福建省漳州市中级人民法院 民 事 判 决 书 （2020）闽06民终1777号 上诉人（原审原告）：漳州市景南农业开发有限公司，住所地福建省漳浦县深土镇山尾村，统一社会信用代码913506237890319893。 法定代表人：赵裕发，董事长。 诉讼代表人：漳州市景南农业开发有限公司管理人。 管理负责人：詹俊忠。 委托诉讼代理人：郑庆祥，福建衡评律师事务所专职律师。 委托诉讼代理人：周艳红，福建衡评律师事务所专职律师。 被上诉人（原审被告）：国家税务总局漳浦县税务局，住所地福建省漳浦县绥安镇前街西28号，统一社会信用代码11350623MB1516260T。 负责人：朱平然，该局局长。 委托诉讼代理人：洪旭辉，福建方佳律师事务所专职律师。 上诉人漳州市景南农业开发有限公司（以下简称景南公司）因与被上诉人国家税务总局漳浦县税务局（以下简称国税漳浦县税务局）破产债权确认纠纷一案，不服福建省漳浦县人民法院（2020）闽0623民初1789号民事判决,向本院提出上诉。本院于2020年6月17日立案后，依法组成合议庭，公开开庭进行审理。景南公司的委托诉讼代理人郑庆祥、周艳红，国税漳浦县税务局的委托诉讼代理人洪旭辉到庭参加诉讼。本案现已审理终结。 景南公司上诉请求：改判驳回国税漳浦县税务局的一审诉讼请求。事实和理由：一、一审认定“原告主张的营业税、房产税、城镇土地使用税纳税义务发生时间分别为房产租赁合同确定的租金付款日期的当天、出租房产之次月及合同约定交付土地时间的次月作为纳税义务发生时间合法有据，应给予支持”不能成立。在景南公司的财产已被人民法院冻结的情况下，景南公司无法履行税款申报及缴纳义务，应以实际收到款项之日作为纳税义务发生时间较为合理。1、景南公司名下的财产已于2014年1月20日被人民法院依法查封、冻结，景南公司丧失对财产的处置权，无法缴纳税款。2014年1月20日，漳州市中级人民法院作出(2013)漳执行字第191号执行裁定书对景南公司名下位于漳浦县深土镇山尾村的土地及房产进行查封，并向林立成出具(2013)漳执行字第191号协助执行通知书，要求其协助扣押、提取租赁合同所应缴纳的租金，将租金汇入指定账户。此时，景南公司已经作为被执行人进入司法执行程序，丧失了对财产的处置权。2、林立成并未向景南公司支付第二年及第三年的租金，景南公司未实际收到租金。根据景南公司与林立成签订的《租赁合同》，第二年起至第三年租金，应于每年8月1日前一次性付清。但林立成仅支付第一年的租金105万元，此后既未向景南公司支付租金，也未依据协助执行通知书的指示向漳州市中级人民法院指定账户缴纳租金。景南公司追讨无果向法院提起诉讼，上诉至二审后，林立成才于2016年11月11日汇入漳州市中级人民法院租金210万元，2017年12月18日补汇30万元租金差额至漳州市中级人民法院账户。从始至终，对于240万元的租金收入，景南公司从未拥有过处置权，而是作为执行款用于执行分配。直至漳浦县人民法院于2018年8月24日裁定受理景南公司的破产清算申请并依法指定管理人后，漳州市中级人民法院才依管理人的书面申请将执行款项扣除相应的费用后，于2019年5月28日将款项汇入管理人指定账户。3、国税漳浦县税务局明知景南公司已经属于人民法院强制执行对象，财产已被人民法院查封冻结，由人民法院进行分配，也向法院申请协助扣缴拖欠税款。2018年4月10日，原漳浦县地方税务局向漳州市中级人民法院发出《漳浦县地方税务局关于请求协助扣缴拖欠税款的函》，特请漳州市中级人民法院执行局协助扣缴景南公司欠税及滞纳金。由此可见，国税漳浦县税务局明知景南公司为人民法院被执行对象，财产依法由人民法院进行处置分配，景南公司不享有处置权的事实，也已经向人民法院申请参与分配。综上，在景南公司已经被列为人民法院强制执行对象，财产由人民法院依法处置的情况下，国税漳浦县税务局依据《租赁合同》约定的租金支付日期确定纳税义务发生时间并据此起算税收滞纳金，明显加重了景南公司的纳税负担。国税漳浦县税务局主张房产税、城镇土地使用税、营业税、城建税的计征时间及滞纳金起算时间明显不合理，一审法院不应予以支持，应从实际取得款项之日作为纳税义务发生时间才合理，请二审法院予以审查。 二、将国税漳浦县税务局申报的滞纳金认定为劣后于普通债权清偿合法合理，一审法院不予支持是不当的。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条之规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。由此可见，滞纳金是国家对不及时履行缴纳或者解缴税款义务的纳税人、扣缴义务人采用课以财产上新的给付义务，也就是加重给付义务，具有惩罚的性质，不存在争议。由于《中华人民共和国企业破产法》中对普通债权的清偿顺序并没有明确规定，以至于在实务中对迟延履行金、税收滞纳金、行政罚款等项普通债权的清偿顺序存在争议，因此，最高人民法院于2018年3月4日印发关于《全国法院破产审判工作会议纪要》的通知（法【2018】53号），在该纪要第二十八条规定，“破产债权的清偿和顺序。