；工程实行包工包料总承包，但不包括进口电梯、手扶电梯、空调、备用发电机组、电话、电视、消防、自动控制等安装项目，不得分项转包或挂靠承包。3、工程造价为8000万元。4、工程期限为30个月即1992年10月28日至1995年4月28日。5、材料、设备供应：除成套设备和专用设备如属进口则由发包方决定自行供应外，其余设备材料均由承包方供应。6、“本合同工程，承包方不得转包。某些特殊专业工程，如需分包时，应征得发包方同意，按有关管理规定办理，并及时向发包方报送分包合同”。此外，合同还对工程质量、竣工验收及违约责任等作出了相应的规定。同年10月份左右，华城公司、海南省农垦开发公司作为发包方与总包方重庆市第三建筑工程公司海南分公司、分包方重庆第二工业设备安装公司海南公司签订《海南省海口花园广场工程总分包合同》。合同基本内容：1、“根据双方议定，总包方将其中的全部安装工作委托分包给重庆第二工业设备安装公司海南公司承建”。2、承包范围：施工图纸、说明和交底记录所规定的全部水、电安装、粗装修及消防、空调、电讯系统，电视、自动控制等管道预埋；消防、空调、电讯系统，电视、自动控制、电梯或其它特殊专业发包方有权另行委托承包；合同总工期28个月。另外，三方在合同中对工期、材料及违约责任等均作出了规定。1996年4月2日，华城公司向承包商重庆市第三建筑工程公司海南分公司发出华工（1996）3号《“花园广场”工程暂停施工通知》，通知承包商全面暂停“花园广场”工程施工。2004年8月20日，华城公司（甲方）、海南省农垦开发公司（乙方）作为发包方与总包方重庆市第三建筑工程公司海南分公司（丙方）、分包方重庆第二工业设备安装公司海南公司（丁方）签订《协议书》，一致同意终止《承包合同》、《分包合同》的履行。2004年9月7日，海口市规划局向华城公司作出市规函【2004】769号《关于花园广场停缓建项目审查意见的函》，同意华城公司申报涉案项目列入“市171总停缓建项目中一并处置”。2005年3月7日，海口市规划局向华城公司作出市规函【2005】157号《关于“花园广场”停缓建工程项目处置方案的批复》，确认华城公司涉案项目“总建筑面积74933平方米（实际核算面积77522㎡），项目建成封顶后停工”，“同意该项目按现状竣工处置”。2006年1月12日，华城公司与海南省第二建筑工程公司签订《建筑工程施工合同》，华城公司将涉案项目的续建工程和精装修工程交由海南省第二建筑工程公司承建，工期2006年1月15日至2007年3月15日。2011年8月1日，海南省海口市龙华区地税局作出龙地税清算（通）【2011】1013号《土地增值税清算通知书》，认定华城公司“已符合土地增值税清算条件”，“自收到本通知之日起90日内”办理土地增值税清算手续。并于第二天向华城公司进行了送达。2011年11月25日，海南省海口市××区地方税务局第一房地产税务所向华城公司作出海口地税限缴【2011】2087号《限期缴纳税款通知书》，要求华城公司“在2011年11月29日前”缴纳土地增值税共计7077255.18元。2011年12月2日，市税务局（甲方）与海南德立税务师事务所（乙方，以下简称德立事务所）签订《土地增值税清算鉴证委托协议书》，委托德立事务所对涉案项目的转让房地产收入总额、取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本（包括土地征用、前期工程费、建筑安装工程费、公共配套设施费、开发间接费用）、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金、预缴税款、普通住宅与非普通住宅面积划分情况进行涉税鉴证。协议的基本内容：一、责任与义务：甲方负责清算审核的全面工作，对乙方鉴证工作中提出的问题及时进行处理及对乙方的鉴证工作底稿、报告进行审核；乙方出具《鉴证报告》，对提供的鉴证结论承担法律责任。二、委托费用：鉴证义务费30000元；根据乙方鉴证相应核增入库土地增值税（不含其他各税）的税款的3%计算确定效益奖励。2011年12月12日，海南佳明会计师事务所向华城公司-提交琼佳明税审字【2011】字第003号《土地增值税清算鉴证报告》，报告内容：一、土地增值税清算款申报的审核过程及主要实施情况；二、鉴定结论确认截止2011年11月30日，涉案项目1、普通住宅已转让房地产的土地增值税增值额5515122.32元；非普通住宅已转让房地产的土地增值税增值额37047285.17元，应补缴转让房地产的土地增值税税额2036930.37元。报告对涉案项目的基本情况、会计政策和税收政策、土地增值税的审核情况等作出详细的陈述。其中：1、取得土地使用权所支付的金额为25834309.90元；房地产开发成本为284281391.38元（前期工程费9406216.89元；建筑安装工程费263076098.24元；基础设施费5668012.88元；开发间接费6131063.38元）；房地产开发费用为37530021.84元；与转让房地产有关的税金为普通住宅相关税金2115208.89元、非普通住宅相关税金18862896.91元；税收规定的其他扣除项目金额为6202314.26元；普通住宅与非普通住宅扣除项目总额为：普通住宅50119229.46元，非普通住宅369402584.86元。2012年1月6日，市税务局作出海口市地税清算（受）【2012】001号《土地增值税清算受理通知书》，通知华城公司涉案项目符合土地增值税清算受理条件，“现予受理。本机关将于受理后90日内作出核准决定”。并同日向华城公司送达了该通知书。2012年3月16日，华城公司向海口市龙华区地方税务局发出《关于延长“财富广场”项目土地增值税清算审核工作时间的申请报告》，理由是“项目是半拉子工程，项目从1992年起开始建设，历经20年，成本及销售资料非常多，加上中间经办人员变换很大，档案资料分散，而且中介机构还要根据我司提供的资料进行内查外调核实真实性，因此，2天的工作时间是不够的”。2012年3月26日，海口市龙华区地方税务局第一房地产税务所向华城公司送达龙地税限改【2012】10682号《责令限期改正通知书》，要求华城公司于2012年3月28日前报送项目土地增值税清算报告中双方存在异议的材料，如对通知不服可在自收到本通知之日起，60日内依法向上一级税务机关申请复议或自收到本通知之日起，三个月内依法提起诉讼。2012年4月16日，华城公司又向海口市龙华区地方税务局致函《继续延期报送土地增值税清算异议材料申请》，要求延长至2012年5月31日。2013年6月20日，华城公司向市税务局评估分局提交《关于确认“财富广场”项目土地增值税清算结果的报告》。认为：其根据税务机关发出的土地增值税清算通知和要求，已聘请中介机构海南佳明会计师事务所作出了土地增值税清算鉴证报告，并按鉴证报告结果申报缴纳土地增值税1111万元。鉴于该项目是半拉子工程，公司亏损严重，恳请“根据我公司的实际情况，给予确认我司聘请的中介机构所出具的土地增值税清算鉴证报告的结果”。2014年7月10日，市税务局向华城公司送达海口市地税评字清算（核）【2014】0010号《土地增值税清算核实意见书》。称涉案项目已初核完毕，请于接到通知书之日起5日内对以下内容进行核实：取得土地使用权所支付的金额调减96120.00元；房地产开发成本调减154722682.69元，销售收入拟调增1346817.64元；初核结果为：应缴纳营业税税款23221788.56元，已缴19944892.93元，减免营业税3275707.60元，应补缴营业税1188.03元。应缴纳土地增值税31790144.80元，已缴土地增值税9077255.18元，应补缴土地增值税22712889.62元。华城公司当日签收并表示对意见书有异议。2014年7月30日，华城公司再次向市税务局评估分局提交《关于确认“财富广场”项目土地增值税清算结果的报告》，要求给予确认其聘请的中介机构所出具的土地增值税清算鉴证报告的结果。市税务局评估分局均未予以函复。2014年8月5日，华城公司向市税务局评估分局提交《关于对《土地增值税清算核实意见书》意见的反馈》，称收到2014年7月10日《土地增值税清算核实意见书》，但对市税务局存在诸多不同意见。2014年10月8日，华城公司向市税务局纳税评估管理局提交《关于土地增值税按核定征收清算的申请》，提出项目建设跨越年度大，人员变动频繁，“造成资料掉失、成本费用凭证、工程结算资料和相应的发票、合同很多残缺不全，难以签订扣除项目金额等诸多问题的存在……，根据省税务局关于印发《海南省地方税务局公告2012年第3号的规定》”，请求“财富广场”项目清算采用核定征收的方式。2014年12月19日，市税务局向华城公司送达海口市地税清洁【2014】030号《土地增值税清算结论》和030号土通知书。对此通知，华城公司不服，于2015年5月29日向省税务局申请行政复议，认为：一、调增收入与事实不符；二、调减土地成本与事实不符；三、调减扣除项目金额2514万元存在争议；四、市税务局委托的中介机构没有按规范程序取证资料，成本资料缺失难以确定扣除项目金额。请求撤销030号通知书。2015年6月3日省税务局依法受理了华城公司的申请.并依法向市税务局进行了送达。2015年7月23日，省税务局向华城公司送达琼地税复补字[2015]15号《行政复议申请补正通知书》，要求华城公司补正调增24套房产、土地面积差异及扣除成本等相关证明材料。7月27日华城公司对此予以函复。2015年7月30日，省税务局作出15号复议决定书，决定书认定：一、市税务局根据文件规定，对不同时期销售的住宅，适用相应文件规定的标准，确认判断该住房属于普通住宅还是非普通住宅，适用政策准确。二、根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财法[1993]040号）第十五条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令2008年第52号)第二十条、《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]91号）第十八条第一款和《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发[2009]187号）第三条的规定，市税务局对华城公司17套房产售价明显偏低的按其当年同委度同类型均价进行调整并无不妥。三、根据《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]91号）第二十一条第四项规定，协议用地面积与土地证上用地面积相差2372.64平方米，因未直接用于“财富广场”项目开发，按均价在土地成本中扣除。四、根据《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]91号）第二十一第一项的规定，企业未取得合法凭据的支出不予扣除。故依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第一项、《税务行政复议规则》第七十五条第一项的规定，维持了市税务局作出的030号通知书，华城公司对省税务局作出的复议决定不服，遂引起讼争。另查明，2012年1月31日，德立事务所向市税务局提交琼德利税鉴字[2012]第2号《海南华城房地产开发有限公司“财富广场”项目土地增值税清算定项鉴证报告》。报告的内容为：一、基本情况含（一）原告企业的基本情况；（二）“财富广场”项目的基本情况如项目规划的批建情况、工程设计及施工合同项目总建筑面积。可售建筑面积等；（三）中介机构对项目的鉴证情况，以“公司账载的数据为基础，依据财法【1995】006号、国税发【2009】91号、国税函【2010】220号、琼地税【2009】104号以及琼地税发【2009】187号等相关文件”，对华城公司的凭证、账册、合同等相关资料进行审核、调整，对土地增值税进行专项审核并出具报告；（四）专项检查基本情况：经查，审核确认账面总收入为463088953.47元，“项目收入部分售价偏低，依据《土地增值税征管与清算工作》简报第4期（土地增值税清算工作领导小组办公室2011-11-3）（二十四）如何认定销售价格明显偏低及进行调整？‘房地产销售价格低于同期同类房地产价格20%的，可认定为明显偏低，应由纳税人进行举证说明理由，税务机关根据纳税人的举证材料判定理由是否正当，理由正当的应予以认定，理由不正当的应予以调整。若纳税人对调整价格有异议的税务机关应提请价格认证机构（中心）等第三方机构进行鉴证，并据此调整计税价格’。对贵公司的部分偏低的售价进行调整，并根据《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发【2009】187号）第三条第一款”的规定，按同期（1个月）、同户型平均价格调整收入1346817.64元，调整后确认销售收入为464435771.11元，其中普通住宅销售收入56070517.30元、非普通住宅销售收入为408365253.81元。二、专项检查情况：（一）转让房地产销售收入情况，（二）项目开发成本情况：调减后开发成本为254832889.35元；（三）扣除项目情况：普通住宅扣除金额76166130.60元，非普通住宅扣除金额302289685.46元；三、专项检查结果：截止2012年1月6日，华城公司应补缴税款22749072.84元，其中应补缴土地增值税22745415.33元、营业税1188.03元、印花税2469.49元；四、其他事项说明：税务部门在对房地产相关成本费用的分摊方法主要有三种：一是可售建筑面积百分比法，按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号）文件的规定，属于多个房地产项目共同开发的成本费用按此方法清算；二是占地面积百分比法，主要适用于分期分批开发、转让房地产的项目；三是税务机关确认的其他合理的方法（暂无统一规定）。根据《土地增值税征管与清算工作》简报第4期（土地增值税清算工作领导小组办公室2011-11-3）（十四）对普通住宅与非普通住宅分摊房地产开发成本，“我省的现行做法是根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号）第四条第五项的规定，按清算项目中普通住房或非普通住房的可售建筑面积占总可售建筑面积的比例或其他合理方法，计算分摊房地产开发成本”。因此，本次项目清算，按可售建筑面积百分比法分摊各类型房产的扣除项目金额。计算的普通住宅的扣除金额合计76166130.60元，非普通住宅扣除金额为302289685.46元。原审法院认为，一、关于市税务局作出的海口市地税清结[2014]030号《土地增值税清算结论》、030号通知书程序是否合法的问题。（一）关于德立事务所作出的鉴定报告，程序是否合法的问题。1、德立事务所是具备承接土地增值税清算鉴证业务的资质的机构，市税务局委托其对华城公司开发的项目进行土地增值税清算鉴证，符合法律法规的规定，程序合法。2、《土地增值税清算管理规程》第十六条规定“清算审核包括案头审核、实地审核。案头审核是指对纳税人报送的清算资料进行数据、逻辑审核，重点审核项目归集的一致性、数据计算准确性等。实地审核是指在案头审核的基础上，通过对房地产开发项目实地查验等方式，对纳税人申报情况的客观性、真实性、合理性进行审核”。可见，对于房地产项目的清算审核，采取实地审核的方式进行审核更为客观、真实和合理。