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优于财产性债权、私法债权优于公法债权、补偿性债权优于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序”。而国税漳浦县税务局所主张的滞纳金具有惩罚性，以惩戒和遏制为主的性质出发，结合破产法公平保护全体债权人的立法宗旨以及弥补债权人实际损失的程序目的，在债务人破产清算的情况下，其现有财产已无法全额清偿所欠债务，故债权人获得的清偿具有补偿性，此时，破产企业的财产本质上应属于全体债权人所有，应由全体债权人公平分配。若将惩罚性债权赋予一般普通债权的清偿顺序，将降低处于同一清偿顺序的其他普通债权的清偿率，导致将对债务人的惩罚转嫁给其他普通债权人，使其他普通债权人对该惩罚性债权承担责任，从而违反了破产法规定的公平受偿原则，也超出了破产程序弥补债权人实际损失的目的。因此，将国税漳浦县税务局申报的税款滞纳金认定为劣后于普通破产债权清偿合法、合理，也符合最高人民法院最新司法精神，一审法院认定案涉税款滞纳金为普通破产债权不当，应给予更正。综上，请依法改判驳回国税漳浦县税务局的一审诉讼请求。 国税漳浦县税务局辩称，一、一审认定于法有据。1、原《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”原《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”因此，以房产租赁合同确定的租金付款日期的当天作为营业税纳税义务发生时间于法有据。2、《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条第一款规定：“房产税由产权所有人缴纳。”第三条第三款规定：“房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”第四条规定：“房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2%；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%。”《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条第一款规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税义务人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）规定：“……二、关于确定房产税、城镇土地使用税纳税义务发生时间问题……（三）出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。……。”因此，以出租房产之次月及合同约定交付土地时间的次月作为纳税义务发生时间亦于法有据。 二、涉案税收滞纳金为人民币612013.48元。在本案一审期间,国税漳浦县税务局就景南公司欠缴的税款及计算至2018年8月24日的滞纳金数额进行了核算，重新确认了本案税收滞纳金为人民币612013.48元。 三、景南公司因欠缴税款应支付的滞纳金612013.48元为普通破产债权，应依照《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条的规定，按普通破产债权清偿顺序参与分配景南公司的破产财产。案涉滞纳金的债权性质认定，不应当适用《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条有关破产债权清偿原则和顺序的意见，因为，上述意见适用的对象是法律没有明确规定清偿顺序的债权。本案作为债权申报的滞纳金是在漳浦县人民法院作出受理其破产申请的裁定之前因破产企业欠缴税款所产生的滞纳金，根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权；故本案滞纳金属于普通破产债权，属于《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条有规定清偿顺序的债权，应当按照《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定予以清偿，即按该条第一款规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”第二款规定：“破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。”综上所述，请求驳回上诉，维持原判决。 国税漳浦县税务局向一审法院提出诉讼请求：1、确认景南公司因欠缴税款应向国税漳浦县税务局支付的自滞纳税款之日起计算至2018年8月24日的滞纳金合计630600.10元为普通破产债权，国税漳浦县税务局可就该滞纳金债权作为普通破产债权的债权人依法参与分配景南公司的破产财产；2、本案诉讼费由景南公司负担。 一审认定以下事实：2018年8月24日，一审作出（2018）闽0623破申1—1号民事裁定书，裁定受理申请人景南公司的破产申请，并于同年9月10日指定了福建衡评律师事务所为该案破产管理人，2019年5月14日，一审法院裁定宣告景南公司进入破产清算。景南公司自2013年以来未进行纳税申报，截止2018年8月24日，共拖欠国税漳浦县税务局税款1043331.90元（其中营业税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加等税款189750元，房产税414000元，城镇土地使用税436131.90元，印花税3450元）及滞纳金612013.48元。2020年3月15日，国税漳浦县税务局致函景南公司管理人，请求协助扣缴景南公司欠缴的上述税款1043331.90元及滞纳金630600.10元。景南公司管理人于2020年3月26日出具（2018）景南破管字第31号《回复函》，确认630600.10元的滞纳金属于劣后债权，应待清偿所有普通破产债权之后才能获得清偿。国税漳浦县税务局对景南公司管理人的这一认定意见持有异议，经双方多次协商未果。为此，国税漳浦县税务局于2020年4月17日诉至一审法院，提出如上诉求。 一审认为，本案争议焦点问题为：1、涉案税收滞纳金数额计算是否有误？2、涉案税收滞纳金属于普通破产债权还是劣后债权？对上述争点，一审分析评判如下： 一、关于涉案税收滞纳金数额计算是否有误问题。一审认为，关于涉案税收纳税义务发生时间问题。原《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”原《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定：“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第三条规定：“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。”《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）规定：“二、关于确定房产税、城镇土地使用税纳税义务发生时间问题（三）出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。”《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定：“二、关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”根据上述行政法规和规章规定，国税漳浦县税务局主张的营业税、房产税、城镇土地使用税纳税义务发生时间分别为房产租赁合同确定的租金付款日期的当天、出租房产之次月及合同约定交付土地时间的次月作为纳税义务发生时间合法有据，应予以支持。关于涉案税收滞纳金数额计算问题。国税漳浦县税务局主张房产税、城镇土地使用税按年度征收并依此计算滞纳金，景南公司主张房产税、城镇土地使用税应按季度分期征收。经查，《中华人民共和国房产税暂行条例》第七条规定：“房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。”《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第八条规定：“土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。”《福建省地方税务局关于调整房产税、城镇土地使用税申报缴纳期限问题的公告》（2015年第2号）也规定，涉案企业作为该类纳税人的房产税、城镇土地使用税实行按年征收、按季分期缴纳。根据上述相关行政法规及规范性文件规定，景南公司对房产税、城镇土地使用税应按季分期缴纳的辩解理由成立，予以采纳。经重新核算，涉案税收滞纳金数额合计为612013.48元（计算表附后），具体如下：营业税滞纳金122628.75元、城市维护建设税滞纳金6131.44元、房产税滞纳金246726.75元、城镇土地使用税滞纳金233416.36元、租赁合同印花税滞纳金3110.18元。据此，涉案税收滞纳金数额应调整为612013.48元。 二、关于涉案税收滞纳金属于普通破产债权还是劣后债权问题。