本案中，涉案项目历时多年完成，存在诸多的不合理性及财务账目的不确定性情况下，德立事务所采取案头审核的方式对涉案项目进行清算，程序上存在瑕疵。3、《土地增值税清算鉴证业务规则（试行）》第三十八条第三款规定“鉴证人正式出具鉴证报告前，应就拟出具的鉴证报告有关内容的表述与被鉴证人进行沟通”。市税务局及其委托的鉴证机构德立事务所在正式的鉴证报告出具前，向华城公司送达了底稿，在华城公司提出异议后未就报告与华城公司进行沟通，该行为违背了鉴证机构业务规则，程序违法。（二）关于海南佳明会计师事务所作出的鉴证报告应否采信的问题。《土地增值税清算管理规程》第三十条规定“纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核”、第三十一条规定“对纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关未采信或部分未采信鉴证报告的，应当告知其理由”。可见在税务清算过程中，对纳税人所委托的鉴证机构所作出的鉴证结论是否采信，如何采信，法律法规已作出了明确的规定。本案中，市务税局在收到华城公司向其递交关于要求采纳华城公司委托的中介机构海南佳明会计事务师所作出的涉案项目清算鉴证报告后，作为税务主管机关对海南佳明会计师事务所作出的鉴证报告未予审查，也未告知华城公司不予以采信的理由，该行为违反了上述法规赋予华城公司的权利，剥夺了华城公司的知情权和陈述权，程序违法。综上，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第六条对土地增值税清算项目的审核鉴证作出的明确规定，市税务局理应对从事土地增值税清算鉴证工作的税务中介机构在工作程序、鉴证内容、法律责任等方面做好必要的指导和管理工作。但市税务局却未尽审慎的审查义务，采信德立事务所未依法向华城公司进行查账、取证情况下作出的鉴证报告，并据此作出《土地增值税清算结论》、《土地增值税清算税款缴纳通知书》，程序存在瑕疵，清算结论认定的部分事实不清应予以纠正。二、030号通知书适用的法律、法规是否准确的问题。1、《海南省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的通知》琼地税发〔2004〕122号文件虽已被废止，但该文件关于“为普通住宅”的标准已在2005年被《海南省地方税务局海南省财政厅海南省建设厅转发国家税务总局财政部建设部关于加强房地产税收管理的通知》（琼地税发（〔2005〕77号）第一条所吸收执行，同时《海南省地方税务局关于土地增值税普通标准住宅新旧政策衔接问题的通知》（琼地税函〔2006〕346号）也予以了确认。因此，市税务局在确认2005年6月1日以前及以后销售的房产是否属于“普通住宅”时引用上述文件对不同时期销售的住宅进行普通住宅和非普通住宅，适用上述相应文件规定虽欠妥，但对华城公司的权益并未产生实质性的影响。华城公司认为市税务局“适用失效文件”，确定“普通住宅的确认标准”显属错误，该理由不成立，原审法院不予支持。2、市税务局采信德立事务所作出的鉴证报告，适用《土地增值税征管与清算工作》简报第4期（土地增值税清算工作领导小组办公室2011-11-3）的相关规定，按可售建筑面积百分比法对华城公司开发的涉案项目进行成本清算，与《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条土地增值税的扣除项目第（五）项的规定的立法目的和要求是不相符的，因此，市税务局适用该行政规章不合法，依法应予以纠正。华城公司诉请理由成立，原审法院予以支持。三、关于海口市地税清结【2014】030号《土地增值税清算结论》和030号通知书认定的事实是否清楚，证据是否确凿的问题。（一）关于查账征收与核定征收的选择问题。根据《国家税务总局土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第三十四条对“可实行核定征收”的条件作出了明确的规定。本案中，根据当事人所提供的证据，结合两家中介机构所整理的原始凭证、鉴证报告，均未显示涉案项目存在可以实行核定征收的基本条件。因此。市税务局在按照查账征收的方式并无不妥，应予以支持。（二）关于“财富广场”项目扣除成本、费用计算问题。1、关于核减土地成本的问题。《土地增值税清算管理规程》第十七条规定“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算……”、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第一项规定“计算增值额的扣除项目:（一）取得土地使用权所支付的金额”、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”。本案中，华城公司系海南省农垦开发公司与香港华苑置业有限公司共同投资2500万美元，注册资本为1000万美元成立的中外合资项目公司。虽然海南省农垦开发公司以土地20亩作价300万美元注资到项目公司中，但从本案的证据材料看，海南省农垦开发公司与华城公司签订的《协议转、受让用地申请书》，确认海南省农垦开发公司把18.34亩为用地的使用权依法转让给华城公司，转让期限为70年，且交付了土地出让金。1993年5月6日，海口市土地管理局作出市土字【1993】0605号《关于同意海南省农垦开发公司转海南华城房产开发有限公司受让土地使用权的批复》及同年海口市规划局向原告颁发了《建设用地规划许可证》（编号93-0536），均证明华城公司项目名称为花园广场大厦的用地面积为18.34亩即12228.28㎡。可见，华城公司受让项目土地实际为18.34亩，也就是说18.34亩土地应为华城公司的实际项目成本。虽然2003年3月9日海口市国土资源局函复华城公司称“扣除市政规划道路所占用的土地后，应按11019.96平方米”办理土地登记手续，但国土部门办理土地登记手续是按华城公司当时项目土地再次扣除公共利益占有土地后，依据土地现状而确定的面积，与华城公司在涉案项目开发过程中实际出资购买土地所支出的成本完全不能等同。因此，德立事务所作出的鉴证报告按以上国土部门复函记载的土地面积“11019.96平方米”作为确认项目土地成本进行清算，违反了上述法律法规的规定。综上，市税务局采信德立事务所的以上认定作为确定华城公司纳税的依据是不正确，应予以纠正。华城公司诉请土地成本清算按公司成立之时协议约定的注册资金300万美元作出成本核定，理由不充分，原告的诉请原审法院部分支持。2、项目其他成本、费用应否扣除的计算方式及结果的问题。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第四条规定“（一）房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。（二）房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，……具体核定方法由省税务机关确定”。从本案的证据材料看，华城公司为案外人海南农垦总局以土地出资的方式注册成立的项目公司。在建设项目过程中，海南农垦总局仅将其所有的18.34亩土地出让给原告，可见其并未按约定出资20亩土地。因此，涉案项目在建设之初，在工程建设过程中以华城公司和海南农垦总局的名义与承建单位签订建设合同并无不妥。市税务局称涉案项目应以华城公司名义对外签订建设合同，并以此为由不予进行此项清算的是不正确的。华城公司在接到市税务局作出的缴费通知书后，曾多次提出其企业自身存在项目跨越时间长、设置账簿、帐目混乱、费用凭证残缺不全等法律规定的情况下，主张“财富广场”项目应当按照核定征收的方式征收土地增值税，对此，市税务局未予以函复，程序上存在瑕疵。但对项目的清算过程中，华城公司所委托的第三方评估机构所使用的清算方式中亦未使用华城公司所称的核定征收方式进行清算。因此，市税务局对该部分进行的审核清算得出的结果并无不当。（二）关于普通住宅和非普通住宅成本分摊的计算方法的问题。1、华城公司主张涉案项目计算普通住宅和非普通住宅成本分摊计算方法采用“销售比例分摊法”，而市税务局采用的是“可售面积百分比法”。上述两种方式方法在一般的项目清算中均属于计算成本分摊时的适用方法。华城公司是一家因涉案项目而成立的中外合资企业。市税务局在诉讼中未提供证据证明华城公司除涉案项目外，尚有其他房地产开发项目同时或分期开发建设，因此，涉案项目应属单一开发项目。德立事务所根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条土地增值税的扣除项目第（五）项“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算开发成本”的规定，采用“可售面积百分比法”的计算方法，并依据《土地增值税征管与清算工作》简报第4期（土地增值税清算工作领导小组办公室2011-11-3）的规定，对涉案项目进行土地增值税进行清算，该计算方式显属错误。2、关于涉案项目收入售价偏低的问题。德立事务所依据《土地增值税征管与清算工作》简报第4期及《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发[2009]187号）第三条第一款认定华城公司项目收入售价偏低。但从德立事务所提供的清算鉴证报告看，简报明确规定“若纳税人对调整价格有异议的，税务机关应提请价格认证机构（中心）等第三方机构进行鉴证，并据此调整计税价格”。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十四条第三款规定“条例第九条（三）项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为”。本案中，市税务局在华城公司对德立事务所作出的报告中，关于此项内容提出异议后，没有依法按上述规定提起价格认证机构进行鉴证，而是直接采信鉴证报告的结果作出清算结论。市税务局的上述行为明显不当，该行为违背了国家税务总局《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》（税总发〔2013〕15号把征纳双方法律地位平等作为税收法律关系的基本准则。由于市税务局在税收执法过程中没有履行告知、回避、调查取证、听证、说明理由等程序制度，没有合法、合理、适度地行使裁量权。在实际工作中没有依法有效地保护纳税人的合法权益，依法行政，规范税收执法行为损害了纳税人的合法权益。综上，依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条土地增值税的扣除项目第（一）项“房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行”的规定，市税务局作出的[2014]030号《土地增值税清算结论》所确认华城公司应当补缴税款24076041.43元的结论错误，应予以纠正。关于15号复议决定书程序是否合法，认定事实是否清楚，适用法律是否正确的问题。（一）关于15号复议决定书作出程序是否合法的问题。省税务局在收到华城公司的行政复议申请后，依照《中华人民共和国行政复议法》、《税务行政复议规则》的规定，在法定时间内受理、送达，依法、依规进行了审理，经书面审查后并依职权作出《行政复议决定书》，程序合法。（二）关于《行政复议决定书》应否撤销的问题。1、关于认定事实是否清楚的问题。省税务局虽然对市税务局作出的030号通知书所认定的事实进行了书面审查，但对华城公司提出的部分事实未予以核查，致使作出的行政复议决定书认定事实部分不清。2、对市税务局在采信中介机构作出的项目清算鉴证报告时，未依法定程序赋予华城公司的陈述、听证等权利所存在的程序问题作出更正。因此，结合原审法院查明的事实，原审法院认为15号复议决定书程序合法，但对争议的主要事实认定不清、证据不足，适用依据不准确，依法应当予以撤销。综上所述，原审法院认为市税务局作出海口市地税清结【2014】030号《土地增值税清算结论》和030号通知书程序存在瑕疵、认定部分事实不清，主要证据不足，应予以纠正。省税务局作出维持市税务局作出的缴税通知书的行政复议决定，明显不当。原审法院依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）（三）（六）项的规定，作出如下判决：一、撤销市税务局作出的《土地增值税清算结论》（海口市地税清结【2014】030号）中关于华城公司“财富广场项目”的用地面积为11019.96㎡的认定，确认华城公司“财富广场项目”的用地面积为18.34亩即12228.28㎡；二、撤销市税务局作出的030号通知书；市税务局应于本判决发生法律效力之日起十日内重新对华城公司“财富广场项目”应当补缴的税款进行审核；三、撤销省税务局作出的15号复议决定书。案件受理费50元（华城公司已预付）由市税务局负担。上诉人市税务局不服一审判决，提起上诉称，一、原审判决书中，判决第一项“撤销海口市地方税务局作出的《土地增值税清算结论》中关于原告海南华城房地产开发有限公司‘财富广场项目’的用地面积为11019.96平方米的认定，确认华城公司“财富广场”项目的用地面积为18.34亩即12228.28平方米”的判决是错误的，该项判决违反了税法规定。一审法院认为“海南农垦开发公司把18.34亩为用地使用权依法转让给华城公司，转让期限为70年，且交付了土地出让金”，“可见，原告受让项目土地实际为18.34亩，也就是说18.34亩土地应为华城公司的实际项目成本”。但一审法院不能否定这样一个事实：2003年9月8日，海口市国土资源局〈复函〉已明确告知华城公司：“我局依据你公司提供市规划局出具的该宗地周边市政路网图，扣除市政规划道路所占用的土地后，应按11019.96平方米给你公司办理土地登记手续”。华城公司受让的18.34亩土地中，扣除市政规划所占用的土地后，用于本清算项目的实际用地为11019.96平方米，海口市规划局向华城公司颁发的《建设用地规划许可证》。土地增值税清算是以房地产开发项目为单位进行的，并不是以开发公司所受让的土地为基础，本案中华城公司受让接受“20亩土地入股公司”和“房地产开发项目实际占用土地”是两个不同的概念。一审法院无法基于投资方以土地投资入股，就必然推断出项目开发就必须实际全部占用了投资入股的土地，这是不符合逻辑的。根据《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]91）号第二十一条第四项规定：“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的”。作为市政规划路的土地成本，不符合税务总局的以上规定，在土地增值税清算中不能做为本项目的成本扣除。一审判决书中“撤销海口市地方税务局作出的《土地增值税清算结论》中关于原告海南华城房地产开发有限公司‘财富广场项目’的用地面积为11019.96平方米的认定，确认原告海南华城房地产开发有限公司‘财富广场项目’的用地面积为18.34亩即12228.28平方米”的判决是错误的，该判决违反了税法规定。二、一审判决书的“本院认为，德立事务所采取案头审核的方式对涉案项目进行清算，程序上存在瑕疵”及“向华城公司送达了底稿，在华城公司提出异议后未就报告与华城公司进行沟通，该行为违背了鉴证机构业务规则，程序违法”的说法，无事实依据和法律依据。