一审认为，虽然税收滞纳金属于补偿性债权还是惩罚性债权理论界和实务界仍存在争议，但根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条之规定，滞纳金是国家对不及时履行缴纳或者解缴税款义务的纳税人、扣缴义务人采用课以财产上新的给付义务，从立法目的看，税收滞纳金应兼具有补偿性和惩罚性功能。涉案税收滞纳金应按普通破产债权进行清偿。首先，根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释［2012］9号）规定，依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，涉案税收滞纳金应属于普通破产债权。其次，涉案税收滞纳金不适用最高人民法院《全国法院破产审判工作会议纪要》的通知（法〔2018〕53号）中第28条规定，该条规定仅适用“法律没有明确规定清偿顺序的债权”的清偿原则和顺序，而税收滞纳金最高人民法院法释［2012］9号已对其清偿原则和顺序作出明确规定，因此，涉案债权不属于劣后债权，应作为普通破产债权按照《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条第一款第三项规定的顺序进行清偿。 综上所述，国税漳浦县税务局起诉请求确认涉案滞纳金为普通破产债权，并可就该滞纳金债权作为普通破产债权依法参与分配景南公司的破产财产，有事实和法律依据，予以支持，但滞纳金数额计算有误，应调整为612013.48元，超过该数额的部分予以驳回。景南公司提出税收滞纳金计算错误的辩解理由成立，予以采纳，其他辩解理由依法不能成立，不予采纳。依照《中华人民共和国企业破产法》第四十四条、第一百一十三条第一款第三项及《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》的规定，判决：一、确认国税漳浦县税务局对景南公司享有税收滞纳金金额为612013.48元；二、确认上述税收滞纳金612013.48元为普通破产债权，并按照普通破产债权顺序进行清偿；三、驳回国税漳浦县税务局的其他诉讼请求。案件受理费10106元，减半收取计5053元，由国税漳浦县税务局负担93元，景南公司负担4960元，应于判决生效之日起七日内向一审法院缴纳。 对一审查明的事实，双方当事人均无异议，本院予以确认。 二审中，双方当事人均无提供新证据。 本案二审争议的焦点：国税漳浦县税务局申报的税收滞纳金612013.48元是否为普通债权。对此，本院认为： 本案国税漳浦县税务局申报的税款滞纳金系破产企业在裁定破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金，根据法释【2012】9号《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》意见，“税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉，人民法院应依法受理。依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”，案涉滞纳金已为司法解释明确为普通债权，应按照《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条第一款第三项规定的顺序进行清偿。故本案滞纳金不属于《全国法院破产审判工作会议纪要》规定的“法律没有明确规定清偿顺序的债权”，景南公司主张本案滞纳金应认定为劣后债权并适用《全国法院破产审判工作会议纪要》第27条、28条和39条规定的清偿原则和清偿顺序予以清偿，属于法律适用错误，理由不能成立，不予采信。 对景南公司上诉所称的税款及滞纳金数额问题。首先，本案系国税漳浦县税务局不服管理人将其申报的税款滞纳金认定为劣后债权而提起本案诉讼的，管理人在国税漳浦县税务局申报该债权时对其申报的滞纳金数额及所欠的税款数额并未提出异议，国税漳浦县税务局系因不服管理人对案涉滞纳金的清偿顺位认定提起本案诉讼而非不服管理人对税收数额及滞纳金数额认定提出诉讼，管理人在国税漳浦县税务局申报案涉滞纳金时也仅对清偿顺位作出认定。故管理人有关税款及滞纳金数额的上诉意见，超出了本案的审理范围，不予以审查。其次，税款及滞纳金数额的计算征收属于税务机关的法定职权。因国税漳浦县税务局在一审时对案涉滞纳金重新审核，对一审法院认定的滞纳金数额并无异议，故案涉滞纳金数额认定为612013.48元并无不当。 综上所述，景南公司的上诉请求缺乏依据，应予驳回。一审判决认定事实清楚，适用法律正确，判决并无不当，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（一）项规定，判决如下： 驳回上诉，维持原判。 二审案件受理费9920元，由上诉人漳州市景南农业开发有限公司负担。 本判决为终审判决。 审判长  杨小红 审判员  戴 旭 审判员  康少敏 二〇二〇年七月十三日 法官助理谢建材 书记员薛怡婷