（一）德立事务所具有鉴证资质、信誉良好，对涉案项目的清算审核是根据《土地增值税清算管理规则》第十六条规定的“包括案头审核、实地审核”程序进行，任何一个有资质的中介机构都不会“只采用案头审核”或“只采用实地审核”的单一方式进行清算审核。一审判决认为的德立事务所只采取了“案头审核”，无事实依据。（二）德立事务所在审核中复制了大量会计凭证、工作底稿、拍照了现场照片、与华城公司人员进行多次座谈交流这是不可否认的事实（见一审市税务局证据12〈“财富广场”项目土地增值税清算审核报告》琼德立税鉴字[2014]第58号第4页“清算审核基本情况”）。2012年3月16日华城公司提交的《延长清算审核时间申请报告》（见市税务局一审证据5）称：“我司开发的‘财富广场’项目已进入清算阶段，根据贵局委托中介机构审核结果，双方差异非常大。经2012年3月13日上午专项会议讨论，贵局希望我们能在2天时间内就差异原因核对清楚。会后，我们根据会议要求立即与中介机构开始核对工作，但是……（材料多、分散）而且中介机构还要根据我司提供的资料进行内查外调核实真实性，因此，2天的工作时间是不够的。恳请延长至3月31日”。2012年4月16日华城公司在《继续延期报送土地增值税清算异议材料申请》（见我局一审证据7）中说：“我们正在与贵局委派的中介机构积极核对双方争议的工程成本费用等资料，但是因上述客观原因，很多补充资料尚未收集齐全，所以未能按贵局规定的时间报送异议材料。恳请贵局能从该项目实际情况出发，延长双方核对时间至5月31日，特此申请，请予批复！”。华城公司的报告，反映出了德立事务所在本项目的鉴证审核符合《土地增值税清算管理规则》第十六条规定的“清算审核包括案头审核、实地审核”的工作程序。一审判决书关于“作为被告市税务局却未尽审慎的审查义务，采信德立事务所未依法向华城公司进行查账、取证情况下作出的鉴证报告并据此作出《土地增值税清算结论》《土地增值税清算税款缴纳通知书》，程序存在瑕疵，清算结论的部分事实不清应予以纠正”之说，无事实依据及法律依据。（三）2012年12月，德立事务所将《鉴定报告初稿》反馈给华城公司征求意见并要求企业提供补充资料（见华城公司一审证据31）。2012年、2013年，德立事务所两次将《鉴定报告工作底稿》反馈给华城公司征求意见并要求企业提供补充资料并在2014年适当调整（见华城公司一审证据第十组）。德立事务所在正式出具鉴证报告前就拟出的鉴证报告有关内容的表述与华城公司已进行了充分的必要的“沟通”，符合《土地增值税清算鉴证业务规则》第三十八条第三款规定。一审判决书关于“在华城公司提出异议后未就报告与华城公司进行沟通，该行为违背了鉴证机构业务规则，程序违法”之说，无事实依据及法律依据。三、市税务局依法对海南佳明会计师事务所的鉴证报告进行了审核，未采信部分告知了其理由。不存在一审判决书所说的“剥夺了华城公司的知情权和陈述权，程序违法”问题。2012年华城公司提交“财富广场”项目清算申报，申报附有华城公司委托的海南佳明会计师事务所出具的《鉴证报告》、《申报事项说明及有关附表》、《土地增值税清算申报表》等各种必备材料以及《土地增值税清算申报资料》14册（见我局证据2《申报资料清单》）。市税务局接受华城公司申报后，根据国家税务总局下发的《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发〔2007〕132号）等文件的相关规定，委托德立事务所对该项目进行土地增值税清算专项审核。德立事务所的审核是以企业申报的资料为基础，进行必要的核实、询问，以及实地调查。市税务局项目组同时跟进。2013年6月20日，华城公司在接到了德立事务所的反馈材料及第一份工作底稿后，发现：德立事务所将华城公司申报的总计2000多万元因不符合税前扣除相关政策的开发成本给予调减。（见证据13，即35页审核附表），这样的调减结果（审核结果）使华城公司预想的“退回部分税款”变为“还要缴纳税款＂。华城公司对德立事务所提出的成本调减项目无可辩驳，也无有利资料可补充，改变先前的配合态度。提交了《关于确认‘财富广场’项目土地增值税清算结果的报告》，要求税务局认可其聘请的中介机构海南佳明会计师事务所的鉴定结论。接此报告后我局向华城公司讲明：海南佳明会计师事务所在鉴定中，将与项目无关价值390多万元的六部手扶电梯发票计入成本；将华城公司与总承包方签订了价值8000万的包工包料的施工合同，在华城公司取得了建安发票后，还存在总承包方用的工、料等销售发票重复入账等问题，影响了应税额的真实性。海南佳明会计师事务所的鉴定结论不能采用。2014年10月8日，华城公司多次交涉无果后提交了《关于土地增值税按核定征收的申请》。市税务局依法对海南佳明会计师事务所的鉴证报告进行了审核，对于未采信上述见证报告的部分也已经充分告知了华城公司不予采信的理由。不存在一审判决书所说的“剥夺了华城公司的知情权和陈述权，程序违法”问题。四、一审判决书关于市税务局普通住宅和非普通住宅成本分摊的计算方法“显属错误”的观点，无事实依据及法律依据。关于“普通住房与非普通住房分摊成本的问题”，华城公司在起诉状中提出“应当采用‘售价比例分摊法’更为合理。2012年12月13日，华城公司在《关于暂缓土地增值税清算的报告》中认为南宁、福州采用“层高系数建筑面积分摊法”是合理的（一审华城公司证据109页）；2011年12月，华城公司聘请的海南佳明会计师事务所作出的《土地增值税清算鉴证报告》的《审核事项说明及有关附表》中提出：“我们认为成本分摊法符合国税187号等文规定”，而后该被告又提出：“根据立法原理衡量华城公司‘合理的分配方法’时，确认其采用‘普通住房与非普通住房平均售价比进行成本分摊’计算确定清算项目的扣除金额是合理的分配方法”（见一审华城公司证据119、120页）。华城公司在不同的时间提出多个“合理的分配方法”，一审判决书认为市税务局普通住宅和非普通住宅成本分摊的计算方法“显属错误”，但又未明示哪种计算方法“正确”。应该指出：多年来，海南全省房地产开发企业土地增值税清算无论是单一开发项目，还是属于多个房地产项目共同的成本费用均采用“可售面积百分比法”计算。省税务局土地增值税征管与清算工作简报（第4期）关于“对普通住房与非普通住房各自实际成本难以分清的，我省现行做法是根据国税发[2006]187号即〈国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知〉第四条第（五）项：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算开发成本。在清算过程中，若有充分证据表明部分房地产成本可以单列分清，如电梯、中央空调等，可根据实际情况，直接计入普通住房或非普通住房开发成本中，不再进行分摊计算”的指导意见，对全省的土地增值税清算工作有指导意义，对市税务局清算工作也有指导意义。实际上，根据国税发〔2006〕187号即《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第四条第（五）项：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算开发成本”的规定，在我省土地增值税清算实践中均统一采用“可售面积百分比法”，因此华城公司要求市税务局使用有别于全省通行做法的“销售比例分摊法”既无正当理由，也可能突破我省通行做法，导致我省土地增值税清算中成本计算方法的混乱。一审判决关于市税务局普通住宅和非普通住宅成本分摊的计算方法“显属错误”、与“立法目的和要求是不相符的”观点，无事实依据及法律依据，不利于全省的税收工作。五、一审判决认为市税务局调整售价偏低收入，未按《简报》规定向价格认证机构鉴证“行为明显不当”之说不成立。一审判决认为：根据《土地增值税征管与清算工作》简报第4期规定：“若纳税人对调整价格有异议的，税务机关应提请价格认证机构等第三方机构进行鉴证，并据此调整计税价格”“本案中，市税务局在华城公司对德立事务所作出的报告中，关于此项内容提出异议后，没有依法按上述规定提起价格认证机构进行鉴证，而是直接采信鉴证报告的结果作出清算结论，市税务局的上述行为明显不当”的观点有误。一审法院应知道：税法不断随形势变化更新，《土地增值税征管与清算工作》简报第4期的指导性规定，经实践在我省存在一些问题，故已被新的规范性文件取代。即：《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发〔2009〕187号）第三条“对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：（一）按本企业同期、同类商品房的平均价格确定；（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定”。本项目中介机构对售价偏低的房屋按同月同类型均价进行调整，存在一月只售一套房情况，无参考价格。市税务局审核中按低于当年同季度同类型均价20%为标准，对该项目整个收入重新计算调整，在中介调增10套商品房销售收入的基础上，增加14套的调整。根据市税务局会议纪要“对已获减免营业税的房产及其同时期销售的房产不予以调整销售收入”，华城公司2008年1月4日和9月3日取得《批准减免税通知书》两份（海口地税免函[2008]32号和海口地税免函[2008]2176号），批准免征2006年7月1日-12月31日期间营业税合计3,275,707.60元；调增收入的24套房中有7套是2006年度，不予以调整，实际调整17套房。我局对售价偏低收入调整程序合法。六、一审判决书撤销15号复议决定书的理由不成立。（一）市税务局在涉案项目清算过程中，根本没有“未依法定程序赋予原告的陈述、听证等权利所存在的程序问题”，复议机关无须“更正”；（二）复议机关根据华城公司《行政复议申请书》提出的异议，对市税务局作出的具体行政行为所依据的事实证据、法律程序、法律依据及设定的权利义务内容之合法性、适当性进行全面审查，根据华城公司异议涉及的争议焦点下发了《行政复议申请补正通知书》，要求华城公司进行说明并提供相应资料。一审判决书所谓的：“本案省税务局虽然对市税务局作出的《通知书》所认定的事实进行了书面审查，但对华城公司提出的部分事实未予以核查，致使作出的行政复议决定书认定部分事实不清”之说，无事实依据和法律依据。综上所述，一审判决错误，上诉请求为：1、撤销原审判决的第一项、第二项、第三项；2、依法驳回被上诉人华城公司的原审诉讼请求。上诉人省税务局不服一审判决，提起上诉称，一、一审判决撤销15号复议决定书的理由不成立，省税务局作出的复议决定程序合法，内容符合法律规定，依法应予以维持。1、市税务局在涉案项目清算过程中，已经依法定程序给予被上诉人华城公司陈述、听证等权利，根据相关法律法规的规定，上诉人对被上诉人提出的复议申请亦经过受理、书面审查等法定程序，依法作出行政复议决定书并送达被上诉人，程序合法，内容符合法律法规的规定；2、一审判决认定“本案省税务局虽然对市税务局作出的《通知书》所认定的事实进行了书面审查，但对华城公司提出的部分事实未予以核查，致使作出的行政复议决定书认定部分事实不清”是无事实和法律依据的。在复议过程中，上诉人根据被上诉人在行政复议申请书中提出的异议，对市税务局作出的具体行政行为所依据的事实证据、法律程序、法律依据及设定的权利义务内容之合法性、适当性进行了全面审查，而且根据被上诉人异议涉及的争议焦点下发了《行政复议申请补正通知书》，要求被上诉人进行说明并提供相应资料。上诉人已经对复议案件，包括华城公司提出的异议焦点进行了全面审查。二、一审判决书中，判决第一项“撤销市税务局作出的《土地增值税清算结论》中关于华城公司‘财富广场项目’的用地面积为11019.96平方米的认定，确认原告华城公司‘财富广场项目’的用地面积为18.34亩即12228.28平方米”的判决是错误的，与税法的相关规定不符。一审法院认为“海南农垦开发公司把18.34亩为用地使用权依法转让给华城公司，转让期限为70年，且交付了土地出让金”，“可见，华城公司受让项目土地实际为18.34亩，也就是说18.34亩土地应为原告的实际项目成本”。但一审法院不能否定以下事实，即2003年9月8日，海口市国土资源局〈复函〉已明确告知华城公司：“我局依据你公司提供市规划局出具的该宗地周边市政路网图，扣除市政规划道路所占用的土地后，应按11019.96平方米给你公司办理土地登记手续”。被上诉人受让的18.34亩土地中，扣除市政规划所占用的土地后，用于本清算项目的实际用地为11019.95平方米，海口市规划局向被上诉人颁发的《建设用地规划许可证》确认涉案项目“用地面积11015.190平方米”，被上诉人取得的《国有土地使用证》面积也是如此。《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]91）号第二十一条第四项规定：“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的”。作为市政规划路的土地成本，不符合税务总局的以上规定，在土地增值税清算中不能作为本项目的成本扣除。一审判决认定，“撤销市税务局作出的《土地增值税清算结论》中关于原告华城公司‘财富广场项目’的用地面积为11019.96平方米的认定，确认华城公司‘财富广场项目’的用地面积为18.34亩即12228.28平方米”是错误的，该判决不符合法律法规的规定。三、一审判决“德立事务所采取案头审核的方式对涉案项目进行清算，程序上存在瑕疵”及“向原告送达了底稿，在原告提出异议后未就报告与原告进行沟通，该行为违背了鉴证机构业务规则，程序违法”的认定，没有事实和法律依据。1、德立事务所具有鉴证资质且信誉良好，对涉案项目的清算审核是根据《土地增值税清算管理规则》第十六条规定的“包括案头审核、实地审核”程序进行，任何一个有资质的中介机构都不会“只采用案头审核”或“只采用实地审核”的单一方式进行清算审核。一审判决认为的德立事务所只采取了“案头审核”，没有事实依据。2、德立事务所在审核中复制了大量会计凭证、工作底稿、拍照了现场照片、与被上诉人公司人员进行多次座谈交流这是不可否认的事实。（见市税务局一审证据12〈“财富广场”项目土地增值税清算审核报告》琼德立税鉴字[2014]第58号第4页“清算审核基本情况”）2012年3月16日，被上诉人提交的《延长清算审核时间申请报告》（见市税务局一审证据5）称：“我司开发的‘财富广场’项目已进入清算阶段，根据贵局委托中介机构审核结果，双方差异非常大。经2012年3月13日上午专项会议讨论，贵局希望我们能在2天时间内就差异原因核对清楚。会后，我们根据会议要求立即与中介机构开始核对工作，但是……（材料多、分散）而且中介机构还要根据我司提供的资料进行内查外调核实真实性，因此，2天的工作时间是不够的。恳请延长至3月31日”。2012年4月16日，被上诉人在《继续延期报送土地增值税清算异议材料申请》（见市税务局一审证据7）中说：“我们正在与贵局委派的中介机构积极核对双方争议的工程成本费用等资料，但是因上述客观原因，很多补充资料尚未收集齐全，所以未能按贵局规定的时间报送异议材料。恳请贵局能从该项目实际情况出发，延长双方核对时间至5月31日，特此申请，请予批复！”被上诉人的报告，反映出了德立事务所在本项目的鉴证审核符合《土地增值税清算管理规则》第十六条规定的“清算审核包括案头审核、实地审核”的工作程序。一审判决认定的“作为被告市税务局却未尽审慎的审查义务，采信德立事务所未依法向原告进行查账、取证情况下作出的鉴证报告并据此作出《土地增值税清算结论》《土地增值税清算税款缴纳通知书》，程序存在瑕疵，清算结论的部分事实不清应予以纠正”，没有事实及法律依据。3、2012年12月，德立事务所将《鉴定报告初稿》反馈给被上诉人征求意见并要求企业提供补充资料（见被上诉人一审证据31）。2012年、2013年，德立事务所两次将《鉴定报告工作底稿》反馈给被上诉人征求意见，要求企业提供补充资料并在2014年适当调整（见被上诉人一审证据第十组）。德立事务所在正式出具鉴证报告前就拟出具的鉴证报告有关内容的表述与被上诉人已进行了“沟通”，符合《土地增值税清算鉴证业务规则》第三十八条第三款规定。一审判决认定“在原告提出异议后未就报告与原告进行沟通，该行为违背了鉴证机构业务规则，程序违法”，没有事实及法律依据。四、市税务局依法对海南佳明会计师事务所的鉴证报告进行了审核，并就未采信部分向其告知理由。不存在一审判决书认定的“剥夺了原告的知情权和陈述权，程序违法”的问题。2012年，被上诉人提交“财富广场”项目清算申报，申报附有被上诉人委托的海南佳明会计师事务所出具的《鉴证报告》、《申报事项说明及有关附表》、《土地增值税清算申报表》等各种必备材料以及《土地增值税清算申报资料》14册（见市税务局证据2《申报资料清单》）。市税务局接受被上诉人申报后，根据国家税务总局下发的《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发〔2007〕132号）等文件的相关规定，委托德立事务所对该项目进行土地增值税清算专项审核。德立事务所的审核是以企业申报的资料为基础，进行必要的核实、询问，以及实地调查。市税务局项目组同时跟进。2013年6月20日，被上诉人在接到了德立事务所的反馈材料及第一份工作底稿后，发现：德立事务所将被上诉人申报的总计2000多万元因不符合税前扣除相关政策的开发成本给予调减（见证据13，即35页审核附表），这样的调减结果（审核结果）使被上诉人预想的“退回部分税款”变为“还要缴纳税款＂。被上诉人对德立事务所提出的成本调减项目无可辩驳，也无有利资料可补充，改变先前的配合态度。提交了《关于确认‘财富广场’项目土地增值税清算结果的报告》，要求税务局认可其聘请的中介机构海南佳明会计师事务所的鉴定结论。接此报告后，市税务局向被上诉人说明：海南佳明会计师事务所在鉴定中，将与项目无关价值390多万元的6部手扶电梯发票计入成本；将被上诉人与总承包方签订了价值8000万的包工包料的施工合同，在被上诉人取得了建安发票后，还将总承包方用的工、料等销售发票重复入账等问题，影响了应税额的真实性。所以，海南佳明会计师事务所的鉴定结论不能采用。2014年10月8日，被上诉人多次交涉无果后提交了《关于土地增值税按核定征收的申请》。市税务局依法对海南佳明会计师事务所的鉴证报告进行了审核，就未采信部分告知了其理由。不存在一审判决认定“剥夺了原告的知情权和陈述权，程序违法”的问题。五、一审判决书关于市税务局普通住宅和非普通住宅成本分摊的计算方法“显属错误”的观点，无事实依据及法律依据。关于“普通住房与非普通住房分摊成本的问题”，被上诉人在起诉状中提出“应当采用‘售价比例分摊法’更为合理。2012年12月13日，被上诉人在《关于暂缓土地增值税清算的报告》中认为南宁、福州采用“层高系数建筑面积分摊法”是合理的（见被上诉人一审证据109页）；2011年12月，被上诉人聘请的海南佳明会计师事务所《清算鉴证报告》的《审核事项说明及有关附表》中提出：“我们认为成本分摊法符合国税187号等文规定”，而后该文又提出：“根据立法原理衡量华城公司‘合理的分配方法’时，确认其采用‘普通住房与非普通住房平均售价比进行成本分摊’计算确定清算项目的扣除金额是合理的分配方法”（见被上诉人一审证据119、120页）。被上诉人在不同的时间提出多个“合理的分配方法”，一审判决书认为市税务局普通住宅和非普通住宅成本分摊的计算方法“显属错误”，但又未明示哪种计算方法“正确”。应该指出：多年来，全省房地产开发企业土地增值税清算无论是单一开发项目，还是属于多个房地产项目共同的成本费用均采用“可售面积百分比法”计算。海南省地方税务局土地增值税征管与清算工作简报（第4期）关于“对普通住房与非普通住房各自实际成本难以分清的，我省现行做法是根据国税发[2006]187号即〈国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知〉第四条第（五）项：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算开发成本。在清算过程中，若有充分证据表明部分房地产成本可以单列分清，如电梯、中央空调等，可根据实际情况，直接计入普通住房或非普通住房开发成本中，不再进行分摊计算”的指导意见，对全省的土地增值税清算工作有指导意义，对市税务局的清算工作也有指导意义。一审判决书关于市税务局普通住宅和非普通住宅成本分摊的计算方法“显属错误”、与“立法目的和要求是不相符的”观点，无事实依据及法律依据。六、一审判决认为市税务局调整售价偏低收入，未按《简报》规定向价格认证机构鉴证“行为明显不当”之说不成立。一审判决认为：根据《土地增值税征管与清算工作》简报第4期规定：“若纳税人对调整价格有异议的，税务机关应提请价格认证机构等第三方机构进行鉴证，并据此调整计税价格”“本案中，被告市税务局在原告对德立事务所作出的报告中，关于此项内容提出异议后，没有依法按上述规定提起价格认证机构进行鉴证，而是直接采信鉴证报告的结果作出清算结论，被告市税务局的上述行为明显不当”的观点有误。税法随形势变化不断更新，《土地增值税征管与清算工作》简报第4期的指导性规定，经实践在我省存在一些问题，故已被新的规范性文件取代，即：《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发〔2009〕187号）第三条“对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：（一）按本企业同期、同类商品房的平均价格确定；（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定”。本项目中介机构对售价偏低的房屋按同月同类型均价进行调整，存在一月只售一套房情况，无参考价格。市税务局审核中按低于当年同季度同类型均价20%为标准，对该项目整个收入重新计算调整，在中介调增10套商品房销售收入的基础上，增加14套的调整。根据市税务局会议纪要“对已获减免营业税的房产及其同时期销售的房产不予以调整销售收入”，被上诉人2008年1月4日和9月3日取得《批准减免税通知书》两份（海口地税免函[2008]32号和海口地税免函[2008]2176号），批准免征2006年7月1日-12月31日期间营业税合计3,275,707.60元；调增收入的24套房中有7套是2006年度，不予以调整，实际调整17套房。市税务局对售价偏低收入调整程序合法。此外，一审判决在调查事实部分，已查明了土地增值税这个项目的土地面积，当时入股是20亩，但是入股以后用于项目的土地是经过几次变化，第一次变化把20亩变为18.342亩，后面真正开发项目用于土地面积是11019.96平方米。所以作为土地增值税来计算扣除成本只针对项目用地，因此项目用地是多少面积，增值税的土地面积就是多少。一审判决又说18.342亩这个概念，是基于当时作为华城公司提交了一份证据，转让前国土局当时让前面的股东必须按补缴土地款、增容费70万元，这笔费用到底属于原股东缴纳还是原告缴纳还没有查清楚，所以以此理由来认定土地为18.342亩，首先该事实没有查实，按照这份证据来讲也不是由华城公司作为项目方来缴纳，而是由前股东来缴纳，所以一审法院查清楚的事实和后面的判决是相互矛盾。2、一审查明上诉人市税务局作出通知书中间涉及到两个会计事务所所做的结论是不是程序合法的问题，一审判决都查清楚了，有几次都是征求了原告的意见，也针对佳明所查清楚的相关问题，市税务局查实了之后对海南佳明会计师事务所查明的问题都一一释明，也有跟华城公司进行沟通及书面的反馈，因此很清楚，市税务局作出的030号通知书程序是合法的。综上所述，一审判决认定事实不清，适用法律错误，请求二审人民法院依法撤销一审判决，驳回被上诉人华城公司的一审诉讼请求。被上诉人华城公司答辩称，一、一审判决认定本案的事实清楚，适用法律正确。关于本案涉案项目的土地成本，税务部门在混淆概念，就是取得土地使用权所支付的金额和项目占地的价值，根据税法的相关规定，项目土地成本是指取得土地使用权所支付的金额，本案里面大量的证据证实了华城公司作为项目公司取得财富广场项目土地的成本就是300万美元，这个成本是1992年经过海南省计划厅和经济合作厅、海南省工商局验资核准的。在一审中认定海口市国土局在1993年作出了农垦开发公司转让土地给华城公司的批复里面，也明确认定了转让的土地是18.34亩，以及当时建设用地规划许可证里面也明确了项目的土地面积是18.34亩。所以自始自终华城公司取得项目所支付的金额就是原来记录核准的300万美元，因为无论是市政规划占用土地也好，华城公司并没有获得任何其他方面的补偿，成本始终是不变的。其次，税务部门提到扣除的成本应当是项目直接发生或者是应当摊消的成本，实际上市政规划道路占用了华城公司一部分土地，这应当属于摊销的成本，所以一审判决的相关认定实际上是比原来20亩土地还少了，为了解决诉讼纷争所以华城公司没有就此提起上诉。关于判决里面认定市税务局及所聘请的德立事务所进行鉴定等程序违法是正确的。德立事务所及市税务局均没有合法的取证、查帐，在一审中税务部门也没有举证相应证据证实是程序合法性，所以一审关于市税务局程序违法的认定是正确的。关于市税务局调增销售收入不正确的认定也是正确的，华城公司在案涉17套房子的销售里面是根据市场行情来合法销售的，本案税务部门并没有举出任何证据证实存在违法销售的情形，特别是销售价格低于房地产评估机构的评估价，所以在没有任何证据的情况下直接调增相关的销售收入是没有依据的。综上，一审判决认定税务机关作出涉案的行政行为主要证据不足，违反法定程序，适用法律错误是正确的，应予维持。上诉人提起上诉后，原审法院已将原审判决所列证据随卷移送本院。二审期间，上诉人及被上诉人均未提交新证据。本院经审理查明的事实与原审查明的事实一致，本院予以确认。本院认为，本案审查的是市税务局作出的030号通知书及省税务局作出的15号复议决定书的行政行为是否合法。本案的主要争议焦点为：一、上诉人对涉案的“财富广场”项目用地面积的认定是否准确。二、涉案项目税务清算审核程序是否合法。三、市税务局的普通住宅和非普通住宅成本分摊的计算方法是否合法、合规。四、市税务局对涉案项目售价进行调整的合法性。一、涉案的“财富广场”项目用地面积的认定。根据《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]91号）第二十一条第四项规定：“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的”。2003年9月8日，海口市国土资源局在《复函》中已告知华城公司：“我局依据你公司提供市规划局出具的该宗地周边市政路网图，扣除市政规划道路所占用的土地后，应按11019.96平方米给你公司办理土地登记手续”。本案中，作为市政规划路的土地成本，不符合税务总局的以上规定，因此，在土地增值税清算中不能做为本项目的成本扣除。市税务局以11019.96平方米作为确认项目土地成本进行清算是准确的。二、涉案项目税务清算审核程序的合法性问题。市税务局委托德立事务所对涉案项目进行清算鉴证，案件证据及原审查明的相关事实证明：德立事务所的清算审核中采取了案头审核、实地审核的程序，一审判决认定德立事务所只采取了案头审核及关于“作为被告市税务局却未尽审慎的审查义务，采信德立事务所未依法向华城公司进行查账、取证情况下作出的鉴证报告并据此作出《土地增值税清算结论》《土地增值税清算税款缴纳通知书》，程序存在瑕疵，清算结论的部分事实不清应予以纠正”的认定无事实依据，明显错误。至于市税务局审核华城公司自行委托的海南佳明会计师事务所作出的鉴证报告后，认为内容缺乏真实性、准确性，对其不予采用不存在任何不当，这是税务征管部门的基本职责和权利。市税务局虽然在对德立事务所的鉴证结论采信存在程序瑕疵，但对其认定华城公司所应补缴税款的结论应予支持。三、市税务局所采取的普通住宅和非普通住宅成本分摊的计算方法是否合法、合规的问题。目前，海南省范围内适用《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，在全省土地增值税清算中统一采用“可售面积百分比法”既有据可依，又保证了依法征税的标准统一，一审判决以涉案项目属单一开发项目为由认定市税务局的普通住宅和非普通住宅成本分摊的计算方法“显属错误”，明显于法无据，本院对该认定不予支持。四、市税务局对涉案项目售价进行调整的合法性的问题。市税务局依据《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发〔2009〕187号）第三条“对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：（一）按本企业同期、同类商品房的平均价格确定；（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定”的规定，在无参考价格的情况下，审核中按低于当年同季度同类型均价20%为标准，对涉案项目整个收入重新计算调整，在中介调增10套商品房销售收入的基础上，增加14套的调整。另，华城公司分别于2008年1月4日和9月3日取得《批准减免税通知书》两份（海口地税免函[2008]32号和海口地税免函[2008]2176号），获批免征2006年7月1日-12月31日期间营业税合计3,275,707.60元；调增收入的24套房中有7套是2006年度，不予以调整，实际调整17套房。综上，市税务局对售价偏低收入调整合法、合理。五、省税务局根据华城公司的复议申请，对市税务局作出的行政行为所依据的事实、法律依据、法律程序进行了全面审查并作出15号复议决定书合法。需要指出的是，一审判决主文作出“撤销市税务局作出的《土地增值税清算结论》（海口市地税清结【2014】030号）中关于原告华城公司“财富广场”项目的用地面积为11019.96㎡的认定，确认华城公司“财富广场”项目的用地面积为18.34亩即12228.28㎡”的判项，《土地增值税清算结论》是市税务局为作出030号通知书的过程性行为，亦不在上诉人诉请之内，因此一审作出该判项不当；行政诉讼审理的是行政行为的合法性，在上述判项中重新确认涉案项目用地面积亦明显不当。综上所述，市税务局作出的030号通知书及省税务局作出的15号复议决定书认定事实清楚，适用法律、法规正确，应予维持；一审判决在事实认定、法律法规的适用存在错误，应予撤销。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（二）项的规定，判决如下：一、撤销海口市美兰区人民法院（2017）琼0108行初12号行政判决；二、驳回被上诉人海南华城房产开发有限公司的诉讼请求。一、二审案件受理费各50元，由被上诉人海南华城房产开发有限公司负担。本判决为终审判决。审 判 长 张珂瑜审 判 员 温 方审 判 员 张莲凤 二〇一九年八月十五日法官助理 梁 汕书 记 员 麦海燕附相关法律法规条文：中华人民共和国行政诉讼法第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。